最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第105號
上 訴 人 傅禾源
訴訟代理人 蘇仁偉 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年7月12
日臺中高等行政法院107年度訴字第62號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，列報出售其所 有坐落臺中市○○區○○路000號房地（下稱系爭房地）之 房屋財產交易所得新臺幣（下同）130,628元，經被上訴人 查獲系爭房地係上訴人受贈取得，其出售房地總價為28,000 ,000元，且未劃分房地之各別價格，乃以房地受贈時之財產 總價2,514,597元及賣出總價28,000,000元之差價25,485,40 3元，減除支付之相關必要費用（仲介費800,000元、代辦費 3,080元、規費1,398元、契稅47,700元）計852,178元後， 再按出售時房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之 比例30.88％，核定系爭房地之房屋財產交易所得為7,606,7 39元，扣除上開申報數130,628元後，核增財產交易所得7,4 76,111元，併同漏報其配偶之租賃及財產交易等所得計67,1 52元（免罰）合計7,543,263元，核定綜合所得總額9,208,3 57元、綜合所得淨額8,700,267元及補徵應納稅額2,390,639 元，並按所漏稅額2,387,281元處0.5倍之罰鍰計1,193,640 元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部 於107年1月2日以台財法字第10613955380號訴願決定駁回， 遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回後，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）財產交易所得部分：依所得稅法第 46條規定，時價在稅法上之定義即為市場價格，房屋之市場 價格依一般社會通念之理解，係據予出售之交易價格而非明 顯偏低之房屋評定標準價格，本案房屋評定標準價格僅市場 價格之8.89％，可見兩者差距之懸殊及不合理現象，若成本
之認定由市場價格改為評定標準價格，將大幅降低可減除之 成本而驟增所得額，再加上綜合所得稅累進稅率效果，增加 之稅賦往往超乎納稅人之想像，嚴重影響納稅人權益。是被 上訴人以財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號令 （下稱財政部102年11月14日令釋），追溯適用於發布前尚 在核課期間之案件，致形成對上訴人之突襲，明顯違背信賴 保護原則。（二）罰鍰部分：上訴人已申報揭露此財產交易 之事實，並無隱匿所得及漏稅之故意或過失，且本件因102 年11月14日令釋追溯適用而核增財產交易所得高達7,476,11 1元，為上訴人原申報綜合所得總額數倍之多，被上訴人未 考量對上訴人將產生之重大衝擊及突襲，違反程序正義；被 上訴人若能書面通知上訴人上開釋令對其所得之影響及未配 合補報之罰鍰可能金額，上訴人必然會配合補報，以避免高 額罰鍰，惟被上訴人於調查過程皆未告知上開資訊，進而產 生原可避免之高額罰鍰，顯然被上訴人未採對納稅者基本權 利侵害最小之方法為之，未善盡保障納稅人權益之責。依裁 罰從新從輕原則，本件因違反納稅者權利保護法第11條第1 項規定，被上訴人未落實正當法律程序，罰鍰應予撤銷等語 ，聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則以：（一）財產交易所得部分：查對贈與財產課 徵贈與稅時，其價值之計算，係以贈與人「贈與時之時價」 為準，原為贈與而取得之房屋，其後因交易而有所得時，依 所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，得於交易時之成交 價額中減除之「受贈與時財產之時價」，應與遺產及贈與稅 法第10條第1項及第3項關於房屋之時價規定採相同標準，即 以受贈時之房屋評定標準價格為據。又財政部102年11月14 日令釋即在闡明所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，出 售受贈財產時，所得減除該財產受贈與時之時價，於受贈財 產為房屋時，應與遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定 相互配合，係指受贈與時房屋評定標準價格之意旨，依司法 院釋字第287號解釋意旨，自所得稅法第14條第1項第7類第2 款於62年12月31日施行時即有適用。（二）罰鍰部分：被上 訴人所屬彰化分局於103年8月27日中區國稅彰化綜所字第10 30258068B號函請上訴人於同年9月12日前，依系爭房地之買 、賣實際交易價格計算財產交易所得，自動補報補繳該所得 所屬100年度綜合所得稅，逾期或未申報繳納者，依法核處 並移送裁處。經上訴人同戶籍母親陳昭治於103年8月29日簽 收，合法送達，是上訴人至遲於收受被上訴人函文時，即知 悉應依系爭房屋之實際交易價額，申報財產交易所得，惟上 訴人迄未補報及補繳，被上訴人依納稅者權利保護法第16條
第1項、行為時所得稅法第71條第1項及現行所得稅法第110 條第1項規定，按所漏稅額2,387,281元處0.5倍罰鍰1,193,6 40元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財產交 易所得部分：現行稅制對個人之贈與行為課徵贈與人贈與稅 ，並不課徵受贈人所得稅，且依遺產及贈與稅法規定，係由 贈與人按房屋評定現值計算繳納贈與稅。因此，受贈人嗣後 出售受贈房屋，即應以取得該房屋時據以課徵贈與稅之房屋 評定現值為成本予以減除，以計算其財產交易損益，避免重 複課稅。又所得稅法施行細則第17條之2第1項，係依所得稅 法第121條授權所訂定，且該規定以核實認定為原則，只有 在納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，稽徵機關始得 依財政部核定標準核定之，經核與實質課稅原則及所得稅法 規定意旨無違，自得適用。是所得稅法基於量能課稅之原則 ，自以核實認定為原則，只有在核實計算有困難時，稽徵機 關始得依財政部核定標準核定之。本件系爭房地既係上訴人 受贈取得，其計算該房地之財產交易損益時，應減除受贈時 該房地之時價，而該時價即為遺產及贈與稅法第10條第3項 所規定之公告土地現值及房屋評定現值，上訴人主張系爭房 屋受贈取得，應按工程造價作為取得成本，且其於100年出 售，當時尚未實施房地合一，稅法並未強制規定一定要按時 價申報，具選擇空間等語，於法未合，自難採據。又上訴人 所指財政部106年1月23日台財稅字第10604507960號書函， 係就有關修正遺產及贈與稅法第10條規定之可行性所為之說 明，與本件係就上訴人出售系爭房屋之取得及出售價格之差 額予以核定財產交易所得，乃屬二事。另贈與取得房屋之「 時價」復經財政部102年11月14日令釋闡明「應以受贈時據 以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」而財政部101年8 月3日台財稅字第10100568250號令及102年11月14日令釋係 財政部基於中央財稅主管機關職權，就個人出售房屋如何計 算財產交易所得予以說明，實際上係在闡明所得稅法第14條 第1項第7類於上開情形應如何正確適用所為之解釋函令，依 司法院釋字第287號解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生 效日相同（即自上開法規生效之日起，即有其適用）。被上 訴人自得適用前揭令(函）釋意旨就上訴人出售房屋情形計 算財產交易所得，上訴人主張依法令不溯及既往原則，不應 追溯適用其100年度財產交易所得乙節，顯有誤解。系爭房 地係上訴人受贈取得，其出售總價為28,000,000元，然未劃 分房地之各別價格，故被上訴人依財政部101年8月3日台財 稅字第10100568250號令及102年11月14日令釋規定，以上訴
人受贈系爭房屋時之房屋評定現值795,000元為時價，加上 系爭土地之土地公告現值1,719,597元，合計受贈財產總額 2,514,597元，與出售總價28,000,000元之差價為25,485,40 3元，減除支付之相關必要費用計852,178元後，再按出售時 房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例30.88 ％，核定房屋財產交易所得7,606,739元，扣除已申報130,6 28元，核增7,476,111元，並無違誤。（二）有關罰鍰部分 ：被上訴人所屬彰化分局於103年8月27日中區國稅彰化綜所 字第1030258068B號函請上訴人於同年9月12日前，依系爭房 地之買、賣實際交易價格計算財產交易所得，自動補報補繳 該所得所屬100年度綜合所得稅，逾期或未申報繳納者，依 法核處並移送裁處，該函說明二載明：依據所得稅法第14條 第1項第7類規定，財產交易所得應以轉讓時成交價格減除原 始取得之成本，及因取得改良及移轉該筆財產而支付之一切 費用後之餘額為財產交易所得。經上訴人同戶籍母親陳招治 於103年8月29日簽收，合法送達，是上訴人遲至收受被上訴 人函文時，即知悉應依系爭房屋之實際交易價額，申報財產 交易所得。而綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實申報 為前提，為所得稅制之基本原則。本件上訴人出售受贈系爭 房地，就系爭房地之取得原因及出售實際買賣價格，為其所 得掌握，依所得稅法第14條第1項第7類規定，自應誠實申報 財產交易所得，卻自行以財政部部頒標準申報，且被上訴人 已函請上訴人自動補報繳詳如前述，惟上訴人仍未就實際所 得予以補報補繳，業如前述，核其所為，有應注意、能注意 而不注意之情形，應有過失，自應受罰。是被上訴人按所漏 稅額2,387,281元處以0.5倍之罰鍰計1,193,640元，實已考 量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，罰鍰處分並無違誤。 上訴人起訴主張被上訴人未採對納稅者權利侵害最小之方法 為之，應依納稅者權利保護法第16條第3項規定，考量上訴 人受責難程度、所生影響及納稅者之資力予以裁罰，未落實 正當法律程序，罰鍰應予以撤銷云云，核無足採等語，因將 原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依所得稅法第46條規定，時價在稅法 上之定義即為市場價格，房屋之市場價格依一般社會通念之 理解，係據予出售之交易價格而非明顯偏低之房屋評定標準 價格，本案房屋評定標準價格僅市場價格之8.89％，可見兩 者差距之懸殊及不合理現象，若成本之認定由市場價格改為 評定標準價格，將大幅降低可減除之成本而驟增所得額，再 加上綜合所得稅累進稅率效果，增加之稅賦往往超乎納稅人 之想像，嚴重影響納稅人權益。（二）稽徵機關長期容任納
稅義務人出售房屋時，得依所得稅法施行細則第17條之2第1 項例外規定進行財產交易所得之申報，即以出售時之房屋評 定標準價格按部頒財產所得標準核算所得額，上訴人毫無預 期財政部102年11月14日令釋之發布並追溯適用於發布前尚 在核課期間之案件，將造成對上訴人之突襲，致其合法節稅 規劃之權利遭政府突襲及剝奪，還補徵巨額稅款並不當處罰 ，嚴重造成課稅之不可預測性及對人民財產權及合法節稅利 益之侵害，有違程序正義、信賴保護原則及納稅者權利保護 法之立法精神。（三）上訴人於100年間出售系爭房屋，乃 至101年5月申報個人綜合所得稅，財政部尚未頒訂102年11 月14日令釋，自無法預知稅捐稽徵機關對於所得稅法第14條 第1項第7類第2款「時價」之解釋，竟迂迴引用遺產及贈與 稅法規定採房屋評定標準價格代之，是上訴人主觀上認為按 過往實務作法申報，不具備主觀責任要件且毫無任何不法意 識可言。被上訴人應考量本案不具可預測性及可責性，得以 輔導代替處罰，以彰顯行政罰之謙抑性，且被上訴人逕行核 算發單補徵稅額，該稅額之鉅大亦已達成處罰之效果，再予 論罰實有違比例原則、行政平等原則及行政裁量義務等語。六、本院按：（一）行為時所得稅法第14條第1項第7類第2款規 定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利 因交易而取得之所得：一、……二、財產或權利原為繼承或 贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與 時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或 權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法施行 細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易 時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之 計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或 未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之 。」又「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額 ，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出 房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價， 按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之 比例計算房屋之財產交易損益。說明：二、個人出售房地， 如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有 收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查 明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以 憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；……。 」「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本 及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如
下：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使 用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費 、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向 金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增 加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費 。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、 廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於 出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良 或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔 費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得 列為成本或費用減除。」「個人出售因贈與而取得之房屋， 依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益 時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈時據以課徵 贈與稅之房屋評定標準價格為準。」分別經財政部83年1月 26日台財稅第831581093號函、83年2月8日台財稅第8315831 18號函、及102年11月14日台財稅字第10200157200號令釋有 案，核上開令釋均係財政部基於主管權責，就法規適用所為 之闡示，尚與法律之本旨無違，行政法院於審理個案時，自 得予以援用。又納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項 ）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責 任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽 徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難 程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量 納稅者之資力。」所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務 人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」另依107年5月22日財政部台財稅字第107 00584561號令修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 （所得稅法部分）規定，短漏報非屬處分核定前已填報扣免 繳憑單及股利憑單之所得，以及非屬應填報緩課股票轉讓所 得申報憑單之所得，且非屬以他人名義分散所得情形者，處 所漏稅額0.5倍之罰鍰。（二）按所謂時價，就一般定義而 言，固指市場價格或交易價格，惟因各別法規範所規範之對 象各有不同，各別之法律尤以稅法，對於時價之定義因而產 生差別及歧異。準此，如何對時價加以正確之定義，自應視 個案之具體事實而定。本件有關時價之爭議，為系爭房地受 贈時之時價若干，就此遺產及贈與稅法第10條第3項已有特 別規定，即應以土地公告現值及房屋評定標準價格為準，是 本件系爭房地受贈時時價之計算，自應適用遺產及贈與稅法
第10條第3項之規定，並無疑義。至於所得稅法第46條規定 ：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」係 針對核課營利事業所得稅時有關資產估價之規定，自與本件 系爭房地受贈時之時價無涉，而無適用之餘地。上訴意旨主 張依所得稅法第46條規定，時價在稅法上之定義即為市場價 格，房屋之市場價格依一般社會通念之理解，係據予出售之 交易價格而非明顯偏低之房屋評定標準價格，本件房屋評定 標準價格僅市場價格之8.89％，可見兩者差距之懸殊及不合 理現象，若成本之認定由市場價格改為評定標準價格，再加 上綜合所得稅累進稅率效果，增加之稅賦往往超乎納稅人之 想像，嚴重影響納稅人權益云云，核屬對於稅法有關時價規 定之誤解，委無足採。（三）按所得稅法施行細則第17條之 2第1項係規定個人出售房屋財產交易所得之核定，分成能提 出證明文件及不能提出證明文件兩種方式：能提出交易時之 成交價額及成本費用之證明文件者，適用前段規定，其財產 交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認 定；其未申報或未能提出證明文件者，適用後段規定，稽徵 機關得依財政部核定標準核定之。查本件上訴人已提出系爭 房地交易時之成交價格（2千8百萬元，原處分卷1第19頁至 第26頁）及支出之必要費用（852,178元，原處分卷1第10頁 至第15頁）之證明文件，而成本（2,514,597元）則係依上 訴人於98年受贈時之贈與稅申報書及核定通知書計算（原處 分卷1第28頁至第33頁），故本件財產交易所得自應依所得 稅法施行細則第17條之2第1項前段規定核定，而無同條項後 段規定之適用。上訴意旨主張稽徵機關長期容任納稅義務人 出售房屋時，得依所得稅法施行細則第17條之2第1項例外規 定進行財產交易所得之申報，即以出售時之房屋評定標準價 格按部頒財產所得標準核算所得額云云，核係對於所得稅法 施行細則第17條之2第1項規定之誤解，尚無足採。（四）原 判決已敘明：依司法院釋字第287號解釋意旨，解釋函令旨 在說明法條真意，使條文能正確適用，本身無創設或變更法 律之效力，自無溯及既往適用之問題。財政部102年11月14 日令釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就個人出售房 屋如何計算財產交易所得予以說明，實際上係在闡明所得稅 法第14條第1項第7類於上開情形應如何正確適用所為之解釋 函令，依前揭司法院解釋意旨，其生效日應與所解釋之法規 生效日相同，不生違反法令不溯既往原則之問題。又被上訴 人所屬彰化分局於103年8月27日以中區國稅彰化綜所字第10 30258068B號函請上訴人於同年9月12日前，依系爭房地之買 、賣實際交易價格計算財產交易所得，自動補報補繳該所得
所屬100年度綜合所得稅，逾期或未申報繳納者，依法核處 並移送裁處等語，該函經上訴人同戶籍母親陳招治於103年8 月29日簽收（原處分卷1第5頁至第7頁），合法送達，是上 訴人至遲於收受被上訴人函文時，即知悉應依系爭房屋之實 際交易價額申報財產交易所得，惟上訴人仍未就實際所得予 以補報補繳，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形 ，應有過失，自應受罰，是被上訴人按所漏稅額2,387,281 元處以0.5倍之罰鍰計1,193,640元，實已考量上訴人之違章 程度所為之適切裁罰，罰鍰處分並無違誤等語。經核原判決 業已說明被上訴人適用財政部102年11月14日令釋，並無違 反法令不溯既往原則；且上訴人確已知悉其應依實際交易價 格申報財產交易所得，竟仍未予補報補繳，被上訴人乃審酌 上訴人之違章情節，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 予以適切之裁罰，經核並無違誤等情。上訴意旨再行爭執被 上訴人適用財政部解釋令，非上訴人所能預見，違反信賴保 護原則及納稅者權利保護法之立法精神；且上訴人主觀上認 為按過往實務作法申報，不具備主觀責任要件，毫無不法意 識或故意過失可言，應予免罰云云，自屬無據。（五）綜上 所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由， 其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原 判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 14 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 14 日 書記官 伍 榮 陞