臺北高等行政法院判決
107年度訴字第843號
107年9月27日辯論終結
原 告 曾惠珠
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 杜思思
辛素榕
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5
月23日台財法字第10713913330號訴願決定（案號：10700138號
）及107年5月23日台財法字第10713917430號訴願決定（案號：1
0700210號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要
（一）原告民國96年及97年度綜合所得稅結算申報，列報本人及 配偶蘇繼棟所有坐落新竹市○○路000號房地租賃所得各 新臺幣（下同）136,800元；被告初查，以約定租金顯較 當地一般租金標準為低，分別設算調增租賃所得686,715 元及687,128元，歸課核定原告各該年度綜合所得總額5,6 54,920元及4,749,742元（第1次核定），補徵應納稅額27 4,686元及206,138元。嗣被告依據查得資料，以原告漏報 配偶蘇繼棟取自新竹市○○段1613地號土地（下稱民富段 土地）租賃所得1,440,000元，重行核定原告96年及97年 度綜合所得總額7,094,920元及6,189,742元（第2次核定 ，復查決定追減租賃所得302,807元、302,788元），除補 徵應納稅額432,000元及430,974元，並裁處罰鍰86,400元 及78,400元（第1次裁處，復查決定追減罰鍰24,225元、2 4,223元，經本院106年度訴字第803號判決駁回確定）。 被告再依據通報查得之資料，以原告96年及97年度尚漏報 配偶蘇繼棟取自新竹市○○路000、000號房地（下稱西大 路房地）租賃所得682,860元及683,113元，除分別歸課原 告綜合所得總額7,777,780元及6,872,855元（第3次核定 ），補徵應納稅額273,144元（已減除前2次補徵稅額274, 686元及432,000元）及273,246元（已減除前2次補徵稅額 206,138元及430,974元），並分別裁處罰鍰618,744元及6 25,820元（第2次裁處，已減除前次罰鍰86,400元及78,40 0元）。原告不服，就核定西大路房地租賃所得682,860元
、683,113元及罰鍰處分618,744元及625,820元，申請復 查結果，經被告以106年11月13日北區國稅法二字第10600 16462號復查決定（下稱原處分1）追減罰鍰388,822元及3 88,320元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經 訴願機關以107年5月23日台財法字第10713913330號訴願 決定（下稱訴願決定1）駁回。
（二）原告98年度綜合所得稅結算申報，列報所有坐落新竹市○ ○路000號房地租賃所得136,800元，嗣扣繳單位更正扣繳 憑單全年給付租金總額270,000元；被告初查，除核定租 賃所得153,900元，並以約定租金顯較當地一般租金標準 為低，設算調增租賃所得687,128元，歸課核定原告綜合 所得總額2,859,736元，補徵應納稅額147,114元（前次核 定，復查決定追減設算調增租賃所得17,100元，已確定） 。嗣被告依據查得資料，以原告漏報配偶蘇繼棟取自民富 段土地租賃所得1,440,000元；再依據通報查得之資料， 以原告尚漏報配偶蘇繼棟取自西大路房地租賃所得592,80 0元，除重行核定原告綜合所得總額4,875,436元（第2次 核定），補徵應納稅額481,107元（已減除前次復查決定 補徵稅額141,984元），並裁處罰鍰481,237元。原告就核 定民富段土地、西大路房地租賃所得1,440,000元、592,8 00元及罰鍰處分不服，申請復查結果，經被告以106年12 月19日北區國稅法二字第1060018175號復查決定（下稱原 處分2）追減民富段土地租賃所得302,788元及罰鍰304,38 3元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經訴願 機關以107年5月23日台財法字第10713917430號訴願決定 （下稱訴願決定2）駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）核算稅額違反司法院釋字第696號解釋意旨： 原處分1及原處分2所核算之應納稅額及罰鍰金額，無非以 92年6月25日修正之所得稅法第15條規定，強制將原告夫 妻之非薪資所得合併計算，致較之單獨計算之稅額，增加 其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，嗣經司法院釋字 第696號解釋宣告違憲，並自103年1月20日失其效力。則 被告於106年所為之原處分1及原處分2，所核算之應納稅 額及罰鍰違反具有拘束力之司法院釋字第696號解釋意旨 ，自屬違憲，即有違誤。
（二）租賃所得－西大路房地部分：
1.本件被告主張西大路房地，原告配偶蘇繼棟與曾煥欽締結 租賃契約，並收取租金96年度1,198,0000元、97年度1,19 8,444元、98年度1,040,000元，惟被告主張之事實並非真
實，經原告否認。
2.依稅捐稽徵法第12條之1第4項及納稅者權利保護法第11條 第2項規定，則被告既無法就本件課稅要件事實，依法舉 證。本院應認定本件課稅要件事實不存在，而將其不利益 歸於被告。
3.被告依查得資料，支票並無記載受款人為原告配偶蘇繼棟 ，且上開支票款項，亦非於原告配偶蘇繼棟之銀行帳戶中 兌現，被告卻指稱為原告配偶蘇繼棟所以，並臆測係曾煥 欽給付原告配偶蘇繼棟之西大路房地之租金，與行政法院 62年判字第127判例意旨不符。況被告指稱為租金，則何 以各年度之租金金額不同，未據論明，亦有違常理。 4.關於西大路房地租賃所得之爭議，被告所稱96年度、97年 度西大路房地經本院106年度訴字第803號判決，惟該判決 違背法令，且不符納稅者權利保護法第18條第1項、第2項 規定。
（三）租賃所得－民富段土地部分：
1.被告主張原告配偶蘇繼棟就民富段土地94年至99年間有租 金1,440,000元、1,440,000元、1,440,000元、1,440,000 元、1,440,000元及840,000元，惟其主張之事實並非真實 ，經原告否認，依稅捐稽徵法第12條之1第4項及納稅者權 利保護法第11條第2項規定，被告就課稅要件事實，自應 負舉證責任。
2.依查得資料，家欣樓餐廳所開立之支票，並無載明受款人 為原告配偶蘇繼棟，支票款項亦非於原告配偶蘇繼棟銀行 帳戶中兌現，卻指稱為原告配偶蘇繼棟所有，即違反納稅 者權利保護法第18條第1項、第2項及第21條第1項、最高 法院48年台上字第1258號民事判例、64年台上字第424號 民事判例、76年台上字第1571號、84年台上字第2160號、 85年台上字第1216號民事判決及行政法院62年判字第127 號判例。又被告既未能克盡舉證責任，法院仍應認定課稅 要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。況支票 若為租金，則何以各年度之支票金額不同、有違常理，被 告前後說詞相矛盾，亦與訴訟上論理法則、經驗法則、證 據法則悖離。
（四）罰鍰部分：
本件被告以「管領說」理論，稱其就本件處罰要件毋庸負 舉證責任，自承違法，未能提出證據，徒以臆測方法為據 ，且被告既未克盡舉證責任，依最高行政法院104年度判 字第412號判決意旨，法院仍應認定本件處罰要件事實為 不存在，而將其不利益歸於被告。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定1及原處分1不利於原告部分均撤銷。 2.訴願決定2及原處分2不利於原告部分均撤銷。 3.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）96及97年度部分：
1.租賃所得部分：
⑴被告依案關人等之陳述、西大路房地營業登記情形、相 關銀行往來資金流程等情綜合判斷，衡諸一般社會習慣 及經驗法則，足認本件實質經濟事實關係及其所生實質 經濟利益之歸屬與享有屬原告配偶蘇繼棟，核定原告配 偶蘇繼棟96及97年度取得富民段土地及西大路房地租賃 收入1,198,000元及1,198,444元，減除43%必要損耗及 費用，核定租賃所得682,860元及683,113元並無不合。 ⑵本件因非司法院釋字第696號解釋之原因案件，自無於 104年1月6日修正，並於104年1月21日公布之所得稅法 第15條之適用。
2.罰鍰部分：
原告配偶蘇繼棟取有民富段土地及西大路房地租賃所得之 事證明確。又原告配偶收取高於租約之租金，卻未就實際 所得申報，甚且假借蘇貞貞名義以分散實際所得，乃故意 以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，漏報所得自應 論罰。惟第2次核定之96、97年度有關家欣樓餐廳租賃所 得1,440,000元及1,440,000元，業經原告提起復查，經被 告復查決定追減租賃所得302,807元、302,788元及罰鍰24 ,225元、24,223元，前次所處罰鍰由86,400元及78,400元 變更為62,175元及54,177元；重行核算本件96及97年度漏 稅額分別為584,021元、583,104元，按所漏稅額584,021 元、583,104元元分別處0.2倍及1倍罰鍰合計292,097元及 291,677元，減除前次裁處罰鍰62,175元及54,177元後， 應為229,922元及237,500元，原處分1將96、97年度原裁 處罰鍰618,744元、625,820元予以追減388,822元及388,3 20元並無違誤。
（二）98年度部分：
1.租賃所得部分：
⑴民富段土地租賃所得部分：
被告依查得資料，核定原告配偶蘇繼棟98年度取得民富 段土地租賃所得1,440,000元原非無據，原處分2以租賃 所得應以租賃收入減除地價稅後核算，經查民富段土地 98年度繳納之地價稅為302,788元，原核定原告配偶蘇
繼棟98年度民富段土地租賃所得1,440,000元予以追減 302,788元並無不合。
⑵西大路房地租賃所得部分：
被告審酌西大路房地營業登記情形、相關銀行往來資金 流程等情綜合判斷，衡諸一般社會習慣及經驗法則，足 認本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有屬原告配偶蘇繼棟，核認原告配偶蘇繼楝98年度 取得西大路房地租賃收入1,040,000元，減除43%必要損 耗及費用，核定租賃所得592,800元並無不合。 2.本院106年度訴字第803號判決業於106年8月31日判決，原 告未於判決送達後20日內向最高行政法院提起上訴，已告 確定，況納稅者權利保護法第23條規定：「本法自公布後 一年施行。」是判決時該法尚未施行，其顯係誤解法令。 3.罰鍰部分：
原告配偶蘇繼棟取有民富段土地及西大路房地租賃所得之 事證明確，自無原告所稱本件核定出於臆測等情。又原告 未就配偶實際所得申報，甚且假藉訴外人蘇貞貞名義以分 散實際所得，核其短漏所得行為顯係出於故意，自應論罰 。被告於原處分2重行核算按所漏稅額375,134元分別處0. 2倍及1倍罰鍰合計176,854元，洵已考量其違章情節所為 適切裁罰並無違誤。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
甲、關於租賃所得部分：
（一）本件應適用之法令：
1.按行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規定：「個人之 綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一 類……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之 租金所得……：一、財產租賃所得及權利金所得之計算， 以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之 餘額為所得額。」同法第15條第1項前段規定：「納稅義務 人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額 之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併 報繳。」次按所得稅法施行細則第15條第1項規定：「本 法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固 定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理 費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之 合理必要費用。……必要損耗及費用之減除，納稅義務人
能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或 證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之 。」
2.次按民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始 。」同法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產 前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」同法第1152條 規定：「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管 理之。」
3.又按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用 收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃 物之孳息充之。」「不動產之租賃契約，其期限逾1年者 ，應以字據訂立之，未以字據訂立者，視為不定期限之租 賃。」民法第421條及第422條分別定有明文。次按「租賃 契約，係以當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他 方支付租金而成立，並不以出租人對於租賃物有所有權為 要件。」最高法院64年台上字第424號判決意旨參照。足 見，不動產之租賃契約，只要當事人約定，一方以物租與 他方使用收益，他方支付租金即可成立，不以訂定書面契 約為必要，亦不以出租人對於租賃物有所有權為要件。 4.復按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租 稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵 機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實 關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的 ，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交 易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……（第6項）稅 捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第 二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易 常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」為稅捐稽徵 法第12條之1第1項至第3項及第6項所明定。上開稅捐稽徵 法第12條之1第1項之規定，原經司法院釋字第420號解釋 闡明在案，嗣於98年5月13日於稅捐稽徵法增訂。故租稅 之課徵，本應著重在表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以 形式外觀之法律行為或關係為依據，否則勢將造成鼓勵投 機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要 求。
5.另按財政部97年2月19日台財稅字第09704514480號函備查 96年度房屋及土地之當地一般租金標準：「一、房屋（含 土地）之當地一般租金標準：(一)……(四)其他縣(市)部
分：1.住家用：依房屋評定現值之14%計算。2.非住家用( 含營業用)：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表 』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經 實地調查租金情況予以核定。」98年1月15日台財稅字第0 9804502070號函備查97年度房屋及土地之當地一般租金標 準：「一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：(一)… …(四)其他縣(市)部分：1.住家用：依房屋評定現值之14 %計算。2.非住家用(含營業用)：參酌『營業人查定營業 費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準 等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」99年 1月15日台財稅字第09904900420號函備查98年度房屋及土 地之當地一般租金標準：「一、房屋（含土地）之當地一 般租金標準：(一)……(四)其他縣(市)部分：1.住家用： 依房屋評定現值之14%計算。2.非住家用(含營業用)：參 酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特 種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情 況予以核定。」97年2月22日台財稅字第09704511650號令 核定96年度財產租賃必要損耗及費用標準：「一、固定資 產：必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只 得減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除43%。」98 年1月20日台財稅字第09804502050號令核定97年度財產租 賃必要損耗及費用標準：「一、固定資產：必要損耗及費 用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年 度繳納之地價稅，不得減除43%。」99年1月21日台財稅字 第09904900400號令核定98年度財產租賃必要損耗及費用 標準：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；但僅 出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅， 不得減除43%。」90年1月19日台財稅第0900450722號函： 「說明：二、依本部頒訂財產租賃必要損耗及費用標準規 定，固定資產必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之 收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。依上開規定 ，凡土地與房屋一起出租者，即得減除43%之必要損耗及 費用，尚不限土地與房屋應為同一人所有。」上開函乃財 政部本於職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1 項第5類第5款有關之細節性及技術性事項，本件得予適用 。
（二）關於96年度及97年度部分：
1.本院經核原處分1並無違誤，玆分述如下： ⑴關於原告配偶蘇繼棟93年至95年度經核定有取自西大路房 地租賃所得部分：
①經查：義發行公司於79年登記設立，營業地址為新竹市○ ○路000○000號1樓，負責人為曾煥欽，97年8月1日申請停 業（99年11月4日申請註銷），嗣97年8月14日紫予圓冷熱 飲店及仙竽鮮飲食屋於同址設立登記，負責人均為曾煥欽 ，此有營業稅稅籍資料查詢作業資料附於原處分卷1可稽 （見原處分卷1第177頁至第182頁）。
②次查：義發行公司負責人曾煥欽委託配偶程若屏於99年7 月28日前往財政部賦稅署備詢，就曾煥欽設於渣打國際商 業銀行延平分行第00000000號支票存款帳戶及萬泰商業銀 行新竹分行第000000000000號支票存款帳戶於93至95年度 開立票據共32紙，金額合計3,200,000元（分別為：93年1 ,200,000元、94年1,000,000元、95年1,000,000元；嗣更 正為34紙支票，金額合計3,400,000元，分別為：93年1,2 00,000元、94年1,200,000元、95年1,000,000元）之支付 性質及對象為何，說明如下：「上述3,200,000元係曾煥 欽代義發行公司支付租地之租金，支票係直接交付給地主 蘇先生（不確定真實姓名），至於土地地號及地主真實姓 名待本人回去查明後於99年8月4日以前答覆貴組。」等語 ，此有訪談紀錄及支票明細資料附於原處分卷1可參（見 原處分卷1第118頁至第122頁）。嗣曾煥欽分別於99年8月 4日及同年10月5日另行具文說明略以，代理人程若屏非當 事人，不詳事實經過，且事隔多年，該談話紀錄與事實不 符，義發行公司93至95年度係以每年20萬元租金向蘇貞貞 承租房屋，而上述支票係其因事業週轉所需向蘇繼棟所作 短期無息借貸（每次將同額支票交付蘇繼棟以調度現金） ，此有說明書附於原處分卷可參（見原處分卷1第115頁至 第117頁）。惟曾煥欽交付予蘇繼棟之系爭支票，發票日 期為每月18日至20日、支票號碼具連續性、每月支票金額 100,000元，共34張，曾煥欽主張其因事業週轉所需向蘇 繼楝所作短期無息借貸，與常情相悖，又曾煥欽迄今未能 提示有關雙方借貸及還款資料，以實其說，其主張短期無 息借貸乙節，尚難採據。又觀諸原告配偶蘇繼棟書立之借 貸證明書敘明：「93至95年所示支票32張，係曾煥欽先生 以同額支票向本人短期調度現金之用途，為借貸之法律關 係。」等語（見原處分卷1第113頁）。被告於102年5月29 日以北區國稅法二字第1020009023號函（見原處分卷1第1 35頁），請原告配偶蘇繼棟說明其出具證明收受曾煥欽交 付之93至95年度支票32紙，其原因係借款予曾煥欽，惟部 分支票存入第三人之銀行帳戶，請其說明原因並提供相關 證明文件。原告配偶蘇繼棟於102年5月31日具文說明如下
：「曾煥欽君於93至95年間，因業務需要，開立支票32紙 ，由其介紹保證向第三人短期週轉資金，係曾煥欽與第三 人之借貸關係，本人願意證明，故本人出具說明書，函文 稱該32紙支票存入第三人之銀行帳戶，係已證明曾煥欽已 向第三人清償借款。至於其中細節因發生時間已久，並無 印象及資料可查，因其本人只是借貸雙方當事人之中間者 ，依據鈞局查得之資料，該32紙支票並非於其本人銀行帳 戶存入，即可證明。」等語，此有說明書附於原處分卷可 參（見原處分卷1第131頁至第132頁）。足見原告配偶蘇 繼棟之說詞前後不一，不足採據。
③又查：義發行公司承租新竹市○○路000號房屋，依曾煥 欽與蘇貞貞於93年3月1日所簽訂之租賃契約書(見原處分 卷第112頁）所載，租賃期間3年，自93年3月1日起至96年 3月1日止，93年於簽約時年付租金200,000元，94及95年 度每月租金16,670元，惟依房屋稅核課資料（見原處分卷 1第366頁至第373頁）及土地登記謄本（見原處分卷1第37 4頁）內容，上開房屋及土地供營業使用面積約160坪，換 算每月每坪租金為104元（16,670/160)，與鄰近租金約平 均每月每坪956元比較，實與市場行情顯不相當。 ④再查：義發行公司承租之系爭房地，係被繼承人-蘇木榮 （蘇繼棟、蘇貞貞之父）所有，蘇木榮於81年間死亡，迄 未辦理繼承登記，此有建物執照及土地登記第二轉謄本資 料附於原處分卷可參（見原處分卷1第374頁至第377頁） 。被告於102年5月29日以北區國稅法二字第1020010065號 函（見原處分卷1第126頁），請曾煥欽說明簽約當時係與 蘇貞貞本人簽訂合約或他人代為簽訂，代理人為誰？係以 何種方式給付租金及係交付蘇貞貞或請他人代收，代收人 為誰，請補附給付租金證明文件。另承租範圍係指系爭房 地之全部或蘇貞貞之應繼分14分之1?倘承租範圍為蘇貞貞 之應繼分，則與其他公同共有人之租約何在？請提示其他 公同共有人收取租金證明文件及扣繳其他公同共有人之證 明文件。曾煥欽於102年6月1日回復略以：「本人向蘇木 榮承租新竹市○○路000號房屋已有20年，故本人與蘇家 間已經建立良好信用關係；因係續約，本人當時事忙，委 託他人至蘇家續約，房屋租賃契約書均有本人及蘇貞貞之 印章用印，雙方並無爭執；故續約當時，是否蘇貞貞在場 ，或由誰代理，本人並不清楚……系爭房屋本人除與蘇貞 貞續訂房屋租賃契約外，並無與他人另行簽訂房屋租賃契 約，或給付他人租金，僅於給付蘇貞貞租金時辦理蘇貞貞 之扣繳憑單。93年續約時係以現金給付第一年租金，此有
房屋租賃契約書記載93年3月1日至94年3月1日止租金20萬 元付清及蘇貞貞印章用印。至於第二年、第三年約定每月 給付租金16,760元，本人亦按月託人至蘇家以現金給付； 因本人與蘇家間有互信關係，故按月給付時，並無再要求 立收據，長久以來一直如此，出租人蘇貞貞並無否認每年 收取20萬元租金；且伊結算申報租金每年收入20萬元並無 不符；又租賃契約書所記載系爭房屋使用範圍並非僅為14 分之1。」等語，此有上開函文附於原處分卷1可參（見原 處分卷1第128頁）。被告另於102年5月29日以北區國稅法 二字第1020009023號函（見原處分卷1第135頁）請原告配 偶蘇繼棟說明系爭房地實際出租情形，並提示各公同共有 人租賃契約及收取租金之證明文件，原告配偶蘇繼棟於10 2年5月31日復略以：「承租人曾煥欽向蘇木榮承租至今已 有20年，蘇木榮81年死亡，由蘇陳素鑫與其訂房屋租賃契 約，88年死亡，續由蘇貞貞與其訂房屋租賃契約及收取租 金，此為出租之實際情形，皆經各公同共有人之同意，故 其他公同共有人並未再另行與曾煥欽訂立房屋之租賃契約 及收取租金。因蘇木榮之遺產尚未辦理繼承分割，每年土 地之地價稅均適用最高稅率，約5,000,000元，93至95年 ，曾煥欽雖依約定每年給付蘇貞貞租金200,000元，惟蘇 貞貞亦將每年收取之租金200,000元作為繳納每年蘇木榮 之地價稅用，實際情形，亦等於均分予各共有人。」等語 （見原處分卷1第132頁至第133頁）。被告再於102年5月3 0日以北區國稅法二字第1020009791號函（見原處分卷1第 123頁至第124頁），請蘇貞貞說明與曾煥欽簽訂租約及收 取租金之情形，並提示系爭租金交付予其他公同共有人之 證明文件，蘇貞貞於102年7月8曰以書面回復略以：「93 至95年度取自義發行公司租賃所得，每年200,000元並非 函文所誤載之金額，且相關問題，共有人蘇繼棟君及承租 人經查業已函復說明在案。」等語（見原處分卷1第125頁 ），並未說明系爭房地租約簽訂及租金收付之實際情形。 被告復於103年4月21日以北區國稅法二字第1030007230號 函（見原處分卷1第288頁）請系爭房地繼承人蘇繼棟、蘇 繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇好好、蘇灼灼、蘇詵 詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於西大路房地是否有 授權出租之事實及有無實際取得租賃收入，其中蘇婷婷、 蘇文德、蘇純怡及吳淑美4人明確表示並無授權出租上開 租賃物，另蘇繼宗、林東明、蘇詵詵及蘇灼灼因移居海外 或未予說明，僅蘇繼棟及蘇繼鴻2人表示有授權予蘇貞貞 ；至有關有無按公同共有應繼分實際收取租金收入，蘇婷
婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美、蘇繼棟及蘇繼鴻均表示並 無按公同共有應繼分實際取得租賃收入，此有被繼承人蘇 木榮君遺產租賃所得調查表（一）附於原處分卷1可參（ 見原處分卷1第274頁至287頁），顯與原告配偶蘇繼棟之 說明，不相符合。故系爭房地雖未辦理繼承登記，為各繼 承人公同共有，惟系爭房地公同共有人除利害關係人蘇繼 楝及蘇繼鴻2人表示93至95年度有授權蘇貞貞出租情事外 ，其餘公同共有人均表示並不知悉且未授權出租，亦無按 公同共有應繼分實際取得租賃收入，足證蘇貞貞並未代表 全體繼承人訂立系爭房屋之租賃契約。
⑤另查：曾煥欽93至95年度開立支票共34張，各面額均為10 0,000元，合計3,400,000元，均係交付予原告配偶蘇繼棟 收受，此為曾煥欽與原告配偶蘇繼棟所不爭，且依向銀行 查得資料，曾煥欽93年度所開立之12張支票，合計1,200, 000元，除93年9月及11月之支票係分別存入蘇育德及廖文 煥銀行帳戶外，其餘10張支票均存入原告銀行帳戶，94年 度所開立之12張支票，合計1,200,000元，除94年7月、8 月、9月及12月之支票係分別存入陳淑君及洪珍娜銀行帳 戶外，其餘8張支票均存入原告銀行帳戶，95年度所開立 之10張支票，合計1,000,000元，分別存入曾偉鴻、洪珍 娜、廖文煥及蘇育德銀行帳戶，此有帳戶資料及彙總明細 表附於原處分卷1可參（見原處分卷1第331頁至第362頁） ，故93至95年度西大路房地之租金應認屬蘇木榮之繼承人 蘇繼棟先行分配取得。
⑥綜上，本件依義發行公司確有承租之事實、曾煥欽配偶程 若屏之談話紀錄、曾煥欽開立之支票由蘇繼棟收受、存入 原告及親戚帳戶兌領及蘇貞貞自91年7月28日出境後，未 再入境（見原處分卷1第170至175頁），所提供租賃合約 卻於93年3月1日簽訂（載明由蘇貞貞簽約，並無代理人， 原處分卷1第112頁）等相關查得事實，蘇繼棟藉由形式上 以蘇貞貞名義與義發行公司簽訂年付200,000元之不實租 賃契約，以規避收取租金3,400,000元之事證明確。是以 ，依實質課稅原則，93至95年度系爭租金收入在經濟利益 上所形成之實際享有者為原告配偶蘇繼棟，曾煥欽93至95 年度所開立3,400,000元支票為義發行公司給付原告配偶 蘇繼棟租金，被告所屬新竹分局遂依查獲資料，核定原告 配偶蘇繼棟94至95年度取自義發行公司之租賃所得（93年 度因逾核課期，未予核課）。
⑵關於被告依職權調查原告配偶蘇繼棟96及97年度有取自西 大路房地租賃所得部分：
①經查：被告所屬新竹分局於105年9月7日以北區國稅新竹 綜字第1050296689號函（見原處分卷1第314頁）請曾煥欽 就西大路房地租賃所得給付情形，提供租賃契約書及給付 明細等資料備查，經曾煥欽以105年9月26日書面說明略以 ：「本人係於79年間，合意以每年200,000元租金向蘇木 榮承租房屋，惟未定書面契約(不定期租約），其死亡後 因繼承由其全體繼承人為出租人，本人依約給付96、97、 98、99各年度之租金為200,000元，每年給付租金，係以 現金委由不特定人，交付予蘇木榮之家屬，並未要求簽收 ，雙方至今並無爭執，無從提示房屋租賃契約書及給付明 細等資料。」等語（見原處分卷1第313頁）。被告所屬新 竹分局於105年9月7日以北區國稅新竹綜字第1050296700 號函（見原處分卷1第305頁）請系爭房地繼承人蘇繼棟、 蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇姆好、蘇灼灼、蘇文德8人 說明渠等對於西大路房地是否有授權出租之事實及有無按 公同共有應繼分實際取得租賃收入，其中蘇繼棟、蘇繼續 及蘇灼灼3人表示蘇木榮死亡後，租金經全體繼承人約定 用以繳納各年度房屋稅及地價稅，蘇婷婷及林東明郵件遭 退回，吳淑美、蘇文德及蘇純怡明確表示並無授權出租上 開租賃物，亦未取得收入，此有被繼承人蘇木榮君遺產租 賃所得調查表附於原處分卷1可參（見原處分卷1第302頁 至第311頁），與原告配偶蘇繼棟之說明，顯不相符。 ②次查：被告所屬新竹分局製作調查表，請原告及蘇灼灼就 系爭支票經其本人帳號兌領乙事是否知悉及說明兌領原因 ，經渠等2人分別於105年11月23日及24日以書面回復略以 ：「因時間太久，本人已無印象，且本人不認識曾煥欽君 ，本人帳號已無所附之支票資料可查。」「所詢內容本人 已無記憶及資料可查。」等語（見原處分卷1第363頁及第 364頁）。
③又查：曾煥欽設於萬泰商業銀行新竹分行支票存款第0000 00000000帳戶於96及97年度開立票據共24紙，金額合計2, 396,44元（分別為：96年1,198,000元、97年1,198,444元 ），除2張支票面額分別為98,000元及98,444元外，其餘 22張支票面額均為100,000元，支票交付後分別存入原告 、曾偉鴻（蘇繼棟外甥）、廖文煥（蘇繼棟外甥）、廖文 慧（蘇繼棟外甥）、陳淑君（蘇繼棟外甥）及廖文娟（蘇 繼棟外甥）銀行帳戶，此有曾煥欽萬泰商業銀行台幣支存 對帳單及該行支票兌領資料附於原處分卷1可參（見原處 分卷1第11頁至第34頁、第40頁至第109頁）。又系爭西大 路房地93至95年度之租金支票係由蘇繼棟之配偶（即原告
）、子（蘇育德）、弟媳（洪珍娜）及外甥（曾偉鴻、廖 文煥及陳淑君）之銀行帳戶所兌領，96及97年度之租金收 入支票係由蘇繼棟之配偶及外甥（曾偉鴻、廖文娟、廖文 慧、廖文煥及陳淑君）之銀行帳戶所兌領，除廖文慧及廖 文娟外，並無其他新增之兌領帳戶，惟廖文娟及廖文慧銀 行帳戶93年度分別轉入原告銀行帳戶10,260,000元及4,46 0,000元，轉入金額高達1,470餘萬元（見原處分卷1第209 頁至第226頁）。另依入出境紀錄查詢資料，廖文娟自95 年1月15日出境後，至98年10月9日方入境（見原處分卷1 第149頁及第150頁），曾偉鴻、廖文煥及陳淑君分別自93 年8月21日、78年9月10日及96年8月2日出境後，即未再入 境（見原處分卷1第150頁至第157頁、第168頁），顯見渠 等5人之銀行帳戶並非由本人支配運用，則縱然96及97年 度租金支票係由渠等5人之銀行帳戶兌領，收入亦非由渠 等取得。
④再查：被告所屬新竹分局請曾煥欽就96至99年度開立支票 43紙是否係支付義發行公司及紫予圓冷熱飲店租金，交付 對象為何？有無就支付租金依規定辦理扣繳並申報乙事， 製作調查表請曾煥欽回復，經曾煥欽於105年11月23日以 書面回復略以：「96至99年本人是否有開立台端所稱43紙