臺北高等行政法院判決
106年度訴字第15號
107年7月12日辯論終結
原 告 遠傳電信股份有限公司（消滅公司：和信電訊股份
有限公司）
代 表 人 徐旭東（董事長）
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 鄭錦凰
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
5年11月8日台財法字第10513952100號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為何瑞芳，於訴 訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。
貳、事實概要：
一、緣和信電訊股份有限公司（下稱原和信公司）於民國93年1 月1 日與遠和電信股份有限公司（下稱遠和公司）合併，合 併後原和信公司為消滅公司，遠和公司為存續公司，並於合 併後更名為和信電訊股份有限公司（下稱新和信公司）；嗣 後新和信公司於99年1月1日與原告合併，合併後新和信公司 為消滅公司，原告為存續公司，合先敘明。
二、原和信公司於90年5 月31日辦理89年度營利事業所得稅（下 稱營所稅）結算申報，列報購置自動化設備或技術支出（此 項支出名目下稱系爭購置支出）新臺幣（下同）1,540,332, 528元及可抵減稅額（此項目下或稱系爭抵減稅額）77,016, 625元，嗣於94年3月2日更正增列系爭購置支出6,298,066,2 53元及可抵減稅額303,745,411元，95年2月15日經被告分別 核定為3,591,319,531元及179,565,980元，應補稅額為0 元
，然被告未將核定通知書於核課期間內合法送達新和信公司 ，新和信公司迄至95年8月3日始收到被告之核定通知書（下 或稱原核），新和信公司不服，提起復查，其救濟經過如下 ：
㈠被告97年9 月24日財北國稅法一字第0970243582號復查決 定（下稱前處分一），追認88年交貨之系爭購置支出576, 594,861元及可抵減稅額28,829,742 元，其餘復查駁回， 新和信公司仍表不服，提起訴願，經財政部98年2 月10日 台財訴字第09700565510號訴願決定（下稱前訴願決定一 ），將前處分一撤銷，囑由被告另為處分。
㈡嗣被告於98年3 月27日財北國稅法一字第0980227022號重 核復查決定（下稱前處分二），變更核定88年度交貨之系 爭購置支出967,669,976 元及可抵減稅額48,383,497元， 其餘維持原核；新和信公司猶表不服，再次提起訴願，經 財政部98年8月24日台財訴字第09800254170號訴願決定（ 下稱訴願決定二），將前處分二撤銷，並囑由被告另為處 分。
㈢被告又於98年10月7 日財北國稅法一字第0980251160號重 核復查決定（下稱前處分三），因新和信公司未提起訴願 而告確定，惟被告漏未就89年度系爭購置支出及可抵減稅 額部分為決定。
三、嗣原告因93年度營所稅事件，不服被告103 年11月18日財北 國稅法一字第1030044586號復查決定（下稱103 年營所稅前 處分），提起復查，經財政部104年9月11日台財訴字第1041 3944740 號訴願決定（下稱93年營所稅前訴願決定）略以： 「……則本案93年度准予抵減稅額之決定，須以89年度自動 化設備或技術支出及可抵減稅額為基礎，該基礎處分嗣後如 經撤銷或變更時，對於本案93年度已核定稅額之課稅處分， 即發生溯及生效之事實，而應配合撤銷或變更，……89年度 購置自動化設備或技術支出及可抵減稅額作成重核復查決定 後，依該決定重行核算93年度准予抵減稅額，另為處分。」 被告乃就89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分，作成105 年4月8日財北國稅法一字第1050003207號重核復查決定（下 稱原處分），變更核定系爭購置支出為4,167,914,392 元（ 88年度交貨967,669,976元；89年度交貨3,200,244,416元） 及可抵減稅額為208,395,722 元（88年度48,383,497元；89 年度160,012,225 元），其餘復查駁回。原告遂主張89年度 營所稅案件業已於98年間確定，被告對已確定案件重為核定 處分實有違誤，提起訴願，業經財政部以105年11月8日台財 法字第10513952100 號訴願決定駁回。原告仍表不服，提起
訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
參、本件原告主張略以：
一、有關89年度營所稅案件之確定核定結果，依前訴願決定二意 旨，已確認89年度營所稅原核已逾核課期間送達，是以當年 度依法調整項目自不生效力，至於撤銷前處分二由被告另為 處分部分，係因當年度所得原告曾申請更正，原告當年度營 所稅應以原申報內容為準，或以更正後之申報內容為準，應 由被告予以究明另為處分。就此，依被告重為作成前處分三 理由五㈠所述，業已確認89年度營所稅以更正後之申報內容 為準；又依前處分三理由五㈡所載，原告信賴被告於前處分 三所稱原核未於核課期間合法送達對原告不生規制力，而未 再訴願，故89年度營所稅應告確定。而系爭購置支出之投資 抵減稅額為營所稅結算申報事項（結算申報書第18頁促進產 業升級條例〈已廢止，下稱促產條例〉申報減免稅額通報單 ），前訴願決定二及前處分三既認定該年度核定通知書逾核 課期間送達，當年度依法調整項目不生效力下，並無排除投 資抵減項目，原核調整項目依核定通知書之調整法令及依據 說明書所載其調整項目即包含系爭抵減稅額，再依前處分三 主文第一項之記載，已確認系爭抵減稅額回歸原告原更正申 報金額，並未對投資抵減項目作任何調整或保留，足證前處 分三已包括原核定調整之各項耗竭及攤提與投資抵減項目， 是被告辯稱漏未就89年度系爭購置支出及可抵減稅額作成重 核復查決定，恐屬誤會。被告竟遲至近7 年後再作成原處分 任意變更屬租稅利益之投資抵減變更，影響租稅安定性，有 違憲法第19條規定，且系爭投資抵減項目其抵減年限為5 年 （發生當年度及以後4 年），若一直處於不確定情況，對原 告權益影響甚鉅。被告已逾相當期間作成原處分，有違訴願 法第81條第2項、第96條規定，且應屬行政程序法第111條第 1項第7款行政處分具有重大明顯瑕疵者而無效之情形，至於 「相當期間」應可參考稅捐稽徵法第35條第5項前段2個月規 定。
二、依行為時促產條例第6條第1項及交通事業購置設備或技術適 用投資抵減辦法（已廢止，下稱抵減辦法）第2 條第11款規 定，89年度投資抵減稅額，應先抵減設備或技術「交貨年度 」之應納所得稅，亦即89年度投資抵減稅額應先抵減89年度 之應納所得稅額，是以原告89年度投資抵減稅額，自為該年 度租稅債務核定之必要且不可分割之事實基礎。就原告89年 度新增系爭投資抵減支出，除了取得設備價款外，尚包括附 加成本、運保費等必要費用，被告對於上該取得設備價款既 准予抵減應納稅款，對於整體投資抵減支出一部之系爭附加
成本及運保費等必要費用，誠不可能單獨區分而不做任何處 分，又即使被告對該部分未做任何處分，就同屬抵減應納稅 額影響租稅債務數額多寡之事實，亦應受核課期間規範。當 年度租稅債務之核定，實際上為各項所得、費用與抵減稅額 等加減項交互計算後所得之核課總額，本即為租稅債務總額 之構成部分，此為被告調查課稅事實（包括稅捐減免）之範 圍，此不可能如被告所言以「基礎處分」切斷與核課處分之 關係，自屬核課處分之一部分，而應於該年度起算核課期間 ，以維持租稅法律狀態之安定性。被告不得僅以原告89年度 之投資抵減稅額之調整，因尚有過往年度尚未抵減而未逾抵 減期限之可抵減稅額及使用部分89年度新增之投資抵減稅額 ，致未影響89年度最終核定之租稅債務數額，即認不影響租 稅債務之核課，而無核課期間之適用。再者，可抵減稅額除 於當年度抵減外尚可於往後4 個年度抵減，具有向後影響未 來稅負之效果，若被告稱89年度產生之投資抵減支出及可抵 減稅額之認定可與當年度租稅核課處分相互獨立，勢必將影 響往後4 年之租稅核課結果，嚴重侵害租稅法律與租稅債權 債務關係之安定性。
三、原告89年度原申報系爭購置支出1,540,332,528 元（88年交 貨），投資抵減稅額77,016,625元，後於94年3 月更正增列 89年交貨之系爭購置支出6,074,908,238 元，投資抵減稅額 303,745,411 元，依行為時促產條例第6條第1項、抵減辦法 第3條第1項及受理民營交通事業申辦投資抵減審核作業要點 （下稱審核要點）第5 點規定，因受抵減年序限制，需先使 用當年度（89年）發生之購置設備、技術投資抵減稅額用以 抵減當年度（89年）應納營所稅額，是原告即便於89年度未 實際抵減稅額，被告就89年度營所稅審核的範圍亦應包含當 年度（89年）交貨所有之自動化設備、技術購置成本（包括 安裝費、運保費、利息資本化等必需費用），方可確認89年 度申報之購置成本能符合辦法之規定。是93年度營所稅前訴 願決定，誠無命被告再就89年度系爭支出作成重核復查決定 之理，被告即可逕自於93年度核實認定。
四、新和信公司於95年8月3日始收受原核，就有關促產條例規定 抵減稅額核定無論88年或89年交貨部分均不服，於95年8 月 25日申請復查，且於被告審理期間亦就購置設備、技術投抵 事項提具相關資料（如交通部核發之投資抵減證明函）供被 告查核，被告亦依原告提示之相關證明資料，於97年9 月24 日作成前處分一，追認原告系爭購置支出屬88年交貨部分57 6,594,861 元及可抵減稅額28,829,742元，本件爭執在於附 加成本（含利息資本化等）金額是否符合投資抵減支出範圍
，財政部相關函釋均認該等支出係投資抵減支出範圍，而非 爭執憑證是否相符。且前處分一、二皆經財政部分別以前訴 願決定一、二撤銷，而逾核課期間送達原告之原核其處分對 原告並不生效力，是以系爭投資抵減稅額仍應以原告申報數 為準。本件既經相關訴願決定認已逾核課期間而撤銷，被告 已無權再行要求原告提示相關資料憑證以供查核。且原告至 少業已提具目的事業主管機關及稅捐稽徵機關核准函、原告 與廠商簽訂之設備重要承包合約、原告財產目錄等資料供備 告審核，非被告所稱未曾補具；且被告如認資料不足，應於 當時即要求原告補正提示，而非認原告無提示資料。五、依行為時促產條例第6條第1項及財政部88年9 月23日台財稅 第881945800號函釋（下稱財政部88年9月23日函釋）意旨， 因受抵減年序限制，需先使用當年度（89年）發生之購置設 備、技術投資抵減稅額用以抵減當年度（89年）應納營所稅 額。原告於94年申請更正時，已將系爭投資抵減稅額申報於 結算申報書第23頁例稿「89年各年度核准(申報)可抵減稅額 (I)380,762,036元」，而被告於核定89年度營所稅本期（89 ）抵減稅額，亦已准予原告抵扣屬更正增列之89年交貨之抵 減稅額。若非原告94年3月2日曾申請更正增列可抵減稅額30 3,745,411 元，被告何以核定89年度得使用屬89年交貨部分 可抵減之稅額達160,012,225 元（原申報並無被告所認屬89 年交貨部分之可抵減稅額），足證被告所稱未於系爭年度使 用原告94年3月2日更正增列之設備投資抵減稅額與事實不符 。
六、是原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
肆、被告則以：
一、本件因前處分三漏未就89年度系爭購置支出及可抵減稅額作 成決定，嗣原告因93年度營所稅列報「本年度准予抵減稅額 」，經被告93年營所稅前處分予以調減，原告不服，案經財 政部作成93年營所稅前訴願決定，囑被告就89年度系爭購置 支出及可抵減稅額作成原處分，以供重行核算93年度營所稅 之准予抵減稅額。
二、系爭購置支出及可抵減稅額，被告曾於前處分一復查程序中 於97年7 月23日以財北國稅法一字第0970243427號函（下稱 被告97年7 月23日函）函請原告之代理人於97年8月5日提示 成本等相關憑證，原告均未提示。而系爭購置支出之可抵減 稅額，並非確定租稅請求權金額多寡之課稅處分（核定通知 書無購置自動化設備或技術支出及可抵減稅額之欄位），僅 為最終核定稅捐債務額度之基礎處分，此非核課期間之限制 對象，該處分縱逾核課期間始送達，依行政程序法第110 條
第1 項規定，仍依送達內容對納稅義務人發生效力。又系爭 支出自原告於90年申報、94年申請更正增列、被告於97年通 知補具相關證明迄今，未曾補具案關資料，已如前述，是被 告無以核定「可抵減稅額」，於以後年度抵用。三、原告主張「購置自動化設備或技術支出」主要係帳列資產負 債表固定資產及未攤銷費用，透過提列折舊及攤提表現於損 益表，惟折舊並非本件爭點，且系爭購置支出及可抵減稅額 係適用促產條例（特別法），而折舊係適用所得稅法，適用 法規不同。次以原告主張「可抵減稅額」為95欄「本年度抵 減稅額」構成要件之一節，惟原告於94年始申請更正調增89 年之系爭支出及可抵減稅額，是89年度營所稅原列報95欄「 本年度抵減稅額」並未包含94年始申請更正調增之「可抵減 稅額」；原告94年更正調增之「可抵減稅額」既未實際列報 抵減到當年度（89年）應納稅額，系爭「可抵減稅額」與89 年度營所稅核定通知書第95欄「本年度抵減稅額」即屬二事 。繼以原和信公司94年間申請更正時，所附結算申報書第23 頁例稿，填寫說明四、各年度設備或技術適用投資抵減稅額 計算表，年度（89）/ 各年度尚未抵減而於89年度抵減之稅 額(III) 為金額77,016,625元與原申報數相同，亦未更正申 報書第95欄「本年度抵減稅額」，89年度系爭購置支出及其 可抵減稅額即非核定通知書（損益表）核定之內容，亦非89 年度營所稅應納稅額之內容。系爭購置支出之可抵減稅額， 原告既未提示相關證明文件，被告自無以核定「可抵減稅額 」於以後年度抵用。則系爭購置支出及可抵減稅額既非核定 通知書（損益表）核定之內容（核定通知書並無「購置自動 化設備或技術支出」及「可抵減稅額」之欄位），是其金額 認定之處分，即非確定租稅請求權金額多寡之課稅處分。又 稅捐之核課期間，依稅捐稽徵法第21條規定，係指「依法應 由納義務人申報繳納之稅捐」。而「可抵減稅額」為稅捐之 減免，為「抵稅權」而非稅捐之核課，本件並未申報實際抵 減，未影響89年度之應納稅額，即與「核課期間」無涉，本 件申報或申請更正繳納之稅捐既皆未包含系爭可抵減稅額， 已如前述，原告主張係屬誤解。
四、原告主張財政部88年9 月23日函釋，依92年2月6日廢止前促 產條例第6 條修正立法理由認上述解釋函令造成已屆最後抵 減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促產條 例鼓勵企業投資之美意大打折扣等語，財政部嗣於95年6月5 日發布第09504535590 號函釋（下稱財政部95年6月5日函釋 ），是原告執財政部88年9 月23日函釋主張被告應主動優先 抵減系爭89年度交貨之「可抵減稅額」，應屬誤解。
五、89年度系爭購置支出及其可抵減稅額，並非營所稅核定之第 95欄「本年度准予抵減稅額」；且第95欄「本年度准予抵減 稅額」並非本件爭點。依稅捐稽徵法第21條規定，係指「依 法應由納稅義務人申報繳納之稅捐」，本件89年度系爭購置 支出及其「可抵減稅額」為稅捐之優惠，係屬「抵稅權」， 非屬稅捐之核課，與核課期間無涉。89年度系爭購置支出及 可抵減稅額並非確定租稅請求權金額多寡之課稅處分，並未 增加被告89年度營所稅之稅捐，僅為最終核定稅捐債務額度 之基礎處分，原核縱逾核課期間始送達，依行政程序法第11 0條第1項規定，仍依送達內容對納稅義務人發生效力。至原 告主張被告調整法令依據及理由第2 頁下方已予原告抵扣屬 更正增列之89年交貨之抵減稅額一節，係被告為告知被告對 核定各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表內容，俾利其 如有不服，提起行政救濟，原告既未提示系爭部分相關證明 文件，被告自無從核定該部分「可抵減稅額」，於以後年度 抵用，與本件89年度營所稅核課期間無涉。
六、是被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
伍、上開事實概要欄所述之事實，有被告97年7 月23日函、原核 暨調整法令及依據通知書前處分一、二、三、前訴願決定一 、二、93年營所稅前處分一、93年營所稅前訴願決定一、原 處分、訴願決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及 本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告申報89年度營 所稅關於系爭購置支出及投資抵減部分，是否實際對該年度 營所稅應納稅額產生實際影響，進而因89年度營所稅核課期 間屆滿而確定；又原處分否准認列原告申報部分系爭購置支 出及可抵減稅額，於法是否有據。
陸、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
一、按「（第1 項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項 下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得 稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之︰一、 投資於自動化設備或技術。……（第4 項）第1項及第2項投 資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行 期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時 促產條例第6條第1項第1款及第4項規定。次按「本辦法所用 名詞，定義如下：……當年度：指設備或技術交貨之年度。 」「交通事業購置自行使用之自動化或溫室氣體排放量減量 設備或技術，其在同一課稅年度內購置總金額達新臺幣60萬 元以上者，得就購置成本按下列百分比限度內，抵減其當年 度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不 足抵減者，得在以後4 年度應納營利事業所得稅額中抵減之
：一、國內產製之自動化……設備抵減15% 。二、國外產製 之自動化……設備抵減5%。……」「依本辦法規定適用投資 抵減之交通事業，其購置之設備或技術，應依下列期限及程 序辦理：……二、應於交貨日之次日起6 個月內……，向交 通部申請核發證明文件。……三、應憑前款證明文件及購置 成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。」「五 、處理原則……㈤投資抵減項目及款額之認定事項：1.交通 事業採購零組件或原材料自行組合者，交通主管機關僅核定 其原材料零組件金額。至於其他工資、運費等費用由稅捐稽 徵機關按實際憑證認定。……5.本辦法所稱同一課稅年度購 置總金額達新臺幣60萬元以上者，係指該年度全年分批購置 設備或技術之成本總額達新臺幣60萬元以上者，包括取得之 代價及因取得並為營業上使用而支付之一切必需費用（含進 口關稅、商港服務費、運費、安裝費）並取得合法憑證之金 額。……」分別為抵減辦法第2條第11款、第3條第1項、第5 條第1項第2款、第3款及審核作業要點第5點所規定。二、按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽 徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間 為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項 核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予 處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」 「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由 納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申 報日起算。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有 關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額 、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4 項規定計算之可抵減 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法 不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」分別為行為時 稅捐稽徵法第21條第1 項、第2項、第22條第1項及所得稅法 第71條第1 項規定。上開行為時稅捐稽徵法第21條之規定， 無非係「現行稅法除所得稅法及營業稅法外，關於漏稅之追 徵，並無期間之規定，又所得稅法及營業稅法雖有規定，然 其規定互不一致，如所得稅法規定自申報期限屆滿之次日起 算，營業稅法規定自事實發生之日起，爰予統一規定，以資
適應。」（該條立法理由參照）觀諸法條文義係指，納稅義 務人自申報日起算，申報繳納之「稅捐」，其核課期間為5 年，所稱申報繳納「稅捐」，係依所得稅法第71條所計算之 應納之結算稅額。被告機關於核課期間內，自然有義務依原 告申報之「應納稅額」，製發核定稅額通知書，使該年度之 租稅債務終局宣告確定，若逾核課期間，被告不得再行補稅 處罰。
三、本件原告89年度營所稅結算申報，嗣後衍生之行政救濟程序 極為繁複，茲列述如下：
㈠原告原列報系爭購置支出（88年度交貨，交通部89年度核 准）1,540,332,528 元及可抵減稅額77,016,625元，嗣於 94年3月2日以勤眾（審）9400629 號函申請更正增列系爭 購置支出（89年度交貨，交通部91年度核准，原於91年度 申報，申請更正轉列於89年度）6,298,066,253 元及可抵 減稅額303,745,411 元。被告初查以：⒈原列報系爭購置 支出1,540,332,528 元中，「序號66話務系統中心設備」 44,480,250元、「序號69基地台」642,273,215 元、「序 號70基地台設備零件」30,889,728元、「序號71基地台設 備軟體」124,476,566元及「序號72基地台」307,137,654 元，合計1,149,257,413元及可抵減稅額57,462,870 元， 未取具稽徵機關核准函，否准認列。⒉申請增列購置自動 化設備或技術支出6,298,066,253 元部分（包括附加成本 2,276,304,511元、運保費48,997,042元、薪資資本化38, 454,134元、利息資本化303,809,729元及其他162,178,47 0元等），除交通部核定3,151,247,374元及為適於營業上 使用而支付之運保費48,997,042元應予認列外，其餘3,09 7,821,837 元否准認列。進而以原核核定系爭購置支出為 3,591,319,531元（原列報部分391,075,115元＋增列部分 3,200,244,416元）及可抵減稅額179,565,980元（原列報 部分19,553,755元＋增列部分160,012,225元)。 ㈡原告不服，提起訴願，經被告以前處分一准予追認88年度 交貨之系爭購置支出576,594,861元及可抵減稅額28,829, 742 元，其餘復查駁回。原告不服提起訴願，經財政部98 年2月10日以前訴願決定一將前處分一撤銷並囑重核。 ㈢嗣被告於98年3 月27日以前處分二變更核定88年度交貨之 系爭購置支出967,669,976 元及可抵減稅額48,383,497元 ，其餘維持原核；原告不服提起訴願，經財政部98年8 月 24日以前訴願決定二將前處分二撤銷並囑重核。 ㈣被告再於98年10月7 日作成前處分三，惟漏未對89年度系 爭購置支出及可抵減稅額部分為決定。
㈤原告因93年度營所稅事件，經財政部於104年9月11日作成 之93年營所稅訴願決定略以：「……則本案93年度准予抵 減稅額之決定，須以89年度自動化設備或技術支出及可抵 減稅額為基礎，該基礎處分嗣後如經撤銷或變更時，對於 本案93年度已核定稅額之課稅處分，即發生溯及生效之事 實，而應配合撤銷或變更，……89年度購置自動化設備或 技術支出及可抵減稅額作成重核復查決定後，依該決定重 行核算93年度准予抵減稅額，另為處分。」故本件被告乃 就89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分，作成原處分， 變更核定系爭購置支出為4,167,914,392元（88年交貨967 ,669,976元；89年交貨3,200,244,416 元）及可抵減稅額 為208,395,722元（88年度48,383,497元；89年度160,012 ,225元）。原告不服原處分，提起訴願遭駁回，故提起本 件訴訟。
四、前揭原告89年度原列報系爭購置支出（88年交貨，交通部89 年核准）1,540,332,528 元及其可抵減稅額77,016,625元， 嗣於94年3月2日函申請更正增列系爭購置支出（89年交貨， 交通部91年核准，原於91年度申報，申請更正轉列於89年度 ）6,298,066,253元及可抵減稅額303,745,411元。經核原告 94年3月2日函及其附件「更正後之設備或技術核准適用投資 抵減稅額明細表」（下稱設備明細表，見原卷第284至285頁 ），原告共申報序號1 至27項，名稱為基地台、基地台電池 ……等，逐項加總後實際成本為6,074,908,238 元，且此可 由原告申報之抵減率皆為5%，惟其申報此部分可抵減稅額為 303,745,411元得知（蓋若以原告申報成本6,298,066,253元 計算，則其可抵減稅額應為314,903,313元〈6,298,066,253 元×抵減率5%〉）。至於設備明細表加總數6,074,908,238 元與原告申報之數額6,298,066,253元，二者相差223,158,0 15元，細究其原因，應係設備明細表中，「序號2 號基地台 電池」為164,027,741元，經誤載成160,655,056元，「序號 20號基地台控制器軟體」為27,750,347元，經誤載成254,28 0,047 元。「序號24號轉碼及次多工器」為32,578,299元， 經誤載成32,579,299元，將序號2 、20及24號成本加總後計 為224,356,387元，與誤載金額之加總數447,514,402元，差 異即為223,158,015元（447,514,402元－224,356,387 元） 。本件因涉及購置設備投資抵減之爭議，又系爭購置支出之 成本將影響可抵減稅額之計算結果，故有必要先行釐清原告 申報之成本正確計算應為6,074,908,238元，先予敘明。五、原告先係主張：原告於90年5 月31日辦理89年度營所稅申報 ，嗣分別於91年12月31日及94年3月2日就89年度營所稅提出
更正申請，被告於95年2 月15日核定並作成原核，惟原核既 未於核課期間內合法送達，對原告不生規制力，原核就「損 益表科目」所為之調整應予撤銷，惟被告漏未對系爭購置支 出及可扣抵稅額作成核定，原告主張除「損益表科目」所為 之調整應予撤銷外，89年度系爭購置支出及可扣抵稅額縱未 提示相關憑證資料，因已逾核課期間，亦應全數如原告申報 ，被告就本件89年度系爭購置支出及可扣抵稅額，並無核定 調整權限等情。茲以：
㈠按我國憲法所謂稅捐，為中央或地方政府為支應國家事務 之財政需要，及達成其他行政目的，依法向人民強制課徵 之金錢，或其他有金錢價值之實物給付義務，而不予以直 接報償者（參陳敏著「憲法之租稅概念及其課徵限制」， 政大法學評論24期參照，見本院卷第277 頁）；又稅捐債 務雖於法律所定課稅要件滿足時即抽象成立，惟一般之稅 捐義務人，並無能力就其所實現之事實適用法律，因此必 須由稽徵機關就所成立之「稅捐額度」，以「課稅處分」 作成有拘束力之決定，此種核定「具體稅捐債務」之權利 ，稱為核定權或核課權，而行使核課權之期間，即為核課 期間；準此，應受稅捐稽徵法第21條核課期間限制者，乃 稽徵機關為確定「租稅請求權額度」所為之課稅處分。即 所謂核課權，係稽徵機關「確認」納稅義務人「應納稅額 」之權利；而行使核課權，係指於核課期間內填發稅單， 且在核課期間內將稅單合法送達納稅義務人，以確認其「 應納之稅捐」而言；至於核課期間，係指稽徵機關行使核 課權之期間。此亦可由前開稅捐稽徵法第21條第2 項規定 核課期間之法律效果，即在前項核課期間內，經另發現應 徵之「稅捐」者，仍應依法「補徵或並予處罰」；在核課 期間內未經發現者，以後不得再「補稅處罰」可知。 ㈡次依前揭抵減辦法第2條第11款、第3條第1項、第5條第1 項第2款、第3款之規定文義，僅規定「當年度應納營所稅 額不足抵減者，得在以後4 年度應納營所稅額中抵減之」 ，故營利事業可於當年度及往後4年度，共計5年，使用購 置設備所生之投資抵減稅額，所稱當年度係指設備或技術 交貨之年度，並規定於交貨日之次日起6 個月內，須向交 通部申請核發證明文件，從而，抵減辦法中並無要求營利 事業必須於5 年中之何年度向稽徵機關申報購置設備及其 可扣抵稅額，營利事業可自行決定於何年度申報對其較為 有利而申報之。簡言之，按所得稅法第71條規定，綜合所 得稅或營所稅，應於每年5月1日至5 月31日填具結算申報 書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內之所得，其申報
年度並非可恣意選擇，即為所得年度之次年為申報年度， 此係有強制之公法上義務性質，再基於為避免稅捐債務狀 態懸而未定，自應申報年度內之申報日起算，而有核課期 間5 年之明確規範。然而，抵減辦法之申報抵減年度具有 選擇性，在5 年中營利事業可自行任意選擇其申報抵減年 度，此可由本件中原告原先於91年度營所稅申報89年交貨 之系爭購置支出及可抵減稅額（見原卷第393、911、926 、941、1225之1頁等文件之記載），嗣於94年3 月12日始 為更正申報至89年營所稅可證（見原卷第290 頁）。則若 亦有核課期間之適用，將造成核課期間恣意浮動不定之情 形，即有違安定性原則，亦難認符合稅捐稽徵法第21條及 第22條明確規範核課期間起算時點之意旨。
㈢參前揭稅捐稽徵法第21條第2 項法條文義係指核課期間內 ，稽徵機關若有應徵之稅捐，得於核課期間補徵或處罰， 逾核課期間，則不得補稅處罰。本件係起因原告於93年度 營所稅案件之申報，始以系爭購置支出及投資抵減實際抵 減該年度營所稅之應納稅額，雖此部分可抵減稅額之決定 ，須以89年度系爭購置支出及可抵減稅額為基礎，從而被 告始就原告89年度系爭購置支出及可抵減稅額作成原處分 ，然原告此部分之申報實際上就其89年度營所稅之應納稅 額並無影響，即本件所爭執之標的並非89年度營利事業所 得稅之「稅捐」，而係原告89年度「系爭購置支出及其可 扣抵稅額」，揆諸上開說明，本件自與89年度營所稅之核 課期間無涉。
㈣繼以，原告於94年3月2日函係以原和信公司於91年間始取 得關於89年交貨系爭購置支出之經濟部工業局核准函為由 ，故申請將89年度系爭投資抵減增列上開部分（見原卷第 290 頁），惟核89年交貨系爭購置支出合計27項（見原卷 第284至285頁），經濟部係陸續自90年4 月23日至90年10 月24日作成核發證明。依原告上開所述其係於91年間始取 得核准函，距其89年度營所稅申報案件核課期間之起算期 間（90年6月1日）至少已有半年，自係對原告不利；再者 ，若原告申報核准時較遲，或經濟部進行審核期間過長， 致原告收受核准函期間已逾89年度營所稅申報之5 年核課 期間，此時如依原告之主張，則系爭購置支出豈非不得於 89年至93年間進行抵減，自非合理。再者，原告於93年度 營所稅申報系爭購置支出時，被告就有關89年度交貨部分 並非全部無理由予以剔除，而仍係核實認列其中部分，是 原告行使系爭購置支出及可抵減稅額致產生實際營所稅應 納稅額者自係93年度，其所適用者應係93年度營所稅之核
課期間，而與89年度營所稅無涉，而此適用之結果，於客 觀上應係對原告有利（蓋原告如於95年6月1日後另發現尚 有其他89年交貨之系爭購置支出，則尚在93年度營所稅核 課期間內而得補行提列）。
㈤繼以，觀諸稅捐稽徵法第21條立法理由，係對漏稅追徵期 間所為規定，並非針對「可供留用扣減稅額」更正核定之 規定，其文義係規定逾核課期間，不得再補稅處罰，非謂 不得更正以求正確，故無稅捐稽徵法第21條核課權期間之 適用。原告主張更正核定應適用稅捐稽徵法第21條核課期 間，尚難採據。又可供留用之抵減稅額多寡之核定，既在 保持可供抵減稅額餘額之正確性，而非在造成租稅債權之 得喪變更，至於往後年度因更正產生之租稅效果，應視往 後年度調整情形而定。亦即被告就本件所涉89年度系爭購 置支出數額及其投資抵減稅額之核定處分，並無稅捐稽徵 法核課期間規定之適用，至於因被告核定投資抵減稅額之 多寡，有無對93年度營所稅產生租稅效果，有無使93年度 營所稅產生補稅或處罰之情事，及補稅或處罰有無逾核課 期間等節，尚非本件審理範圍（最高行政法院101 年判字 156號判決意旨參照）。
㈥原告雖復以：依前處分三主文第一項有關89年度營所稅部
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