臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度稅簡字第3號
原 告 畢華盛
輔 佐 人 田玉華
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 蘇芳儀
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年7
月26日台財法字第10613929810號訴願決定（案號：第00000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定關於罰鍰部分及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未辦理民國101年度綜合所得稅結算申報， 經被告所屬大安分局查獲，核定綜合所得總額新臺幣（下同 ）1,421,283元（其中含執行業務所得1,420,982元），應補 稅額92,662元，並按補徵稅額92,662元，依未申報之所得是 否屬已填報扣繳憑單之比例，以105年8月24日編號Z0000000000000號裁處書（下稱原處分）分別處0.4倍及1倍之罰鍰合 計92,649元。原告不服，就執行業務所得及原處分，申請復 查，獲被告以106年4月19日財北國稅法二字第1060015770號 復查決定追認扣繳稅額1元及追減罰鍰1元。原告對罰鍰部分 猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張：伊於99年中受聘和風容美診所任職負責醫師，惟 伊於99年10月5日8時9分許，發生重大車禍，該車禍後伊即 罹患失智症，全不記得為何發生，亦無法續職，對於和風容 美診所經營狀況不得而知，且自100年以後均未收到和風容 美診所之扣繳憑單，故伊不知悉和風容美診所之收入。伊已 年邁，無工作能力，且僅有所得100,000元至150,000元，罰 鍰應少於90,000元等語。並聲明：訴願決定、復查決定關於 罰鍰部分及處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠原告未辦理101年度綜合所得稅結算申報，經伊查獲其有取 自和風容美診所（101年2月7日向臺北市政府衛生局申請更 名為恩葳醫美外科診所）執行業務所得1,420,982元，乃通 報伊所屬大安分局，另經該分局查獲原告之配偶有營利所得 301元，合計1,421,283元，已超過當年度規定免稅額及標準 扣除額之合計數，核定應補稅額92,662元，並按補徵稅額92 ,662元處0.4倍及1倍罰鍰合計92,649元，原告不服，就執行 業務所得及罰鍰申請復查，經伊復查結果，予以追認扣繳稅
額1元及追減罰鍰1元。原告就罰鍰部分仍未甘服，提起訴願 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈡按私立醫療機構由醫師設立者，原則上該私立醫療機構登記 之負責醫師為執行業務者，其執行業務所獲致之所得，應依 所得稅法第14條第1項第2類歸課其綜合所得稅。查和風容美 診所自99年7月9日起至101年7月31日止登記之負責醫師為原 告，且該診所101年1月至6月執行業務收入2,583,565元，有 臺北市政府衛生局函文、營業人暨扣繳單位稅籍查詢畫面、 101年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單及信用卡總項資 料清單可稽，然原告未自行申報該診所之收入、費用及其源 自該診所之執行業務所得，經伊請原告提示該診所101年度 全部收入及費用科目總分類帳、日記帳、明細帳及相關傳票 憑證等帳簿憑證供核，原告亦迄未提示，伊遂依查得資料， 按財政部頒訂執行業務者費用標準計算其必要費用，核定其 執行業務所得1,420,982元[一般門診收入2,583,565元×（1 -45﹪）＋利息收入21元]。從而，依首揭規定，伊將和風容 美診所101年度核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原 告執行業務所得，核屬有據，惟另查瑞興商業銀行股份有限 公司民生分公司給付和風容美診所利息所得已扣繳稅款1元 ，故應追認扣繳稅額1元，並無不合。
㈢綜合所得稅係採結算申報制，即納稅義務人應將當年度構成 綜合所得總額之各類所得，自行計算並完納應納之稅捐，於 申報期限內，據實填具結算申報書，向稅捐稽徵機關辦理申 報，方為完成結算申報義務，又此一據實申報之公法義務， 不待稽徵機關督促其申報即已存在。倘未依規定辦理結算申 報，經稽徵機關調查，發現有依規定課稅之所得額者，除補 徵應納稅額外，並按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，所得稅法 第71條第1項及第110條第2項規定甚明。本件原告及其配偶 101年度有營利及執行業務所得合計1,421,283元，已超過當 年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，自應依法辦理綜 合所得稅結算申報，惟未於規定期限內辦理申報，核有應注 意、能注意而不注意之過失，自應論罰。又原告既為和風容 美診所之負責人，則應自行列報該診所損益，尚難以未收到 稅單為由，卸免其未依規定辦理結算申報之責。從而，依所 得稅法第110條第2項規定，原告未依本法規定自行辦理結算 申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額 者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以 下之罰鍰，伊依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定， 按補徵稅額92,662元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計92,649元， 固非無據，惟系爭執行業務所得扣繳稅額既經追認1元，已
如前述，經重行核計補徵稅額為92,661元，改按重行核計後 所漏稅額92,661元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計92,648元，原 處罰鍰92,649元應予追減1元（92,649元－92,648元），實 已考量原告之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難 程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，亦無違行 政罰法第18條第1項規定，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗 辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有被告105年7月14日綜合所得稅核定通知 書、臺北市政府衛生局99年7月14日北市衛醫護字第0000000 0000號函（和風容美診所准予開業函）、扣繳單位設立（變 更）登記申請書、營業人暨扣繳單位稅籍查詢畫面、101年 度執行業務暨其他所得收入歸戶清單及信用卡總項資料清單 、臺北市政府衛生局101年8月6日北市衛醫護字第000000000 00號函（和風容美診所准予歇業函）、原處分、復查決定及 訴願決定等件附卷足稽（見原處分卷第23-24、38、53-54、 62-65、83-89、111-115頁），堪予認定。歸納兩造上述之 主張，本件爭點厥為：被告以原告未辦理101年度綜合所得 稅結算申報，乃按其所漏稅額92,661元分別處0.4倍及1倍罰 鍰合計92,648元，有無違誤？茲分述如下。五、本院之判斷：
㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依 其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納 之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本 法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下 之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所 明定。
㈡經查，原告為和風容美診所99年7月9日起至101年7月31日止 登記之負責醫師，該診所101年1月至6月執行業務收入2,583 ,565元，而私立醫療機構由醫師設立者，原則上該私立醫療 機構登記之負責醫師為執行業務者，其執行業務所獲致之所 得，應依所得稅法第14條第1項第2類歸課其綜合所得稅。然 原告未自行申報該診所101年1月至6月之收入、費用及其源 自該診所之執行業務所得，經被告請原告提示該診所101年 度全部收入及費用科目總分類帳、日記帳、明細帳及相關傳 票憑證等帳簿憑證供核，原告迄未提示，被告乃依查得資料 ，按財政部頒訂執行業務者費用標準計算其必要費用，核定
其執行業務所得1,420,982元【一般門診收入2,583,565元× （1-45﹪）＋利息收入21元】。從而，被告依所得稅法第14 條第1項第2類規定，將和風容美診所101年度核定之所得額 ，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，核屬有據。 又原告及其配偶101年度有營利及執行業務所得合計1,421,2 83元（其中含執行業務所得1,420,982元、原告配偶營利所 得301元），經被告核算原告應補稅額92,662元，並按補徵 稅額92,662元，依未申報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比 例，以原處分分別處0.4倍及1倍之罰鍰合計92,649元，嗣復 查決定追認系爭執行業務所得扣繳稅額1元，重行核計應徵 補稅額92,661元，並按重行核計後所漏稅額92,661元，依未 申報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，原處罰鍰應追減 1元計92,648元，固非無見。
㈢惟查：
⒈按行政罰除以故意或過失為其責任條件外，亦當以具備責任 能力為要件，亦即應受行政罰制裁之行為，其行為人在行為 時，必須具備「認識」其行為之意義及「為」行為決定之能 力，對其科處行政罰，追究不法行為之責任，始有意義。故 行政罰法第9條第3項、第4項明文規定：「（第3項）行為時 因精神障礙或其他心智缺陷，致不能辨識其行為違法或欠缺 依其辨識而行為之能力者，不予處罰。（第4項）行為時因 前項之原因，致其辨識行為違法或依其辨識而行為之能力， 顯著減低者，得減輕處罰。」所謂心智缺陷，係指行為人之 心智發育不成熟或有障礙，而導致其辨別適法或非法之能力 ，以及依此辨識而選擇適法作為或不作為而行事之能力，可 能完全喪失，或雖未完全喪失，但顯較正常人相同年齡下為 低。
⒉原告係24年10月28日出生，於辦理101年度綜合所得稅結算 申報時，已係77歲，其曾於99年10月5日發生交通事故，致 發生頭部外傷併短暫失憶情形，有行天宮醫療志業醫療財團 法人恩主公醫院107年5月7日恩醫字第1070001796號函暨所 附醫師回復病歷摘要及病人病歷及該院甲種診斷證明書在卷 足參（見本院卷第107-117頁、北高行卷第17頁）；原告繼 於100年12月28日經臺北榮民總醫院初次就診診斷罹患老年 失智症，根據門診紀錄，當時MMSE為21/30，失智程度屬輕 度，原告失智與頭部外傷之關聯性雖無法得知，但據過去醫 學研究，頭部外傷史確為日後罹患失智症之危險因子，有臺 北榮民總醫院107年5月7日北總精字第1070002119號函附卷 可佐（見本院卷第119頁）。而失智症（英語：Dementia、 德語：Demenz），也稱癡呆症，其英文Dementia一字來自拉
丁語（de-意指「遠離」+ mens意指「心智」）。是腦部疾 病的其中一類，此症導致思考能力和記憶力長期而逐漸地退 化，並使個人日常生活功能受到影響。依臺北榮民總醫院上 開函文所載，失智者之記憶力，執行功能受到疾病影響而出 現障礙，導致原告之工具性日常生活活動能力（IADL）受損 ，其中IADL包含上街購物、外出活動、食物烹調、家務維持 、洗衣服、使用電話的能力、服用藥物、處理財務能力等8 項，申報綜所稅應屬IADL「處理財務能力」之範圍（見上頁 ）。原告並於104年6月2日向衛生福利部中央健康保險署（ 下稱健保署）申請診斷病名為老年失智症，合併妄想現象（ ICD-9-CM：29020）之重大傷病證明，經健保署依申請時所 附臺北榮民總醫院104年6月2日診斷證明書所載：「病名： 老年失智症」、「醫師囑言：茲證明該員係罹患重大傷病， 前來本院門診，日常生活能力下降，記憶力退化，社會功能 退化，病患無謀生能力，需他人撫養。」及原告病歷等資料 而核發重大傷病免自行部分負擔證明卡予原告，有健保署 107年5月2日健保北字第1070055049號函暨所附上開診斷證 明書、原告病歷及原告重大傷病免自行部分負擔證明卡在卷 可憑（見本院卷第87-105、129頁）。由是可知，原告因罹 患失智症，致其心智有缺陷，其記憶力執行功能受到疾病影 響而出現障礙，導致包含申報綜所稅在內之處理財務能力等 8項工具性日常生活活動能力（IADL）受損，則原告未辦理 101年綜合所得稅結算申報，顯係因心智缺陷，而有欠缺依 其辨識而行為之能力所致，依行政罰法第9條第3項規定，應 不予處罰。被告以原處分裁罰原告罰鍰92,648元，即難謂適 法。
⒊被告固以原告曾於102年4月5日有出境紀錄，而主張原對日 常生活之處理應無問題云云，且原告能撰寫本件之復查申請 書，足見原告在102年間對報稅事務係有處理能力云云，惟 原告輔佐人即原告配偶當庭表示，原告102年4月5日出國， 係因伊當時在美國，而伊女兒要去中國大陸，伊不放心原告 1人在家，故叫原告去美國，當時係由女兒之友人一路陪同 原告入境美國，並由伊陪同原告在102年6月21日回台，而本 件復查申請書（見原處分卷第51頁）係由伊為原告所撰寫等 語，衡諸一般常情，原告之家人既已知悉原告罹患失智症， 當不致讓原告獨自出國至美國，是原告配偶所述原告102年4 月5日出國係由女兒友人陪同入境美國一事，應堪採信。另 本件復查申請書原告配偶自承係由其所撰寫，而觀諸復查申 請書之筆跡與原告所填寫之扣繳單位設立（變更）登記申請 書及切結書字跡不相同，而與本件起訴狀之字跡相同，原告
配偶亦自承本件起訴狀係由其為原告所書寫（見本院卷第59 頁），是原告配偶自承復查申請書係由其所撰寫，亦堪採信 。被告主張，尚難憑採。
六、綜上所述，原告主張，應屬可採，原處分裁處原告罰鍰92,6 49元，復查決定追減罰鍰1元，容有違誤，訴願決定遞予維 持，亦有未合，從而，原告訴請撤銷訴願決定、復查決定關 於罰鍰部分及原處分，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於 判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 6 月 29 日
書記官 林郁芩
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