營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,107年度,112號
TPBA,107,訴,112,20180417,1

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第112號
107年3月27日辯論終結
原 告　元大金融控股股份有限公司
代　表　人　王榮周（董事長）
訴訟代理人　蔡朝安　律師
　李益甄　律師
陳以昕　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　許慈美（局長）
訴訟代理人 林佳娟
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
106年11月30日台財法字第10613947740號訴願決定（案號：第
10601041號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要
原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理97年度營利事業所 得稅結算申報，列報(1)子公司元大證券股份有限公司（下 稱元大證券公司）交際費新臺幣（下同）234,198,630元、 呆帳損失30,308,780元、各項耗竭及攤提72,241,612元、職 工福利42,766,058元、出售資產損失60,568,491元、人才培 訓支出可抵減稅額5,780,251元、「第99欄」停徵之證券期 貨交易所得3,194,114,664元、「第58欄」（投資收益減除 相關營業費用後淨額）0元及課稅所得額2,723,746,106元， 嗣更正申報「第99欄」停徵之證券期貨交易所得為3,577,35 5,250元及課稅所得額為2,717,768,619元，經被告分別核定 為234,198,630元、30,142,876元、0元、42,766,058元、0 元、3,273,334元、3,320,028,486元、733,162,370元及3,1 09,123,774元。(2)子公司元大商業銀行股份有限公司（下 稱元大銀行公司）各項耗竭及攤提247,957,031元及課稅所 得額負1,954,799,657元，經被告分別核定為102,573,731元 及負1,946,442,541元。(3)子公司元大證券金融股份有限公 司（下稱元大證金公司）利息收入62,807,248元、課稅所得 額1,360,111,151元及本年度尚未抵繳之扣繳稅款5,217,207 元，經被告分別核定為62,805,623元、1,360,109,526元及 5,217,045元。(4)合併結算申報所得額合計數784,916,326 元、合併結算申報課稅所得額784,916,326元、合併結算申



報應納稅額196,219,082元、已扣抵國外所得稅額之合併結 算申報基本稅額與一般所得稅額之差額276,795,572元及合 併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額合計數198,638, 222元，經被告分別核定為1,358,461,460元、1,358,461,46 0元、339,605,365元、165,031,125元及198,264,226元，併 同其餘調整，核定應補稅額31,995,832元。原告不服，申請 復查，經被告作成104年7月2日財北國稅法一字第104002182 5號復查決定（下稱復查決定），准予(1)追認子公司元大證 券公司呆帳損失165,904元、「第99欄」停徵之證券期貨交 易所得105,263,305元、追減「第58欄」（投資收益減除相 關營業費用後淨額）9,991元。(2)追認子公司元大銀行公司 各項耗竭及攤提13,910,913元。(3)更正調增元大證金公司 利息收入1,625元、調減本年度尚未抵繳之扣繳稅款4,314元 。(4)追減合併結算申報課稅所得額119,328,506元、調增合 併結算申報之已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額 與一般所得稅額之差額28,425,607元，其餘復查駁回。原告 仍表不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定 重新審查原處分結果，以106年5月24日財北國稅法一字第10 60020933號重審復查決定（下稱重審復查決定），將復查決 定撤銷，並(1)追認子公司元大證券公司呆帳損失165,904元 、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得105,263,305元、追 減「第58欄」（投資收益減除相關營業費用後淨額）9,991 元，分別變更核定為30,308,780元、3,425,291,791元及73 3,152,379元。(2)追認子公司元大銀行公司各項耗竭及攤提 66,402,213元，變更核定為168,975,944元。(3)更正調增子 公司元大證金公司利息收入1,625元、調減本年度尚未抵繳 之扣繳稅額4,314元，分別變更核定為62,807,248元及5,212 ,731元。(4)併同追減合併結算申報課稅所得額171,819,806 元、調增合併結算申報之已扣抵國外所得稅額之合併結算申 報基本稅額與一般所得稅額之差額36,299,302元，分別變更 核定為1,186,641,654元及201,330,427元，其餘復查駁回。 原告猶未甘服，就其子公司元大證券公司之各項耗竭及攤提 、出售資產損失、交際費、職工福利、「第99欄」停徵之證 券期貨交易所得及「第58欄」（投資收益減除相關營業費用 後淨額）各項，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、本件原告主張：
甲、各項耗竭及攤提部分：
（一）元大證券公司因本件營業讓與而取得19家證券公司（下稱 系爭證券公司）之營業權，須經主管機關依法律規定許可



方得為之，是因此所生之營業權自屬「源自法律授與之權 利」，與被告所稱「特許」行業相當，符合被告對所得稅 法第60條營業權攤折之認定標準；退步言之，如認營業權 之攤折，應以財政部100年8月12日台財稅字第1000407327 0號令（下稱財政部100年8月12日令）所舉者為限，則此 一認定標準顯已增加所得稅法第60條對於營業權攤銷所無 之限制，而有悖於憲法第19條之租稅法律主義： 1.證券業之營業權具有特許性質，自屬源自法律授與之權利 ，應適用所得稅法第60條第1項有關「營業權」之攤銷規 定：
依證券交易法第44條第1項規定，證券業務之經營須經主 管機關之許可，因此所生之營業權自屬「源自法律授與之 權利」，具有特許權性質，衡諸被告對於所得稅法第60條 所定營業權之認定標準，並無不合，自應准予原告適用營 業權攤折之規定，訴願決定認定本件非屬法律規範之營業 權，容有誤解。且非證券商不得經營證券業務，是如認公 司須因合併或收購行為而新增證券業務，始得適用營業權 攤折之規定，想像上殊無可能，足見訴願決定以元大證券 公司非於收購系爭證券公司後始得經營證券業為由，否准 本件有營業權之購入價格可供攤銷，顯有認事用法之違誤 。
2.退步言之，如認「營業權」僅限於財政部100年8月12日令 所定範圍，則屬增加法律所無之限制，而與租稅法律主義 有悖：
營業權得否攤銷，將影響納稅義務人所得稅額之增減，當 屬涉及租稅客體之認定，而所得稅法第60條第1項規定並 未限制得攤銷之營業權，須以法律規定者為限，被告及訴 願決定未經法律授權遂為「營業權」解釋之限縮，已有不 當增加原告之應納稅額，有違憲法第19條之租稅法律主義 。
（二）縱認為元大證券公司受讓系爭證券公司而取得之證券商業 務（包括經營權）非所得稅法第60條所稱營業權，惟其仍 屬原告營業上所必須之無形資產，符合財務會計準則公報 第37號對於無形資產之定義，按營利事業所得稅查核準則 （下稱查核準則）第2條第2項之規範意旨，應得分年攤提 ：
1.元大證券公司以營業讓與方式陸續取得系爭證券公司，均 符合前開公報第37號所定無形資產之要件：
(1)依本件元大證券公司分別與系爭證券公司間簽訂之營業讓 與契約書中有關「讓與標的（物）」條款，元大證券公司



與系爭證券公司間之營業讓與標的，除取得系爭證券公司 原有之營業據點及營業場所設備外，亦全部承受包含系爭 證券公司與客戶間訂立之一切契約關係及其他全部營業及 契約上權利及利益等營業權益。系爭權利可與元大證券公 司分離並個別或隨元大證券公司之「營業讓與契約書」出 售並移轉，且亦包括由合約所生之無形資產，是符合財務 會計準則公報第37號所稱之「具有可辨認性」。 (2)元大證券公司自系爭證券公司取得之市占率、行銷權等營 業權益及由契約所生之法律關係，皆為元大證券公司經營 證券商業務所需，則元大證券公司受讓取得後，自得自由 運用系爭營業權益及契約等證券商業務（包括經營權）， 使元大證券公司取得因利用而生之未來經濟效益，亦滿足 「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」之要件。 (3)元大證券公司收購系爭證券公司而取得之營業權益及契約 權利義務等無形資產，確為出價取得並經元大證券公司考 量可帶來效益之經濟年限後，於財務會計上按10年攤折。 依查核準則第2條第2項規範意旨，其攤折數自當於稅務申 報上分年認列費用。
（三）元大證券公司因營業讓與而取得系爭證券公司之營業權益 ，依行政法院見解及財務會計準則公報第37號規定，並依 財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第10200097700號 函意旨，系爭營業讓與符合會計研究發展基金會97年3月 10日(97)基秘字第74號函（下稱97年函釋）所稱「事業收 購」，應准予認列商譽並依法攤銷：
1.依元大證券公司與系爭證券公司分別簽訂之營業讓與契約 書，就讓與標的之條款記載，元大證券公司除取得系爭證 券公司原有營業據點及營業場所設備外，亦全部承受市占 率、行銷權、系爭證券公司與客戶訂立之一切契約關係及 其他全部營業及契約上權利及利益等營業權益，系爭營業 權益足認屬財務會計準則公報第37號第8段及第9段所揭之 商譽範疇，元大證券公司自得利用其所取得之營業據點、 營業場所設備及營業權益（即「組成事業之投入」），透 過元大證券公司之經營管理制度而從事營業活動（即「處 理程序」），為其賺取報酬（即「產出」），即已符合會 計研究發展基金會97年解釋函所稱「事業」之定義。 2.依據元大證券公司與系爭證券公司分別簽訂之營業讓與契 約書，就讓與標的之條款記載，元大證券公司除受讓營業 據點、營業場所設備及營業權益外，尚承擔絕大多數證券 公司各自負擔之債務，符合最高行政法院103年1月份決議 之要求。




3.元大證券公司就陸續收購取得系爭證券公司之營業權，業 以委請專家分別出具資產鑑價及營業受讓價格評估報告。 觀前述評估報告內容，其已分別就系爭證券公司之有形資 產及無形資產為價值分析及評定，並因此綜合估算元大證 券公司分別收購系爭證券公司之合理受讓價格、可能獲致 營業綜效，是應已符合最高行政法院100年12月決議之要 求，應適用財務會計準則公報第25號計算所生之商譽而予 核實認列，並依法攤銷。
乙、出售資產損失部分：
元大證券公司雖係以每股淨值對淨值方式，以原本持有之元 大證券控股股份有限公司（下稱元大控股公司）股票交換元 大證券亞洲金融有限公司（下稱元大亞金公司）發行之新股 ，惟如以新臺幣價值計算，元大證券公司原始取得元大控股 公司股票之成本為641,479,000元，其嗣後與元大亞金公司 進行股份交換時，換股價值為580,910,509元，確實有60,56 8,491元之損失，應得依行為時查核準則第100條規定列報出 售資產損失：本件換股交易如以新臺幣價值計算，元大證券 公司原始取得元大控股公司股票之成本為641,479,000元， 其嗣後與元大亞金公司進行股份交換時，換股價值為580,91 0,509元，確實有60,568,491元之損失；且依最高行政法院 92年度判字第1099號判決及96年度判字第1369號判決意旨， 縱係百分之百持股之關係企業間為股權移轉交易，該股權移 轉交易仍應認屬實質移轉交易，從而有生財產交易所得或虧 損之可能，何況實務上既認此種股權移轉交易如有增益，應 認有財產交易所得而課稅，基於衡平原則，如有虧損，亦應 認有財產交易損失而予以認列，始為妥適。此外，縱最高行 政法院92年度判字第1099號判決及96年度判字第1369號判決 事實背景與本案並非相同，惟其所引用之法理基礎應為相通 。
丙、營業費用分攤部分：
（一）行為時證券商財務報告編製準則（下稱編製準則）第22條 第1項第4款及其業務種類別損益表所規定者，不僅與所得 稅法科目之認定無涉，亦未規定證券商不得以經紀、承銷 及自營以外之分類劃分會計事務以製作財務報表，惟被告 竟僅按前揭規定否准元大證券公司就金融交易部門營業費 用之歸屬，實有錯誤適用法規之違誤：
元大證券公司為充份反映各部門營運情況，並使主管機關 得更加瞭解證券商各項商品之損益及總體證券市場之發展 ，分設經紀部、財富管理部、法人部、結算部、分公司、 承銷部、股務代理部、自營部、債券部及金融交易部等部



門，此一組織架構並經主管機關審查核准。其中，元大證 券公司之自營部門及金融交易部門之營業項目迥不相同， 其等之應免稅性質亦為有別。被告將本應規範財務報告之 編製準則及其業別損益表，誤移作限制元大證券公司認列 營業費用科目之法令依據，恐有法源適用上之違誤。（二）元大證券公司基於業務發展之實際需求，長期以來於自營 業務下劃分為自營部門及金融交易部門，以確實反應元大 證券公司之實際業務運作情形，且主管機關業已修正證券 商管理規則及編製準則，肯認證券商得依其所營之業務性 質分設部門，其會計事務亦得依分設之部門辦理，俾使營 業收入及營業費用之配合更加確實；被告竟以行為時編製 準則第22條第1項第4款，主張前揭規定係營業費用僅得歸 屬至經紀、承銷及自營業務項目下之法源依據，實有認事 用法之違誤：
證券商編製報表時，固得以業別損益表格式中所示「經紀 商、承銷商、自營商」等概括分類為參考，惟102年12月 30日修正之證券商管理規則第7條及103年2月5日修正之編 製準則第3條第3項之修正理由可知，實務上證券商於經營 每一證券業務種類時，本得於各業務種類下分別設立部門 營運，是元大證券公司為因應市場活動變遷，基於經營發 展認購（售）權證業務之實際需求，長期以來早已於自營 業務下劃分為自營及金融交易部門。此等部門之劃分，實 更能反應元大證券公司實際業務運作之情形，使營業收入 及營業費用之配合更加確實，以貫徹所得稅法第24條第1 項後段規定及司法院釋字第703號解釋理由書所示費用配 合原則之期許。
（三）元大證券公司之自營部門及金融交易部門之人員、組織及 會計事務各自獨立，惟被告未能證明二部門之會計事務並 未獨立，僅以元大證券公司劃分之部門別與證券交易法所 定之業務劃分不同，逕將元大證券公司金融交易部門之營 業費用併入自營部門，再按應、免稅收入比例分攤，重新 核算有價證券出售收入應分攤之營業費用，尚乏所據，應 屬違法：
元大證券公司自營部門及金融交易部門之人員、組織及會 計事務各自獨立，若被告認為元大證券公司營業費用之歸 屬不合理，按舉證責任之分配，應由被告為具體之說明， 倘被告未能證明元大證券公司自營部門及金融交易部門會 計事務並未獨立，僅以元大證券公司劃分之部門別與證券 交易法所定之業務劃分不同，逕將元大證券公司金融交易 部門之營業費用併入自營部門，再按應、免稅收入比例分



攤，重新核算有價證券出售收入應分攤之營業費用，即舉 證責任之分配有違，自無足採。
（四）被告經重審復查決定，雖將原核定「第99欄」停徵之證券 期貨交易所得由3,320,028,486元變更核定為3,425,291, 791元、將「第58欄」（投資收益減除相關營業費用後淨 額）由733,162,370元變更核定為733,152,379元，重審復 查決定之最終結果未對原告更不利，惟調增證券期貨交易 所得應分攤之營業費用16,794,674元及追減「第58欄」（ 投資收益減除相關營業費用後淨額）9,991元，仍應與行 政救濟不利益變更禁止原則相違背：
本件「第99欄」及「第58欄」中各爭點實具有可分性而得 單獨成為爭點，則原告就其中一爭點提起行政爭訟時，即 應有不利益變更禁止原則之適用。是故，本件被告經重審 復查決定，縱僅係就個別項目之「第99欄」及「第58欄」 重行計算分別再調增應分攤之營業費用16,794,674元及9, 991元，亦應與不利益變更禁止原則相違背。丁、交際費及職工福利金部份：
（一）被告將元大證券公司所得列報之交際費、職工福利金逕按 應、免稅部門分別計算可列支之限額，再將超過應稅業務 部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認之作法 ，有違所得稅法第37條及查核準則第80條、第81條規定： 所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條旨在規定個別 營利事業所得列支之交際費、職工福利總額上限，自應以 營利事業整體之全部營業收入為計算上限之基礎，故元大 證券公司以全部營業收入計算限額而為之申報，符合所得 稅法第37條與查核準則第80條、第81條之規定。從而，被 告作法即有違背所得稅法第37條與查核準則第80條、第81 條，將可列支之交際費、職工福利視為一最高限額內均可 列支之意旨，更有違稽徵機關處理應稅、免稅業務費用分 攤的行政慣例，且對綜合證券商採取與一般行業不一致之 核算分攤辦法，卻欠缺合理正當事由，從而難謂符合平等 原則。
（二）被告按應稅、免稅部門之營業收入，分別核算元大證券公 司所得列支之交際費、職工福利費用上限，而將應稅部門 超限部分，移入免稅收入應分攤之費用，不符所得稅法第 37條與查核準則第80條、第81條規定，而有違背租稅法律 主義之嫌：
1.被告於前述規定外，附加應先計算應稅部門限額，再將應 稅部門超限部分列入免稅收入應分擔之營業費用，等同間 接剔除該部分費用之作法，此與前揭未超過法定標準所計



算之數額即准以認列之原則，顯然相違。
2.綜上所述，元大證券公司按應稅、免稅部門之營業收入， 分別核算所得列支之交際費、職工福利費用上限，逕將應 稅部門超限部分，移入免稅收入應分攤之費用之作法，實 有違反租稅法律主義之瑕疵而應予撤銷。
（三）縱如被告所認，交際費及職工福利限額之計算基礎，需區 別應稅收入及免稅收入分別計算，則其他非營業收入與出 售避險證券交易之收入及成本，亦應併入限額計算： 1.如依被告所認，交際費及職工福利限額之計算基礎，需區 別應稅收入及免稅收入分別計算，則元大證券公司於97年 度之銀行存款利息收入116,475,454元、銀行回饋金收入 533,352,142元、其他營業外收入24,680,948元雖屬非營 業收入，惟仍與其經營之證券業務相關聯，並為合法經營 項目，是應屬元大證券公司之附屬業務，其收入縱屬非營 業收入，亦應得併入應稅收入計算交際費應稅限額。 2.元大證券公司97年度列報之出售避險證券交易收入及出售 避險證券交易成本核計之淨額為損失9,068,927,334元， 申報為「因避險所產生之證券交易損失」，包含於營業收 入-認購（售）權證到期利益項下，是故，被告於重審復 查決定將原核定以權證到期利益（即損益淨額）164,937, 272元併計應稅收入計算交際費限額，變更改以認購（售 ）權證權利金收入17,379,482,443元併計應稅收入計算後 ，即未將元大證券公司因避險買賣有價證券所產生之證券 交易損失，列入計算交際費用限額之應稅收入中。又前述 所指因避險所產生之證券交易損失9,068,927,334元，係 應稅之出售避險證券交易收入及出售避險證券交易成本合 計後之損益淨額，應比照應稅之出售國外證券收入及出售 國外證券成本之限額計算方式，即還原為總額，分別按出 售避險證券交易收入及出售避險證券交易成本分別併入銷 貨淨額及進貨淨額計算交際費限額，應無重複計算之情事 。
戊、綜上所述，聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含重審復查決定）有關原告子公司元 大證券公司之各項耗竭及攤提、出售資產損失、交際費、 職工福利、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得及「第58 欄」（投資收益減除相關營業費用後淨額）之不利核定部 分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
甲、各項耗竭及攤提部分：




（一）財政部100年8月12日令係財政部本於中央財稅主管機關職 權，為取得所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平 性，就該條（無形資產適用攤折）規定有關營業權定義所 為之釋示，性質上屬於解釋性行政規定，觀其內容屬執行 法律技術性、細節性事項，並未增加法律所無之限制，準 此，依財政部100年8月12日令意旨，可知所得稅法第60條 規定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值 ，而係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33 條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，不包含經營 證券業務之營業權，何況元大證券公司本身即是證券業者 ，並非收購系爭營業場所後，始得經營證券業，亦無須被 收購營業據點之公司授予營業權，故系爭購買營業據點之 交易，究其性質尚非屬所得稅法第60條規定之範疇，自無 有關營業權攤提之適用。
（二）本件元大證券公司非因購入系爭營業據點始得經營須特許 之證券業，且原告亦未能指明，元大證券公司依約有取得 系爭證券公司營業據點之任何具體內容之營業權無形資產 ，則原告為系爭營業權無形資產之主張，已與財務會計準 則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之「可辨識性 」要件有悖。又元大證券公司出價取得證券商之營業處所 ，尚須另循法定程序辦理有關營業許可，始得在原地為證 券業務之經營，是證券商出讓營業處所及營業權益，並無 法將在原處所經營證券業務之權利逕行轉移予受讓者，故 此交易所涉證券業務尚不具「可被企業控制」條件，而不 符財務會計準則公報第37號有關無形資產之要件規定。（三）原告系爭營業讓與僅提示系爭證券公司之營業讓與契約， 於92年度對相同系爭項目提起行政訴訟時，亦僅提示友利 證券股份有限公司等之付款資料及利通證券股份有限公司 等之評價報告，其餘均未提示，且上開報告主要係以現金 流量折現法估算，未依財務會計準則公報第25號第18段規 定逐一提出被收購公司之設備、資產、現有客戶、營業技 術等可辨認淨資產之公平價值。是原告未能依最高行政法 院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議就其所稱商 譽價值存在之客觀事實為舉證，亦未就其主張符合「事業 」之要件（投入、處理及產出）提出相關佐證文件，主張 元大證券公司系爭營業讓與符合「事業收購」之商譽乙節 ，亦不足採。
乙、出售資產損失部分：
元大證券公司97年度營利事業所得稅，列報出售資產損失60 ,568,491元，係元大證券公司為簡化海外子公司之組織架構



，以每股淨值對淨值之股份交換方式，將其持有之子公司元 大控股公司股票18,700,000股與另一子公司元大亞金公司發 行之新股9,392,682股交換，其股份交換比例為1.9909（18, 700,000股/9,392,682股）比1，並依規定向證期局申報，此 為原告所不爭執。又元大控股公司與元大亞金公司之股份交 換比例1.9909，係依兩公司97年4月底時每股淨值之比例（ 美金$2.0339元/美金$1.0216元）計算而得，元大證券公司 經由股份交換所取得元大亞金公司發行之新股9,392,682股 ，其取得價值依其提示資料為美金19,103,870.98元，較元 大證券公司原始投資元大控股公司投資成本美金18,700,000 元為多，亦無行為時查核準則第100條規定之損失存在。準 此，被告重審復查決定以原告子公司元大證券公司系爭股權 移轉仍繼續保有投資之權益，其實際損失難謂已發生，否准 認列系爭出售資產損失，核定出售資產損失為0元，並無不 合。
丙、營業費用分攤及交際費及職工福利金部分：（一）出售有價證券收入應分攤交際費及職工福利部分： 1.被告為正確計算免稅所得，依所得稅法第37條、查核準則 第80條、第81條及營利事業免稅所得相關成本費用損失分 攤辦法（下稱分攤辦法）第3條，將元大證券公司97年度 列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高 限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券 出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」自無不合 。
2.被告原核定以權證發行利益164,937,272元（即損益淨額 ）計算限額核非妥適，重審復查決定變更以認購（售）權 證權利金收入17,379,482,443元併計應稅營業收入計算限 額，並無不合。又避險證券交易之收入及成本，係於發行 認購權證後依法進行避險交易而所為之標的股票買賣，非 屬單一獨立交易行為，其損益之計算須併計發行認購權證 之損益課稅，而認購（售）權證權利金收入17,379,482, 443元已併計應稅營業收入計算限額，是前揭避險損益不 應再重複計算。
3.元大證券公司97年度經會計師簽證之查核報告書即自行將 前揭收入列報於非營業收入之利息收入及其他收入項下， 原告雖於行政訴訟階段補提示原證4備忘錄3紙，惟查渠等 備忘錄係元大證券公司向簽約銀行收取之場地及資訊設備 使用費，其性質核與證券業務營業收入有別，是原核定以 元大證券公司未能證明系爭收入性與綜合證券商之業務性 質直接相關，而未將上開收入併應稅營業收入計算限額，



並無不合。
4.被告重審復查決定分別重行核算應稅業務交際費可列支限 額為170,853,063元及職工福利可列支限額為44,723,204 元，並重行分別計算交際費及職工福利之超限金額為63,3 45,567元及0元轉列至免稅業務項下（即第99欄）列支， 並無不合。
（二）出售有價證券收入分攤營業費用部分：
1.元大證券公司另創新金融商品部等部門，將新金融商品等 部門就應免稅歸屬方式分攤營業費用，與所得稅法第24條 及分攤辦法第3條未合，其所謂已於費用發生時根據費用 性質、發生原因、所屬業務及部門，辨認係直接歸屬應稅 業務或免稅業務之直接歸屬方式應不可採。又營利事業之 費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅 收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利 事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第 24條規定之成本與費用配合及課稅公平原則。被告重審復 查決定將元大證券公司歸屬分攤至新金融商品等部門營業 費用，併入自營部門二次分攤至應稅及免稅業務，應無不 符。
2.證券商管理規則第7條係於102年12月30日修正該規定係自 發布日施行，並無溯及適用之規定，原告自難據上開規定 ，以其97年度營利事業所得稅得依分別編製各該部門別損 益表，為其營業收入，損失、費用之歸屬依據。 3.綜上，元大證券公司之「第99欄」停徵之證券、期貨交易 所得，依前揭交際費之超限金額應轉列免稅業務項下減除 63,345,567元及再調增營業費用16,794,674元，「第99欄 」停徵之證券、期貨交易所得應調增為3,425,291,791元 （更正申報數3,577,355,250元-原核定調增營業費用71,9 23,218元-重審復查再調增營業費用16,794,674元-重行計 算之應稅業務交際費超限轉列63,345,567元），原核定3, 320,028,486元應予追認105,263,305元，重審復查決定變 更核定為3,425,291,791元，並無不合。（三）本件重審復查決定因互相影響之核定項目配合調整，致調 增停徵之證券、期貨交易所得應分攤之營業費用16,794,6 74元及追減「第58攔」（投資收益減除相關營業費用後淨 額）9,991元，惟重審復查決定之結果，將原核定「第99 欄」停徵之證券、期貨交易所得由3,320,028,486元變更 核定為3,425,291,791元、「第58欄」（投資收益減除相 關營業費用後淨額）由733,162,370元變更核定為733,152 ,379元，致最終課稅所得額減少105,253,314元，即重審



復查決定之結果，未對原告更不利，自未違反「行政救濟 不利益變更禁止原則」。
丁、綜上所述，聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
甲、原告子公司元大證券公司各項耗竭及攤提部分：（一）按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種 特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤 折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得 後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由 申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算 攤折之標準。……」「各項耗竭及攤折：……三、無形資 產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一） 營業權為10年。」所得稅法第60條及行為時查核準則第96 條第3款第1目固分別定有明文。惟依財務會計準則公報第 37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產 須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經 濟效益」，另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規 定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、 顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均 符合本公報之無形資產定義……」「可辨認性係指符合下 列條件之一：（1）無形資產係可分攤，亦即無形資產可 與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉 、授權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法 定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企 業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12、企業有 能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人 使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所 產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利， 若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15、 企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關 係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺 乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控 制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益， 致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、 顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」
（二）又按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得 者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為 5年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商



業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其 財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得 稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業 升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營 利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關 法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時 查核準則第96條第3款第4目及第2條第2項分別定有明文。 而財務會計準則公報第25號第17段則規定：「……將所取 得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超 過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽 ；……」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應 查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而 取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量， 再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若 收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽 。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法 第6條第8項所明定。再「一、財務會計準則公報第25號『 企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司 取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一 公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公