臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1305號
108年1月24日辯論終結
原 告 林輝讓
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 張素媛
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年8月
10日台財法字第10713931110號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依檢舉及查得資料，以原告未依規定申請營 業登記（民國105年12月28日修正為稅籍登記），於104年1 月至105年10月間經營網路銷售遊戲道具，漏開統一發票並 漏報銷售額合計新臺幣（下同）8,780,135元，致逃漏營業 稅，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額439,007元，並 依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，以加值型及非加值型營業 稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款為處罰法據，復依 行政罰法第24條第1項但書規定，裁處罰鍰439,006元。原告 不服，申請復查，遭被告107年3月21日財北國稅法一字第10 70006807號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠被告就原告之稅務問題未以正式公文或報告回覆：原告105 年10月4日於被告稅務信箱詢問有關8591網路交易平台交易 之稅務問題，並向國稅局人員要求正式公文回覆。105年10 月7日至同年月9日間被告所屬大同稽徵所承辦人員李欣怡電 話回覆原告狀況不需繳稅，原告於稅務信箱提問，依被告作 業規定需於7個工作日內辦理，可知必有一份相關報告，被 告至今無回應，並聲稱105年11月18日財北國稅大同營業字 第1050607380號函即為該稅務信箱之回覆，然此與原告要求 之報告不同，並發現該提問的滿意度調查亦被他人填寫過。 ㈡原告個資似遭外洩：原告105年10月4日於被告稅務信箱提問 後，翌日即經被告以遭人檢舉於8591網站上交易虛擬寶物未 辦理營業登記及未開立發票，時間點過於巧合，原告合理懷 疑個資遭被告外洩或被告人員貪圖檢舉獎金與外人勾結。被
告107年5月10日財北國稅法一字第1070017294號訴願答辯書 所載，原告係於105年9月2日遭檢舉，該文並未提供檢舉案 號，被告辯稱關於原告前開遭檢舉之105年10月5日財北國稅 審三字第1050037758號函與本件核課無涉，已另案通報，惟 原告並未收到另案通報之相關報告。
㈢原告並無不配合輔導之情：被告分別於105年12月16日、106 年1月4日、同年2月18日發輔導函文予原告要求補稅、辦理 營業登記、繳交資料等，原告分別於105年12月28日、106年 1月17遞交或透過立法委員蔣萬安辦公室發給被告陳述（情 ）書，被告似以原告忽視三次輔導函認定原告不配合輔導， 造成如此爭議是否被告承辦人員未收受上開資料，否則若於 輔導期，相關罰則似有所不同。
㈣原告並無營利之意圖，亦非銷售貨物或勞務，自非營業稅法 所規範之營業人：原告於8591網路平台銷售虛擬遊戲道具， 是否需課稅，於法律上即有爭議，且依被告網路宣導，網路 交易若非以營利為目的，出清不需要之物品不需要課稅，原 告即符合此情形，原告於免費線上遊戲付費購買遊戲道具， 或以「福袋」形式機率性獲取遊戲道具，留下需要之遊戲道 具，將不需要之道具賣給需要之玩家，並無營利之意圖。是 原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原 處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠被告就原告於105年10月4日所詢事項要求回信告知，確已回 覆：被告於105年11月18日以財北國稅大同營業字第1050607 380號函，就原告於105年10月4日於被告稅務信箱所詢問有 關於網路平台交易遊戲道具，及原告105年10月24日臨櫃洽 詢事項一併回復略以：「……有關臺端未辦理營業登記透過 8591網路交易平台買賣遊戲相關道具乙案，仍應依上開規定 辦理。」等語，原告詢問事項之辦理情形，有被告所屬大同 稽徵所製作之流程表可參(原處分卷第864頁)，並無其他報 告，原告所稱曾接獲被告承辦人員電話回復不需繳納營業稅 及辦理稅籍登記等情，並未提示具體事證佐證，且與營業稅 法相關規定違背，核無足採。
㈡本件核課經過：
⒈原告於105年9月2日經人檢舉未依規定申請稅籍登記，經 營網路銷售遊戲道具，被告於105年9月7日即已啟動調查 ，有被告請數字科技公司提供相關資料之書函附卷可稽， 經被告審酌檢舉人提供之事證尚屬可採，遂於105年10月5 日以財北國稅審三字第1050037758號函通報所屬區局、分 局及稽徵所參考運用。
⒉個人以營利為目的，透過網路平台銷售貨物或勞務之營業 行為，依數字科技股份有限公司（下稱數字科技公司）提 供原告在網路平台之交易明細資料，觀其交易數量及頻率 ，足認原告經常性且持續從事網路遊戲道具交易之事實， 即為營利行為，原告即應依規定辦理稅籍登記及申報營業 稅，原告主張非以營利為目的，係出清不需要之物品，核 無足採。
⒊原告主張其個資是否外洩，與本件核課無涉，且已另案通 報，而被告107年5月10日財北國稅法一字第1070017294號 訴願答辯書，所稱與本件核課無涉係指原告主張其個資外 洩等情，非指105年10月5日以財北國稅審三字第10500377 58號通報函，原告所訴顯係誤解，附予敘明。 ⒋另參照跨境電子勞務交易課徵營業稅規範第2點第1款規定 ：「電子勞務：指1.經由網際、網路或其他電子方式傳輸 提供下載儲存至電腦設備或行動裝置（如智慧型手機或平 板電腦等）使用之勞務。2.不須下載儲存於任何裝置而於 網際網路或以其他電子方式使用之勞務，包括線上遊戲、 廣告、視訊瀏覽、音頻廣播、資訊內容（如電影、電視劇 、音樂等）、互動式溝通等數位型態使用之勞務。」原告 買賣虛擬遊戲道具係屬銷售電子勞務。
㈢綜上，被告按原告各期虛擬遊戲道具交易結算金額表及銷售 明細，金額合計9,219,142元（含稅），被告依規定核定漏 開統一發票並漏報銷售額8,780,135元（9,219,142元÷1.05 ），補徵營業稅額439,007元並無不合。 ㈣罰鍰：
⒈原告於105年9月2日經人檢舉於網路平台銷售遊戲道具， 未依規定開立統一發票，依納稅者權利保護法第16條第1 項、稅捐稽徵法第48條之1及財政部70年2月19日台財稅第 31318號函釋規定，無免罰之適用。蓋免罰規定，須屬未 經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查之案件，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 始有適用，尚非其向稽徵機關諮詢稅務問題即可免責。 ⒉原告未辦稅籍登記，擅自營業違章事證明確，縱主觀上無 違章之故意，然其應注意、能注意而不注意，自有過失， 原應依營業稅法第45條、第51條及稅捐稽徵法第44條所定 罰鍰，擇一從重處罰，惟原告於裁罰處分前已補辦稅籍登 記並補繳稅款，是依營業稅法第51條所定漏稅額439,007 元處最高5倍之罰鍰2,195,035元，與按稅捐稽徵法第44條 所定罰鍰439,006元比較，應從重以營業稅法第51條第1項 第1款為處罰之法據，又依稅務違章案件裁罰金額或倍數
表規定，本件違章情節應按所漏稅額439,007元處0.5倍罰 鍰219,503元，惟低於前揭各該規定之罰鍰最低額439,006 元，依行政罰法第24條第1項但書規定，處罰鍰439,006元 ，並無違誤。爰聲明求為判決：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟 費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分 （原處分卷第1006-1013頁）、訴願決定書（本院卷第71-97 頁）、數字科技公司提供相關資料之書函（原處分卷第821 頁）、原告各期虛擬遊戲道具交易結算金額表及銷售明細（ 原處分卷第528-809頁）、營業稅稅籍資料及營業稅核定通 知書（原處分卷第878頁、第868頁）、裁處書（原處分卷第 958頁）等影本附本院卷及原處分卷可稽，勘認為真正。五、本件爭點厥在：被告按原告各期虛擬遊戲道具交易結算金額 表及銷售明細，核定原告漏開統一發票並漏報銷售額8,780, 135元（9,219,142元÷1.05），補徵營業稅額439,007元， 並裁處罰鍰439,006元，是否適法？本院判斷如下： 甲、補徵營業稅部分：
㈠按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物 或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型 之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下 ：銷售貨物或勞務之營業人。」第3條規定：「將貨物之 所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務 予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為 銷售勞務……。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者， 為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業 。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所， 應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記（105 年12月28日修正為稅籍登記，下同）。」第32條第1項前段 規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售 憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35 條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售 額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應 先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項 第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得 依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…… 未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷 售額者。」
㈡司法院釋字第700號解釋：「財政部中華民國89年10月19日
台財稅第890457254號函說明三，就同年6月7日修正發布之 營業稅法施行細則第52條第2項第1款，有關如何認定84年8 月2日修正公布，同年9月1日施行之營業稅法第51條第1款（ 註：100年1月26日修正為第51條第1項第1款）漏稅額所為釋 示，符合該法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第43條 第1項第3款及第51條第1款規定之立法意旨，與憲法第19條 之租稅法律主義尚無牴觸。」財政部89年10月19日台財稅第 0890457254號函（業經財政部101年5月24日台財稅字第1010 4557440號令修正；下稱財政部89年10月19日函）：「…… 又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額 ，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業 人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營 業人違反營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，據以 處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者， 稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額……。 」
㈢財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令發布「網路 交易課徵營業稅及所得稅規範」（下稱網路交易課稅規範） 第2點第2款第4目規定：「⒋利用網路接受上網者訂購無形 商品，再藉由實體通路提供勞務或直接藉由網路傳輸方式下 載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以線上服務、視訊 瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用……。 」
㈣次按營業稅乃是「法定間接稅」，制度上必須讓納稅義務人 就已繳之營業稅有轉嫁可能（最終轉嫁給產銷流程終端的消 費者），因此針對國境內之銷售行為，有加值型稅制之設計 。詳言之，真正表徵營業稅納稅能力的經濟指標（稅捐財） 是「財貨（包含貨物及勞務）的花用」，也就是「消費行為 」。但因為消費者人數眾多，以消費者為營業稅之課徵主體 ，稽徵成本過高，故基於稽徵技術之考量，改以消費行為之 相對方，即被消費財貨之「銷售行為」為稅捐客體，其稅捐 客體之歸屬，亦由「從事消費或支出者」轉化「從事銷售者 」，並以銷售行為之營業人為稅捐主體，以降低徵納雙方之 稽徵負擔。但在實際運作上，營業稅之稅捐客體（銷售）與 其稅捐財（消費或支出）在規範名義上雖互相剝離，然經由 營業人調整銷售價格，將營業稅的負擔，轉嫁到消費者後， 使營業稅之負擔回歸到其原來之稅捐財（消費）所歸屬之人 ，使之更有效率地符合量能課稅原則。
㈤被告依檢舉及查得資料，以原告未辦理稅籍登記及申報營業
稅，於104年1月至105年10月間，經常性且持續透過數字科 技公司提供之網路平台銷售虛擬遊戲道具之營利行為，乃依 各期虛擬遊戲道具交易結算金額表及銷售明細，計算交易金 額9,219,142元（含稅），又以原告經查獲後始提出進項稅 額憑證，於計算其漏稅額時，依法不得扣抵銷項稅額，核定 原告漏開統一發票並漏報銷售額8,780,135元（9,219,142元 ÷1.05），補徵營業稅額439,007元，經核並無不合。原告 雖主張其105年10月4日於稅務信箱詢問網路平台交易遊戲道 具事宜，接獲被告承辦人員李欣怡電話回覆原告狀況不需繳 納營業稅及辦理稅籍登記，嗣後被告來文卻需繳納營業稅及 辦理稅籍登記，前後說明不同，且原告於105年10月4日於被 告稅務信箱提問後，翌日即經被告以遭人檢舉未辦理稅籍登 記及申報營業稅，原告個資疑似外洩云云；查原告105年10 月4日於被告稅務信箱詢問有關網路平台交易遊戲道具事宜 略以：「你好我在8591上有建立帳號買賣遊戲相關道具目前 平均每月交易量超過20萬年交易量超過240萬目前沒有辦理 營業登記想請問以下問題1.我是否需要辦理營業登記？…… 感謝你的閱讀如果需要我對於網路交易稅法的意見也請在回 信中告知」(原處分卷第816-817頁)，被告於105年11月18日 以財北國稅大同營業字第1050607380號函，連同原告105年 10月24日臨櫃洽詢事項一併回復略以：「……有關臺端未辦 理營業登記透過8591網路交易平台買賣遊戲相關道具乙案， 仍應依上開規定辦理。」(原處分卷第828-829頁)，原告於 105年10月4日所詢事項要求「回信」告知，被告亦於105年 11月18日「回信」，原告詢問事項之辦理情形，亦有被告所 屬大同稽徵所製作之流程表可參(原處分卷第864頁)，並無 原告所稱之其他報告。原告稱曾接獲被告承辦人員電話回覆 不需繳納營業稅及辦理稅籍登記，惟並未提示具體事證佐證 ，且與營業稅法相關規定違背，況是否應繳納稅款及辦理稅 籍登記，亦非以機關承辦人個人意見或答覆為據。至原告個 資是否外洩，與本件稅捐之核課無涉，且原告於105年9月2 日即經人檢舉未依規定申請稅籍登記，經營網路銷售遊戲道 具（原處分卷第522頁參照），被告於105年9月7日即已啟動 調查，亦有被告請數字科技公司提供相關資料之書函附卷可 稽（原處分卷第818-821頁參照），原告上揭主張，容有誤 解，不足執為有利之論據。
㈥原告另主張並無營利之意圖，且非屬銷售貨物或勞務，自非 營業稅法所規範之營業人云云；惟查：
1.上開營業稅法第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為 營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業
」復依同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機 關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，亦為營業稅之納 稅義務人。準此，不論該銷售行為是否以營利為目的，除 符合免徵營業稅規定外，仍應依上開規定課徵營業稅。換 言之，營業稅法中有關稅捐主體(即營業人)資格之認定， 依現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形 式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行 為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營 業人。而營業人從事「銷售行為」之定義，係指「持續性 出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接 時間內反覆多次為出賣行為」。又個人透過網路平台銷售 貨物或勞務之營業行為，上揭網路交易課稅規範業已闡明 營業稅法相關規定。本件依數字科技公司提供原告在網路 平台之交易明細資料(原處分卷第155-521頁參照)，觀其 交易數量及頻率，足認原告經常性且持續從事網路遊戲道 具交易之事實，係屬具有營利目的之營利行為，為營業稅 法規定之營業人(營業稅法第6條第1款)，原告即應依規定 辦理營業登記及申報營業稅。至營利目的係指獲取利潤之 主觀意圖而言，尚與客觀上交易之盈虧有別（交易之盈虧 乃屬所得稅課徵之範疇）。
2.依營業稅法第3條第2項規定，銷售勞務係提供勞務予他人 ，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者。而勞務 係指貨物以外得為交易之標的。又「本法稱勞務，指貨物 以外得為交易之標的，包括商標、專利權等無體財產權。 勞務之定義，係仿照外國立法例，指貨物以外一切得為交 易標的之權利或行為，包括貨物之使用和無體財產權，如 商標、專利等權利。」（李金桐著『租稅各論』，81年2 月二版，第585頁參照）(本院卷第235頁)。原告於上開期 間經常性且持續出售虛擬遊戲道具，係屬銷售電子勞務之 營業人，自應依法辦理營業登記及課徵營業稅。原告主張 非基於營利之意圖，並非銷售貨物或勞務，非營業稅法所 規範之營業人，並非可採。
3.被告雖另援引財政部於106年4月24日始訂定之跨境電子勞 務交易課徵營業稅規範(本院卷第237-240頁參照)第2點第 1款規定：「電子勞務：指1.經由網際、網路或其他電子 方式傳輸提供下載儲存至電腦設備或行動裝置（如智慧型 手機或平板電腦等）使用之勞務。2.不須下載儲存於任何 裝置而於網際網路或以其他電子方式使用之勞務，包括線 上遊戲、廣告、視訊瀏覽、音頻廣播、資訊內容（如電影 、電視劇、音樂等）、互動式溝通等數位型態使用之勞務
。」旨在輔助說明原告透過網路平台銷售虛擬遊戲道具之 行為，係屬銷售電子勞務之行為，為營業稅法規範之稅捐 客體，財政部嗣後訂定之上開規範，亦作同樣之認定，用 以補強說明原告之行為，確屬銷售勞務之行為，並非溯及 適用財政部於原告行為後始訂定之上開規範作為課稅依據 。
㈦原告又主張本件係原告將不需要之道具賣給需要之玩家，出 清不需要之二手物品，不需要課稅云云；依網路交易課稅規 範第3點第2款第2目規定：「……(4)個人出售家庭日常使用 之衣物、家具、自用小客車等，其交易之所得依所得稅法第 4條第1項第16款規定免納所得稅，亦不發生課徵營業稅及營 利事業所得稅問題。」係以該衣物、家具、自用小客車等具 有自用二手貨之性質為前提，且符合所得稅法第9條規定非 為經常買進、賣出之營利活動之要件，始免課徵營業稅及營 利事業所得稅。另參照營業稅法第8條之規定，二手貨並非 免稅項目，原告經常性且持續從事網路遊戲道具交易，係屬 具有營利目的之營利行為，為營業稅法規定之營業人，業如 前述，核與上揭個人出售家庭日常使用之衣物、家具、自用 小客車等免納所得稅，亦不發生課徵營業稅問題之情況，顯 然有別，自不得比附援引。
㈧被告依原告各期虛擬遊戲道具交易結算金額表及銷售明細， 金額合計9,219,142元(含稅)，依首揭規定，核定漏開統一 發票並漏報銷售額8,780,135元（9,219,142元÷1.05），補 徵營業稅額439,007元，並無不合。原告上開主張各情，均 非可採。
乙、罰鍰部分：
㈠納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上 義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」稅捐稽徵法 第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與 ……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。 ……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」第48條 之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所 漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定 之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及 刑事責任者，並得免除其刑：……各稅法所定關於逃漏稅 之處罰。」營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請營 業登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3千元以上3萬 元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。」第51條第1 項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：
未依規定申請營業登記而營業者。」行政罰法第24條第1項 規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者， 依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額。」
㈡財政部70年2月19日台財稅第31318號函（下稱財政部70年2 月19日函）：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定 ，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人 員』，當指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不 包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語 ，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部 指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機 關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之 案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」財 政部85年4月26日台財稅第851903313號函（業經財政部101 年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）：「……納稅 義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵 法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者，……勿庸併 罰，應擇一從重處罰。」財政部97年6月30日台財稅字第097 04530660號令（業經財政部101年5月24日台財稅字第101045 57440號令修正）：「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款 ，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4月26 日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇 一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金 額與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇定從重處罰 之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
㈢營業稅係採自行申報制，營業人有誠實申報之義務，而營業 稅之計算及核課，法律均已明定其要件，納稅義務係在納稅 事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成， 故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。再者，納稅事實 之發生皆與營業人之營業行為息息相關，是營業人亦有能力 加以注意。原告未辦稅籍登記，擅自營業，違章事證明確， 被告主張縱原告主觀上無違章之故意，然其應注意、能注意 而不注意，自有過失，依上說明，核屬有據。原應依營業稅 法第45條、第51條及稅捐稽徵法第44條所定罰鍰，擇一從重 處罰，惟原告於裁罰處分前已補辦稅籍登記並補繳稅款，是 依營業稅法第51條所定漏稅額439,007元處最高5倍之罰鍰2, 195,035元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰439,006元比較 ，應從重以營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據。又依
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第 1項第1款規定部分：「未依規定申請營業登記而營業者。 ……第1次處罰日以前之左列違章行為。按所漏稅額處1倍之 罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業 ，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」經審酌本件違章情 節，原應按所漏稅額439,007元處0.5倍之罰鍰219,503元， 惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁罰不得低於各該規 定之罰鍰最低額。準此，本件被告依營業稅法第51條規定， 裁處罰鍰439,006元，經核已考量原告違章情節及程度所為 之適切裁罰，於法核無違誤。
㈣原告雖主張其於105年10月4日以稅務信箱方式向被告詢問網 路交易問題，本件應以補稅案件處理，且原告並無不配合輔 導，被告裁處439,006元之漏稅罰，即有違誤云云；依前揭 稅捐稽徵法第48條之1規定及財政部70年2月19日函釋，須屬 未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查之案件，且自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 始有免罰規定之適用。查本件原告未依規定辦理營業登記， 於網路平台銷售遊戲道具，漏開立統一發票並漏報銷售額之 違章事實，前於105年9月2日即經人檢舉（原處分卷第522頁 參照），被告於105年9月7日即已啟動調查（原處分卷第818 -821頁參照），核與前揭未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查之案件，自動向稅捐稽徵機關 補報並補繳所漏稅款之免罰規定未符；被告主張本件核無免 罰規定之適用，自屬有據。原告於105年10月4日向稽徵機關 諮詢稅務問題，尚不得據為免罰之論據。原告上開主張，容 非可採。
六、綜上所述，被告以原告於104年1月至105年10月間經營網路 銷售遊戲道具，漏開統一發票並漏報銷售額合計8,780,135 元，致逃漏營業稅違章成立，除核定補徵營業稅額439,007 元，並裁處罰鍰439,006元，並無違誤，復查及訴願決定遞 予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由， 應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要， 併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 2 月 14 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君
法 官 林秒黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 2 月 14 日 書記官 黃倩鈺
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