最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第62號
上 訴 人 蔡宏昭
訴訟代理人 林合民 律師
黃雅琪 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年4月12
日臺北高等行政法院106年度訴字第1659號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國97及98年度綜合所得稅結算申報，被上訴人依據 臺灣臺北地方法院檢察署（於107年5月25日更名為臺灣臺北 地方檢察署，下稱臺北地檢署）通報，查得上訴人97及98年 度漏報其配偶楊淑鈺取自漢陽全球商貿有限公司（下稱漢陽 公司，原為漢陽航空貨運承攬有限公司，於102年4月22日起 更名為漢陽全球商貿有限公司）薪資所得分別為新臺幣（下 同）3,374,541元及2,326,347元（下合稱系爭薪資所得）， 除歸併核定上訴人97及98年度綜合所得總額45,528,066元、 20,820,481元，補徵稅額1,169,817元、565,424元外，並依 行為時所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節，按所漏 稅額994,070元及678,516元，處以0.2倍之罰鍰計198,814元 及135,703元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明： 訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原審判決駁回，乃 提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載 。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）楊淑鈺 於92年至96年擔任漢陽公司負責人期間，指示會計人員潘秀 美，製作不實會計憑證，提領公司資金，分別以發放獎金、 分紅等為名，將相關款項依出資比例轉入特定股東個人帳戶 內。楊淑鈺於96年11月29日卸任後，於100年5月9日已補申 報97、98年間取自漢陽公司薪資所得10,812,500元及營利所 得20,000,000元、營利所得12,500,000元，業經被上訴人前 予核定在案；楊淑鈺於96年11月29日卸任後，尚自該公司取 得薪資所得3,374,541元（97年1月21日及97年5月5日取得年
終獎金374,541元及員工分紅3,000,000元）、2,326,347元 （98年1月9日及98年5月21日取得年終獎金126,347元及員工 分紅2,200,000元），惟上訴人於100年5月9日補報時，仍未 補報此部分所得，被上訴人乃依所得稅法第14條第1項第3類 規定，核定本次97及98年度薪資所得3,374,541元及2,326,3 47元，併課上訴人當年度綜合所得稅。（二）有關漏報97年 1月21日年終獎金及97年5月5日員工分紅（即本次核定97年 度）部分：據漢陽公司員工潘秀美於102年5月29日法務部調 查局臺北市調查處調查筆錄供述可知，漢陽公司96年及97年 依正常會計科目發放之三節獎金、員工分紅及股東分紅，楊 淑鈺基於逃漏稅之犯意，指示不要將未扣繳稅款繳交國庫及 開立扣繳憑單供員工及股東報稅，王得定接任負責人，亦沿 用此一作法等情，可知楊淑鈺96年卸任前已指示不要代扣繳 稅款及開立扣繳憑單。嗣楊淑鈺96年11月29日卸任（王得定 接任）後，至98年3月23日郭志勤違法將公司章程第8條規定 刪除之前，楊淑鈺仍為最大股東，依修正前之公司章程第8 條（即股東每出資1,000元有一個表決權）規定，楊淑鈺仍 屬具最大表決權之實質控制力之股東，原97年1月21日年終 獎金及97年5月5日員工分紅發生日期在楊淑鈺仍有實質控制 力之期間，又參照潘秀美供詞，可認定是楊淑鈺指示潘秀美 「不要代扣稅款及開立扣繳憑單」。因此，關於此部分，楊 淑鈺確有以不正當方法逃漏稅捐之故意，核課期間應適用稅 捐稽徵法第21條第1項第3款之7年。（三）有關漏報98年1月 9日年終獎金及98年5月21日員工分紅（即本次核定98年度） 部分：98年度分配予股東、員工（含各兼任主管之股東）之 股東分紅（股利）、員工分紅及年終獎金，潘秀美循往例就 98年度給付與漏未扣繳及發給扣繳憑單，隱匿課稅資料，乃 楊淑鈺基於92至97年之相同模式，於98年度稅捐縱已對公司 無實質控制力，但98年仍為公司最大股東，仍利用過去多年 所建立之模型逃漏稅捐，遂行股東（楊淑鈺）逃漏稅捐之目 的，與申報期間單純漏報所得之不作為顯不相同。楊淑鈺等 7名股東，同時兼任公司主管，具有股東及員工雙重身分， 領取所得包括股東身分之股利、員工身分之薪資、三節獎金 、年終獎金、主管獎金及員工分紅，則此種「公司階段刻意 規劃，以利股東綜合所得稅申報時漏報」之大規模逃漏稅行 為，實難與「單純漏報」適用相同之5年核課期間。因此， 關於此部分，楊淑鈺確有以不正當方法逃漏稅捐之故意，核 課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款之7年。（四） 綜上，楊淑鈺系爭薪資所得3,374,541元及2,326,347元，核 課期間應為7年，即97年度自申報日98年5月25日起算至105
年5月25日屆滿，98年度自申報日99年5月25日起算至106年5 月25日屆滿，被上訴人分別於105年2月16日、105年2月17日 送達核定稅額繳款書，未逾核課期間。（五）上訴人97及98 年度之補稅處分，未逾核課期間，被上訴人據以裁罰，自非 就已逾核課期間之稅捐為裁罰。又綜合所得稅採家戶申報制 ，上訴人與楊淑鈺同居共財，楊淑鈺系爭薪資所得金額十分 鉅大，上訴人就楊淑鈺系爭薪資所得難諉為不知，上訴人之 漏報縱非故意亦有過失，自應裁罰，被上訴人依行為時所得 稅法第110條規定，按所漏稅額994,070元、678,516元按0.2 倍分別處罰鍰198,814元、135,703元，已為適切之裁罰，無 裁量濫用、違反稅捐稽徵法第21條、不當連結禁止及行政程 序法第9條規定之違法。臺北地檢署檢察官101年度偵字第16 27號起訴書，起訴法條為商業會計法第71條第1款，起訴犯 罪事實為起訴書附表一「被上訴人等提領漢陽公司款項後加 以分配之紀錄」之事實，起訴書附表二「漢陽公司96、97年 間正常發放獎金、紅利之傳票紀錄」並非起訴犯罪事實所及 。而上訴人100年5月9日自動補報及補繳稅款之前次核定內 容，並不包括起訴書附表二之員工分紅及年終獎金，本次核 定即是將附表二之員工分紅及年終獎金歸課各該員工（包括 楊淑鈺及其他兼任經理人之股東、其他員工）薪資所得，與 前次核定內容並無重複，並非刑事起訴及臺灣高等法院102 年度上訴字第1797號刑事確定判決所載範圍。另臺北地檢署 105年度偵字第14568號及第14569號不起訴處分書，與本件 上訴人97及98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶楊淑鈺 薪資所得遭處罰鍰無涉，被上訴人就本次核定自仍有管轄權 限，罰鍰處分無違反行政罰法第26條規定刑事處罰優先等語 ，判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：
（一）「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且 無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項 ）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法 補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再 補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。核課期間原則 上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案 件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核 課期間為7年。由此可知，雖在規定期間內申報，惟未盡 誠實申報的義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報的積
極作為或消極不作為的不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐 稽徵法第21條第1項第3款規定的情形相當。易言之，如納 稅義務人在漏報所得前，已有隱匿所得的規劃，並於申報 時以漏報方式實現該規劃，則該漏報行為當時，雖只是消 極不作為，但不再依單純漏報為評價，而應就漏報行為整 體觀察，認係故意以不正當方法逃漏稅捐，而適用較長的 7年核課期間，方能實現租稅之公平正義。「納稅義務人 已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之 罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。而關於 違反所得稅法的罰鍰，裁處期間應依稅捐稽徵法第49條準 用本稅所屬同法第21條第1項各款關於核課期間的規定。（二）上訴人之配偶楊淑鈺於92年至96年擔任漢陽公司負責人期 間，指示會計人員潘秀美製作不實會計憑證，提領公司資 金，以發放獎金、分紅為名，將相關款項依出資比例轉入 特定股東個人帳戶內，未依規定扣繳及開立扣繳憑單。楊 淑鈺於96年11月29日卸任後，97年、98年仍是最大股東， 王得定、郭志勤分別接任負責人，亦沿用此一作法，基於 92年間至98年間相同模式逃漏稅捐。楊淑鈺以製作不實憑 證或未依法扣繳方式掩飾領取所得，於97年1月21日及97 年5月5日自漢陽公司取得年終獎金374,541元及員工分紅 3,000,000元，合計3,374,541元；於98年1月9日及98年5 月21日分別取得年終獎金126,347元、員工分紅2,200,000 元，合計2,326,347元。上訴人未予申報，致生漏報系爭 薪資所得，故意以不正當方法逃漏稅捐等情，為原審依法 確定的事實，與卷內證據資料並無不符，亦無上訴人所指 有違論理及經驗法則，而有違反行政訴訟法第189條規定 的違法。楊淑鈺92年至96年刻意規劃於公司階段不依規定 辦理扣繳及開立扣繳憑單的手段隱匿課稅資料，96年12月 起雖未擔任漢陽公司負責人，但該公司仍沿用此一作法， 楊淑鈺以92年間至98年間相同模式逃漏稅捐，並於綜合所 得稅結算申報時短漏報相關所得以實現逃漏稅捐之目的， 整體觀察，足認有故意以不正當方法逃漏稅捐的行為，依 稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，適用較長的7年核課 期間，裁處期間亦為7年。上訴人100年5月9日補報及補繳 稅款，為楊淑鈺漏報97年度自漢陽公司分別於97年1月21 日、97年2月12日、97年3月7日、97年4月25日、97年6月6 日取自漢陽公司薪資所得計13,625,000元，另漏報營利所 得20,000,000元，合計33,625,000元；楊淑鈺漏報98年度 自漢陽公司分別於98年1月21日、98年5月19日、98年10月
28日領取營利所得合計12,500,000元，上開部分均已經被 上訴人前予核定在案。而本件是另經被上訴人查獲漏報楊 淑鈺於97年1月21日及97年5月5日自漢陽公司取得年終獎 金374,541元及員工分紅3,000,000元，合計3,374,541元 ；楊淑鈺於98年1月9日及98年5月21日分別取得年終獎金 126,347元、員工分紅2,200,000元，合計2,326,347元， 予以核定，故無重複核定課稅。原判決已說明其判斷的依 據及得心證的理由，並非以上開刑事判決逕為認定依據， 於法並無違誤，要無上訴人所指有判決不備理由及適用法 規不當的違法。上訴意旨主張：若知悉97、98年度仍有短 漏申報系爭薪資所得，必定會據實申報，絕無可能於100 年5月9日主動補繳綜合所得稅，卻故意逃漏區區本件稅捐 ，被上訴人核退及核課處分反覆，均未詳加調查，非可歸 責上訴人，楊淑鈺於98年、99年間並未擔任漢陽公司負責 人，也未實際掌握公司營運，且於98年1月出國，未依規 定辦理扣繳及開立扣繳憑單是漢陽公司的行為，與楊淑鈺 個人無關，並非故意以其他不正當方法逃漏稅捐，本件已 逾5年核課期間及裁處期間；97及98年度綜合所得稅已於 100年5月9日時補繳完畢，並經核課確定，上訴人無短漏 報系爭薪資所得云云，關於是否重複核課、非故意以不正 當方法所為及核課期間與裁處期間爭議，屬對原審的事實 認定及證據取捨的職權行使事項，以其主觀意見再為指摘 ，並無可採。
（三）另「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納 稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申 報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」係行為 時所得稅法第15條第1項所規定。可知，關於綜合所得稅 的結算申報，夫妻及申報合於所得稅法第17條所規定得減 除扶養親屬免稅額的受扶養親屬之各類所得應合併報繳。 合併報繳的夫妻經選定為納稅義務人者，對應合併申報的 綜合所得稅之稅捐債務，負稅捐稽徵協力義務並為違章主 體。是以合併報繳的成員若有應申報的所得或有不應減除 的扣除額，納稅義務人均有誠實正確申報的義務。如合併 報繳的成員有故意或過失的漏稅事實，選定的納稅義務人 即應概括承受該其他成員所負故意或過失逃漏稅捐所負的 違章責任。上訴人與楊淑鈺為配偶關係，上訴人既經選定 為納稅義務人，對於楊淑鈺的系爭薪資所得，有誠實正確 申報的義務，對於楊淑鈺上開故意以不正當方法逃漏稅捐 的漏稅事實同具有故意，被上訴人據以認定而為裁罰，於
法並無不合。上訴意旨主張：其與配偶楊淑鈺雖有同居但 非共財，上訴人資訊不足，如有短漏申報，非可歸責上訴 人云云，以其並無故意過失為爭執，指摘原判決違法，亦 非可取。
（四）綜上所述，上訴人之主張經審查無可採。原判決將訴願決 定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之 訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法 令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 2 月 19 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 2 月 19 日 書記官 張 玉 純
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