臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1201號
108年1月10日辯論終結
原 告 台灣中油股份有限公司
代 表 人 戴謙（董事長）
訴訟代理人 丁福慶 律師
陳智勇 律師
洪嘉傑 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅（處長）
訴訟代理人 蔡善明
陳郁惠
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國107年7
月30日府訴一字第10720909542號、府訴一字第10720909552號及
府訴一字第10720909562 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他 訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行 政訴訟法第111條第1項定有明文。原告起訴時聲明：「1.訴 願決定及原處分均撤銷。2.被告就原告107年2月27日申請退 還溢繳地價稅案，應作成『同意退還超過千分之10稅率部分 之溢繳地價稅款』之行政處分；被告就原告107 年3月9日申 請退還溢繳地價稅案，應作成『同意退還超過千分之10稅率 部分之溢繳地價稅款』之行政處分；被告就原告107年3月2 日申請退還溢繳地價稅案，應作成『同意退還超過千分之10 稅率部分之溢繳地價稅』之行政處分。」嗣經訴之變更後， 原告於民國108年1月10日本院言詞辯論程序時，變更減縮第 2 項聲明為：「被告就原告107年2月27日申請退還溢繳地價 稅案，應作成『同意退還溢繳地價稅款新臺幣34,963,837元 』之行政處分；被告就原告107 年3月9日申請退還溢繳地價 稅案，應作成『同意退還溢繳地價稅款新臺幣15,029,604元
』之行政處分；被告就原告107 年3月2日申請退還溢繳地價 稅案，應作成『同意退還溢繳地價稅款新臺幣7,557,867 元 』之行政處分。」本院認其聲明之變更及減縮並無不適當， 亦經被告當庭表示無意見，爰予准許，合先敘明。二、事實概要：
㈠原告所有坐落於臺北市中山區長安段2小段578、576之1地號 等2筆土地（面積分別為3,224平方公尺及1,485.26平方公尺 ；下分別稱長安段578 、576之1地號土地，合稱長安段土地 ），原經核定分別自102年及105年起恢復按一般用地稅率課 徵地價稅；嗣原告於107年2月27日申請分別追溯自102 年起 至105 年，依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之十稅 率課徵地價稅，並退還差額地價稅，經被告所屬中北分處（ 下稱中北分處）審認原告未依同法第41條規定，於當年9 月 22日前重新提出申請，被告爰以107 年3月9日北市稽中北甲 字第10766142300號函（下稱原處分1）否准。原告不服，提 起訴願，經臺北市政府107年7月30日府訴一字第1072090954 2號訴願決定駁回（下稱訴願決定1）。
㈡原告所有坐落於臺北市士林區芝山段2小段341地號土地（面 積1,527平方公尺，下稱芝山段土地)，原經被告所屬士林分 處（下稱士林分處）核准部分面積1,261 平方公尺按千分之 十稅率課徵地價稅，嗣經核定自102 年起恢復按一般用地稅 率課徵地價稅；原告復於107年3月9日申請追溯自102年起， 依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之十稅率課徵地價 稅，並退還差額地價稅，經士林分處審認原告未依同法第41 條規定，於當年9月22日前重新提出申請，被告爰以107年3 月16日北市稽士林甲字第10776171400號函（下稱原處分2） 否准。原告不服，提起訴願，經臺北市政府107年7月30日府 訴一字第10720909552號訴願決定（下稱訴願決定2）駁回。 ㈢原告所有坐落臺北市士林區光華段3小段42及42之1地號2 筆 土地（面積分別為630平方公尺及2,738平方公尺，下分別稱 光華段42、42之1 地號土地，合稱光華段土地；長安段土地 、芝山段土地及光華段土地下合稱系爭土地），原經士林分 處核准部分面積491.2 平方公尺及1,880.24平方公尺按千分 之十稅率課徵地價稅，嗣經核定自105 年起恢復按一般用地 稅率課徵地價稅；原告復於107年3月2日申請追溯自105年起 ，依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之十稅率課徵地 價稅，並退還差額地價稅，經士林分處審認原告未依同法第 41條規定，於當年9月22日前重新提出申請，被告爰以107年 3月19日北市稽士林乙字第10776160900號函（下稱原處分3 ；原處分1至3下合稱原處分）否准。原告不服，提起訴願，
經臺北市政府以107年7月30日府訴一字第10720909562 號訴 願決定（下稱訴願決定3 ，訴願決定1至3下合稱訴願決定） 駁回。
㈣原告對訴願決定均仍不服，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠原告各土地適用地價稅率情形如下：
⒈長安段578地號土地前於96年3月6日至101年3月6日因供作停 車場使用，經中北分處核定就供停車場使用面積3,101.04平 方公尺依土地稅法第18條第1項第4款規定適用特別稅率千分 之十；嗣於101年3月7日至106年3月6日，原告雖依法接續申 辦新停車場登記證（下稱停車場證），但行政院於100年6月 8日院臺財字第1000029224號函（下稱行政院100年6月8日函 ）排除臨時路外停車場不得適用特別稅率，中北分處誤認只 要非屬都市計畫法停車場用地所設置之路外停車場皆係臨時 路外停車場，遂於101年3月8日發函告知自原停車場證101年 3月6日屆滿之次年起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅（按 臺北市停車管理工程處〈下稱停管處〉於發證時皆副知被告 以利辦理稅務事宜，故中北分處發函時應已知原告已接續申 辦新證）；而原告因信賴中北分處，遂未依法於101年9月22 日前依新停車場證申請適用特別稅率，而自102年起按一般 稅率繳納地價稅（原告適用累進稅率之結果為千分之55，下 同）。
⒉長安段576之1地號土地前於99年11月11日至104 年11月10日 因供作停車場使用，經中北分處核定就供停車場使用面積1, 485.26平方公尺，依土地稅法第18條第1項第5款規定適用特 別稅率千分之十；嗣於104年9月10日至105年8月31日原告停 車場廠商雖依法接續申辦新停車場證，被告因誤認原告土地 係屬臨時路外停車場，遂於105年7月21日發函告知因行政院 不再准許臨時路外停車場適用優惠稅率，故自原停車場登記 證104 年11月10日屆滿之次年起，恢復按一般用地稅率課徵 地價稅；而原告因信賴被告遂未依法於105年9月22日前依新 停車場登記證申請適用特別稅率，而自105 年起按一般稅率 繳納地價稅。
⒊芝山段土地前於99年12月1 日至101年9月30日因供作停車場 使用，經士林分處核定自100年起就供停車場使用面積1,261 平方公尺適用特別稅率千分之10；嗣於102年2月20日至104 年1月3日原告停車場廠商雖依法接續申辦新停車場證，但因 中北分處於101 年3月8日發函告知因行政院不再准許臨時路 外停車場適用特別稅率，而原告因信賴中北分處遂未依法於 102年9月22日前依新停車場證申請適用特別稅率，而自102
年起按一般稅率繳納地價稅；嗣於105年2月1日至107年4月3 日原告停車場廠商雖依法接續申辦新停車場證，但原告仍基 於同一信賴被告之錯誤，未於105年9月22日前申請適用特別 稅率。
⒋光華段42地號土地前於99年7月12日至104年7月7日因供作停 車場使用，經士林分處核定自99年起就供停車場使用面積49 1.2 平方公尺適用特別稅率千分之10；嗣於105年3月24日至 106年2月25日原告停車場廠商雖依法接續申辦新停車場證， 但被告於105年1月19日發函告知因行政院不再准許臨時路外 停車場適用特別稅率，而原告因信賴被告，遂未依法於105 年9月22日前依新停車場證申請適用優惠稅率，而自105年起 按一般稅率繳納地價稅；嗣於106年5月11日至107年2月28日 原告停車場廠商亦依法接續申辦新停車場證。
⒌光華段42之1地號土地前於99年11月5日至104年11月4日因供 作停車場使用，經士林分處核定自100 年起就供停車場使用 面積1,880.24平方公尺適用特別稅率千分之10；嗣於105年3 月24日至106年2月25日原告停車場廠商雖依法接續申辦新停 車場證，但被告於105年1月19日發函告知因行政院不再准許 臨時路外停車場適用特別稅率，而原告因信賴被告遂未依法 於105年9月22日前依新停車場證申請適用特別稅率，而自10 5年起按一般稅率繳納地價稅；嗣於106年5月12日至107年2 月28日原告停車場廠商亦依法接續申辦新停車場證。 ⒍嗣被告於106 年發現即便非屬都市計畫法之停車場用地，只 要符合都市計畫使用分區規定所設置之停車場，仍屬依停車 場法第25條或第26條所設置之一般停車場，並非都市計畫法 之停車場用地以外之停車場皆屬臨時路外停車場，原法律見 解確有錯誤，遂於106年9月間由系爭土地各該轄被告分處（ 按即中北分處、士林分處）通知原告申請適用特別稅率，並 分別經於106年9月至10月間核准在案，故系爭土地自106 年 起又恢復適用特別稅率。從而，系爭土地先前年度因被告適 用法律錯誤，致原告誤繳超過千分之十稅率之地價稅。 ㈡系爭土地原於100年度皆係適用特別稅率，嗣於101年起陸續 因上情致原告信賴被告或其所屬分處基於稅捐專業所為之通 知，始未依新停車場證接續申請適用特別稅率。詎被告或其 所屬分處竟不約而同的於106年9月通知原告得申請適用特別 稅率，並均於原告申請後，核定原告依稅捐稽徵法第18條第 1項第5款規定適用特別稅率，經原告多方瞭解，方知應係被 告101 年間誤解臨時路外停車場之定義，依停車場法第11條 規定所謂臨時路外停車場係指於核定使用期間，不受都市計 畫法令相關限制之停車場，因僅係暫時准許供作停車場使用
，故以「臨時」稱之。且停管處函覆系爭土地所設置停車場 之法令依據係停車場法第25條、第26條規定申請設置，無停 車場法第11條適用。又系爭土地在被告通知前均係適用特別 稅率，如非被告錯誤通知，原告自會在取得新停車場證時依 法申請適用特別稅率，故原告確實係因可歸責於被告之錯誤 通知，致就供作停車場使用之系爭土地誤為繳納千分之55稅 率之地價稅，原告得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求 返還超過千分之十稅率部分之溢繳地價稅款。又長安段578 地號土地有部分面積係供作加油站使用，而依稅捐稽徵法第 18條第1項第4款適用特別稅率，前於103 年因改建報請暫停 營業，嗣因改建完成於104年1月27日申請中北分處按適當稅 率核課房屋稅及地價稅時，中北分處經現場勘場後除同意就 加油站部分按稅捐稽徵法第18條第1項第4款適用特別稅率， 更就該土地供作停車場使用部分明白指示應按一般稅率課徵 地價稅，顯見在101 年至106年9月之間，被告確因錯誤法律 見解影響，亦可證明原告縱經申請，亦會遭到被告及其分處 駁回，從而，被告要不得主張係因原告未申請適用特別稅率 而應使用一般稅率，應予澄明。
㈢被告通知原告應改為適用一般稅率函，說明一均清楚記載「 依行政院於100 年6月8日院臺財字第1000029224號函，對於 依停車場法規定申請核准設置之臨時路外停車場，不再准予 適用土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1 項第5 款按千分之十計徵地價稅規定；前已核准適用優惠稅 率者，自其停車場核准設置年限屆滿之次年起，恢復按一般 用地稅率課徵地價稅。」並非單純告知係原停車場登記證屆 期而恢復適用一般用地稅率外。且被告以101 年3月8日函、 105年7月21日函通知原告時，亦均知原告已取得新停車場證 ，如非被告誤認原告依行政院100 年6月8日函已不符合特別 稅率之要件，自不會於來函中僅敘明路外臨時停車場用地不 再適用特別稅率，而未敘及原告得依新停車場證申請適用特 別稅率，故被告確因誤解法令而通知原告，因法令變更應恢 復適用一般稅率，致原告因信賴被告而未依新停車場登記證 申請適用特別稅率。又停管處於核發停車場登記證時均會副 知被告，以利被告租稅管理作業，而被告在收到副知函後， 即會發文告知原告可申請適用特別稅率；然在行政院100年6 月8日函後，自101年起至106年9月被告通知可申請特別稅率 止均未於申請新停車場證時接到任何輔導通知，亦顯見被告 確誤解法令。106 年間關於特別稅率之法規並無變動，被告 機關忽然於106年9月間，通知原告得就系爭停車場用地申請 適用特別稅率，顯非被告所稱之單純輔導，而係被告發現法
律見解錯誤，始特別發函通知停車場用地之所有權人。 ㈣是原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告就原告107年2月27日申請退還溢繳地價稅案，應作成同 意退還溢繳地價稅款新臺幣（下同）34,963,837元之行政處 分；就原告107 年3月9日申請退還溢繳地價稅案，應作成同 意退還溢繳地價稅款15,029,604元之行政處分；就原告107 年3月2日申請退還溢繳地價稅案，應作成同意退還溢繳地價 稅款7,557,867元之行政處分。
四、被告則以：
㈠長安段土地原分別領有停管處核發之停車場證，並經核准部 分或全部面積按千分之十稅率課徵地價稅在案；嗣上開停車 場證有效期限分別於101年3月6日及104年11月10日屆滿，中 北分處及被告爰分別於101年3月8日及105年7 月21日，核定 長安段土地分別自102年及105年起恢復按一般用地稅率課徵 地價稅。另原告於104年1月27日以長安段578 地號土地供中 崙加油站使用，申請按適當稅率課徵地價稅，經中北分處派 員現場勘查，該土地非供加油站使用，被告乃核定仍按一般 用地稅率課徵地價稅；原告復於106年9月15日申請系爭長安 段土地依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅， 經中北分處審認符合上開規定，被告爰於106 年10月11日核 准自106 年起適用。按土地稅法第18條第1項第5款及財政部 83年2月16日台財稅第830042741號函釋（下稱財政部83年2 月16日函釋）規定，依停車場法規定取得停車場證者，其設 置供公共使用之停車場用地得按千分之十計徵地價稅。次按 財政部100年6月9日台財稅字第10000234990號函釋（下稱財 政部100 年6月9日函釋），依停車場法規定申請核准設置之 臨時路外停車場用地不再准予適用土地稅法第18條第1項第5 款規定按千分之十課徵地價稅。復按土地稅法第41條第1 項 前段及同法施行細則第14條第1 項規定，依同法第18條規定 ，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地 價稅開徵40日前檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核 准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物 證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。本件長安段土地恢 復按一般用地稅率課徵地價稅，係因系爭停車場證期限屆滿 ，核與土地稅法第18條第1項第5款規定不符，致原核准得適 用特別稅率之原因消滅，與被告是否認定長安段土地為臨時 路外停車場無涉。另原告於104年1月27日以長安段578 地號 土地供中崙加油站使用，並檢附臺北市政府103 年12月23日 府授產業公字第10334632900 函、相關設施位置及面積圖等
有關供加油站使用之資料，申請按適當稅率課徵地價稅，惟 並未檢附該土地當時有效之停車場證等文件，亦未主張依土 地稅法第18條第1項第5款規定申請，是中北分處依原告所申 請，經現場勘查長安段578 地號土地未供加油站使用，不符 土地稅法第18條第1項第4款規定，被告核定仍按一般用地稅 率課徵地價稅，並無不合。原告主張，顯有誤解。 ㈡另芝山段土地、光華段土地原亦領有停管處核發之停車場證 ，並均經核准按千分之十稅率課徵地價稅在案；惟均因嗣後 停車場證有效期限屆滿後，且未見原告於屆滿之年度檢附上 開土地當時有效之停車場證等文件，亦未主張依土地稅法第 18條第1項第5款規定申請，被告始恢復按一般用地稅率課徵 地價稅，其情節同上所述，此與被告是否認定該等土地為臨 時路外停車場無涉。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有相關停車場證、中北分處96 年10月1日函、101年3月8日函、106年9月14日函、99年12月 10日函、被告106年10月11日函、105年7月21日函、106年10 月16日函、105年1月19日函、106年10月6日函、104年1月30 日函、99年7 月20日通知函、99年11月11日通知函、99年11 月19日通知函、99年12月2日通知函、105年7月21日函、101 年3月8日函、101年10月8日函、105年1月19日函、停管處10 4年9月10日函、107年2月14日函、105年3月24日函、107年2 月14日函、105年3月28日函、107年2月14日函、107年2月2 日函、101年2月14日函、士林分處100年9月27日函、106年9 月5日函、99年8月13日函、106年9月5日函、100年4月6日函 、106 年9月5日函、原告104年1月27日函、系爭土地土地登 記簿謄本、土地課稅情形表、停車場證效期表、系爭土地爭 議年度課稅情形一覽表、中崙加油站現場示意圖、原處分及 4訴願決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院 卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告否准原告申請就系 爭土地返還溢繳之地價稅，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1 項）納稅 義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納 之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不 得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法 令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳 稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明 退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」次按土地稅 法第3 條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如
左：一、土地所有權人。」第14條規定：「已規定地價之土 地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16 條規定：「（第1 項）地價稅基本稅率為千分之十。土地所 有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起 點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者 ，依左列規定累進課徵：……（第2 項）前項所稱累進起點 地價，以各該直轄市或縣（市）土地7 公畝之平均地價為準 。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內 。」第18條第1項第4款及第5 款規定：「供左列事業直接使 用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機 關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核准設 置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場 用地。五、其他經行政院核定之土地。」第41條規定：「依 第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權 人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者 ，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以 後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主 管稽徵機關申報。」繼按依土地稅法第58條授權訂定之土地 稅法施行細則第14條第1項第2款規定：「土地所有權人申請 適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並 依下列規定，向主管稽徵機關申請核定之：……二、其他按 特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准 或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章 程或建築改良物證明文件。」續按財政部80年5 月25日台財 稅第801247350號函釋（下稱財政部80年5月25日函釋）規定 ：「㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之 用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、 事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……。 」財政部83年2 月16日函釋規定：「依停車場法規定取得停 車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地 稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規 定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規 劃使用者，不適用之。」上開函釋，係財政部基於土地稅法 主管機關之地位，為協助下級機關或屬官就土地稅法第17條 、第18條之規定統一解釋法令、認定事實而訂頒的解釋性規 定，符合上開規定之規範意旨，且未逾越母法之授權，是被 告自應於相關案例予以適用。
㈡經查：
⒈長安段土地原分別領有停管處核發之北市停車場登字第72之 2號及第1257之1號停車場證，並經核准部分面積3,101.04平
方公尺及全部面積1,485.26平方公尺按千分之十稅率課徵地 價稅在案。嗣停車場證有效期限分別於101年3月6日及104年 11月10日屆滿，中北分處及被告爰分別於101年3月8日及105 年7 月21日，核定長安段土地分別自102年及105年起恢復按 一般用地稅率課徵地價稅；另原告於104年1月27日以長安段 578 地號土地供中崙加油站使用，申請按適當稅率課徵地價 稅，經中北分處派員現場勘查，該土地非供加油站使用，被 告乃核定仍按一般用地稅率課徵地價稅；原告復於106年9月 15日申請長安段土地依土地稅法第18條規定按千分之十稅率 課徵地價稅，經中北分處審認符合上開規定，被告爰於106 年10月11日核准自106年起適用。
⒉芝山段土地原領有停管處核發之北市停車場登字第533之5號 停車場證，並經核准按千分之十稅率課徵地價稅在案。嗣停 車場證有效期限於101年9月30日屆滿，士林分處爰於101 年 10月8日核定芝山段土地自102年起恢復按一般用地稅率課徵 地價稅；原告復於106年9月15日申請芝山段土地依土地稅法 第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，經士林分處審認符 合上開規定，被告爰於106年10月16日核准自106年起適用。 ⒊光華段土地原分別領有停管處核發之北市停車場登字第1207 之2號及第76之3號停車場證，並經核准按千分之十稅率課徵 地價稅在案。嗣停車場證有效期限於104年3月31日屆滿，被 告爰於105年1月19日核定光華段土地自105 年起恢復按一般 用地稅率課徵地價稅；原告復於106年9月15日申請光華段土 地依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，經士 林分處審認符合上開規定，被告爰於106年10月6日核准自10 6年起適用。
⒋上開事實，均有臺北市不動產數位資料庫土地所有權資料查 詢（見原可閱卷一附件4、原可閱卷二附件4、原可閱卷三附 件3）、相關停車場證（見原可閱卷一附件4、原可閱卷二附 件17、原可閱卷三附件12）、地價稅課稅明細表（見原可閱 卷一附件18、原可閱卷二附件5、原可閱卷三附件14）、原 告相關函文（見原可閱卷一附件3、8、11、原可閱卷二附件 2、11、14、17、原可閱卷三附件2、10）等件附卷可稽，合 先敘明。
㈢原告主張：系爭土地原皆適用特別稅率，嗣經被告或所屬分 處通知，因行政院100 年6月8日函不再准許臨時路外停車場 適用土地稅法第18條第1項第5款規定，應於原停車場證屆期 之次年起適用一般用地稅率；惟系爭段土地非停車場法第11 條規定之臨時路外停車場，如非被告及所屬分處誤解上開行 政院100 年6月8日函，並進而錯誤通知原告，原告自會依法
申請適用特別稅率，是原告得依稅捐稽徵法第28條第2 項規 定，請求返還溢繳地價稅款等情。茲以：
⒈依前揭土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年2 月16日函 釋意旨，依停車場法規定取得停車場證者，其設置供公共使 用之停車場用地，得按千分之十計徵地價稅。次依財政部10 0 年6月9日函釋規定，依停車場法規定申請核准設置之臨時 路外停車場用地，不再准予適用土地稅法第18條第1項第5款 規定按千分之十課徵地價稅。繼依土地稅法第41條第1 項前 段及同法施行細則第14條第1 項規定，依同法第18條規定， 得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價 稅開徵40日前檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准 之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證 明文件，向主管稽徵機關申請核定之。
⒉經查，系爭土地原均領有停車場證，並准按千分之十稅率課 徵地價稅；嗣相關停車場證有效期限分別屆滿，被告及所轄 分處爰核定分別自102年及105年起（長安段土地）、102 年 起（芝山段土地）及105 年起（光華段土地）恢復按一般用 地稅率課徵地價稅，業如前述，是系爭土地恢復按一般用地 稅率課徵地價稅，純係因相關停車場證期限屆滿，核與土地 稅法第18條第1項第5款規定不符，致原核准得適用特別稅率 之原因消滅，與被告及所轄分處是否認定系爭土地為臨時路 外停車場無涉。原告主張，核不足採。
⒊原告雖以：被告通知原告應改為適用一般稅率函，說明一均 清楚記載依行政院100 年6月8日函意旨，對於依停車場法規 定申請核准設置之臨時路外停車場，不再准予適用土地稅法 第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款按千分 之十計徵地價稅規定；前已核准適用優惠稅率者，自其停車 場核准設置年限屆滿之次年起，恢復按一般用地稅率課徵地 價稅等字句，並非單純告知係原停車場登記證屆期而恢復適 用一般用地稅率；另系爭土地原停車場證雖均已屆期，惟原 告、原告停車場廠商皆接續申報新停車場證獲准，而停管處 於發證時皆副知被告以利辦理稅務事宜，故被告及所屬分處 發函通知原告時，均應已知原告已接續申辦新證，是原告因 被告及所屬分處適用法令錯誤，進而信賴被告上開函文，遂 未依法於取得新停車場證後旋及申請適用特別稅率，本件自 得依依稅捐稽徵法第28條規定請求返還溢繳地價稅等情。惟 依前揭我國土地稅法關於地價稅之法制，已規定地價之土地 除依第22條規定課徵田賦者外，原則均應課徵地價稅（土地 稅法第14條規定參照），地價稅原則上基本稅率為千分之十 （土地稅法第16條第1 項規定參照），例外於合於相關規定
之自用住宅用地、供相關事業直接使用之土地，分別按千分 之二、千分之十之特別稅率課徵地價稅（土地稅法第17條、 第18條參照）。然因各筆土地之所有人就其土地應如何使用 ，於任何時間均可能發生變化，稅捐稽徵機關囿於人力所限 ，自不可能就其轄下數以數十萬筆土地任一時點之使用狀態 隨時掌握，遂有土地稅法第41條即依同法第17條及第18條規 定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地 價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開 始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特 別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報之規 定，此乃為配合土地使用樣態極多且經常變化之現實下所為 之立法選擇。是依土地稅法第41條第1 項、土地稅法施行細 則第14條第1項第2款等規定，得適用特別稅率之用地，並非 謂合於要件即當然發生適用特別稅率課徵地價稅之效果，仍 須由納稅義務人向主管稽徵機關提出申請，並應受前揭申請 期限及法律效果之限制。本件系爭土地原領有之停車場證有 效期限分別於101年3月6日、104年11月10日（長安段土地） 、101年9月30日（芝山段土地）、104年3月21日（光華段土 地）屆滿，經核定分別自102年、105年（長安段土地）、10 2年（芝山段土地）、105年（光華段土地）改按一般用地稅 率課徵地價稅。惟原告於上開停車場證屆滿迄至105 年期間 ，均未依土地稅法第41條第1項及同法施行細則第14條第1項 規定，於各該課稅年度9月22日前申請依土地稅法第18條第1 項第5 款規定適用千分之十稅率課徵地價稅，迄至106年9月 至10月間始分別申請系爭土地依土地稅法第18條第1項第5款 規定按千分之十稅率課徵地價稅。是原告於前停車場證屆滿 至105 年期間既未提出申請，自不得主張系爭土地上開期間 年度符合停車場用地之要件，而按特別稅率課徵地價稅，自 無原告所稱溢繳地價稅情事。至於其主張停管處核發新停車 場證時均會副知被告之情縱非虛妄，惟停管處既非原告，其 副知亦無從發生等同於原告依土地稅法第41條、同法施行細 則第14條第1項第2款申請適用特別稅率之效果；另被告通知 函文固提及行政院100 年6月8日函內容，然原告如認本件既 與此函無涉，其欲申請系爭土地繼續適用特別稅率，當未受 此行政院100 年6月8日函之拘束，仍得自由為之，均難認被 告有何適用法令錯誤之情事。是原告此部分之主張，洵非有 據。
㈣原告復主張：長安段578 地號土地部分面積供作加油站使用 ，於104年1月27日申請按適當稅率核課地價稅，被告就該土 地供作停車場使用部分，明白指示應按一般用地稅率課徵地
價稅，顯見被告及所屬分處確係因錯誤法律見解影響，更可 證明原告縱經申請，亦會遭到被告駁回等情。經查，原告於 104年1月27日以長安段578 地號土地供中崙加油站使用，並 檢附市府103年12月23日府授產業公字第10334632900函、相 關設施位置及面積圖等有關供加油站使用之資料，申請按適 當稅率課徵地價稅，惟並未檢附長安段土地當時有效之停車 場證等文件，亦未主張依土地稅法第18條第1項第5款規定申 請。中北分處依原告申請，經現場勘查長安段578 地號土地 未供加油站使用，不符土地稅法第18條第1項第4款規定，是 被告核定仍按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。原告主 張，顯有誤解。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦 無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷並請求被告應依其申請作 成退還如聲明所示稅款之行政處分，為無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳 加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影 響，爰不逐一論述，附此指明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 24 日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官 許 瑞 助
法 官 楊 得 君
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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