綜合所得稅
最高行政法院(行政),判字,108年度,5號
TPAA,108,判,5,20190110,1

最　高　行　政　法　院　判　決
108年度判字第5號
上 訴 人 謝坤杉

訴訟代理人 張啟富 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月30
日高雄高等行政法院105年度訴字第443號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要:
被上訴人以上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報其 配偶魏碧琴取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社 （下稱三資社）之營利所得計新臺幣（下同）11,965,510元 為由，依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報及查 得資料，除以103年12月15日第0960000526號核定通知書歸 併核定上訴人96度綜合所得總額16,061,138元、綜合所得淨 額15,306,810元，補徵稅額4,215,773元外，並以103年度財 綜所字第70103103143號裁處書按所漏稅額4,160,480元處1 倍之罰鍰4,160,480元。上訴人就漏報配偶營利所得之本稅 部分及罰鍰部分（以下合稱原處分）不服，申請復查，未獲 變更；提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：
1.被上訴人於原處分作成前，並未傳喚上訴人了解事實，也未 提示證據容上訴人有說明的機會，程序上違反行政程序法第 102條及行政罰法第42條規定。在復查階段，被上訴人始終 不提示上訴人分散所得的證據，至訴願階段，始提出「三資 社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表」，惟明細資 料僅列社員編號，並無社員姓名及住址，人數高達374人， 任何人實無從查對其中被分散者是否屬實，分散所得額及溢 繳稅額之扣除是否確實無誤，基於爭訟雙方武器平等原則， 被上訴人應補提完整的上述分散所得明細表資料。 2.三資社各運銷站之共同運銷金額（三資社開立發票金額）乃 該站各參加運銷社員交貨之總額，並非站長一人之交貨額， 被上訴人將三資社第14回收站96年度共同運銷總額，悉數認



定為上訴人配偶魏碧琴之所得，就其認定緣由及證據，依法 應負舉證責任。又魏碧琴取得共同運銷款，係領取現金支付 給交貨社員，有經整理計算之銀行存取資料可稽。相牽連之 系爭刑案審理時，調查局曾就三資社匯給回收站：A014魏碧 琴之共同運銷款整理成「有限責任臺灣省第三資源回收物運 銷合作社收受貨款之資金流向明細表」。依該明細表，96年 2月2日至97年1月21日，三資社匯給第14回收站之運銷款係 匯入魏碧琴的花旗商業銀行臺灣永康分行帳戶（下稱魏碧琴 的花旗銀行帳戶），金額合計208,224,694元，魏碧琴支領 現金合計207,240,700元發給交貨社員，有「第14回收站96 年度資金匯入與領現明細表」為證。本件為分散所得事件， 被上訴人依法應提出分散事實及名單，依財政部97年1月16 日台財稅字第09600451280號函（下稱97年1月16日函），計 算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正 外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定 補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額， 再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵 機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。 3.相牽連之系爭刑事案件，業經法院就各站長所涉犯稅捐稽徵 法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪判決無罪在案。且相牽連 之系爭刑事案件在臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院 ）審理期間，該院曾發函各地國稅局，就其所提供之社員名 單調查有無按時申報綜合所得稅及有無違法受罰之情況，各 地國稅局均函復經查證無違章情事。既經調查無違章，應非 人頭社員。該等社員卻出現在被上訴人所提三資社第14回收 站分散所得明細表中，明顯前後矛盾，違反邏輯論理法則。 足證被上訴人並未依職權調查，完全採用刑事法院不採之資 料，難謂適法。被上訴人必須另舉新證據證明上訴人違章， 以盡舉證之責。
4.依本院105年判字第596號判決：「協力義務之違反，尚不足 以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅容許稽徵 機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已。」「租稅 裁罰處分，人民並無協力義務或自證無違規事實之責任。」 就刑案有利於當事人之事證恝置不論，難謂已克盡其應依職 權調查證據之責任。因當事人未盡協力義務，即將全站交易 社員認定全屬人頭社員，無異令當事人主張沒有利用人頭分 散所得之消極事實（未逃漏稅事實），負擔舉證責任，難謂 符合證據法則。在在闡明舉證責任與協力義務之差異，不容 混淆。
5.被上訴人指稱三資社交易資料係隨機分散，與刑事法院認定



不同，惟無證據足以證明。被上訴人所依據之檢方製作各回 收站社員戶籍明細表，其間社員交易資料錯亂，乃調查局人 員不識EM會計系統特性轉檔錯誤所致，並非被上訴人所稱三 資社拆解分散造成，刑事判決認定各回收站社員戶籍明細表 所列社員交易額與三資社申報社員一時貿易銷售額不一，不 採為證據，故宣判上訴人配偶魏碧琴無逃漏稅定讞。若如被 上訴人所稱，經依職權查明，魏碧琴向人「買斷」資源回收 物後，「銷售」予金碩企業有限公司、東宸有限公司及大瑰 有限公司（下稱金碩公司等3家營業人），則魏碧琴乃自行 進貨並自行銷售之營業行為，已不適用「共同運銷」免辦登 記要件，易言之，魏碧琴乃未辦營業登記從事買賣之營業人 ，應依營業稅法第51條處置，「補徵營業稅併罰」，甚至可 能涉及違反稅捐稽徵法第41條罪嫌，而非被上訴人先前認定 之「綜合所得稅」事件，適用法律明顯有別。
6.上訴人配偶魏碧琴之行為，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中 地院）101年度訴字第1496號刑事判決，認定係犯刑法第216 條行使偽造變造或登載不實之文書罪，其餘各罪則以「不另 為無罪諭知」處理。既經刑事法院認定屬想像競合犯之裁判 上一罪之關係，為實質上一罪，該一罪並經有罪判決確定， 足以達到警惕行為人之效果。被上訴人再處上訴人行政罰， 明顯違反一行為不二罰原則，難謂適法。
7.上訴人配偶魏碧琴縱有營利所得漏未申報，該營利所得並非 上訴人的所得，所得稅之課徵對象，應為魏碧琴而非上訴人 ，上訴人僅處於應代其申報之地位，並非應繳稅主體至明， 何以反成為應受行政罰的對象，明顯與行為人自己責任主義 、罰鍰一身專屬性之立法意旨有違，也違反行政罰法第7條 有責任始有處罰原則之規定等語，求為判決撤銷訴願、復查 決定及原處分。
三、被上訴人則以：
1.被上訴人已舉證證明本件課稅基礎事實存在： 被上訴人補徵上訴人96年度綜合所得稅係依據交易資金給付 流程，即三資社依第14回收站提供資源回收物之種類、數量 及金額等資料，據以開立銷貨金額（不含稅）之統一發票10 ,374,733元、12,181,848元及176,868,595元，合計199,425 ,176元，交給金碩公司等3家營業人作為進項憑證，各該公 司則依發票金額給付貨款於三資社，而三資社於收受上述銷 售額匯款之次日經扣除匯費後，將其銷售與金碩公司等3家 營業人之銷售額匯款至魏碧琴的花旗銀行帳戶，作為轉付上 訴人配偶銷售資源回收物之貨款，魏碧琴於收取三資社轉匯 入款項後，再分次將三資社應報繳之營業稅9,971,285元，



及按第14回收站銷售與金碩公司等3家營業人之合計銷售額 199,425,176元計算之手續費771,661元（96年1至2月手續費 率為0.3%，3至12月則變更為0.4%），二者合計10,742,946 元（即9,971,285元+771,661元），再分次回轉匯入三資社 所有之三信商業銀行股份有限公司（下稱三信商銀）帳戶， 足認三資社開立與金碩公司等3家營業人之統一發票金額， 確為第14回收站於96年度銷售回收物之交易金額。 2.依確定刑事判決結果，三資社開立內容不實之個人一時貿易 資料申報表，無法作為稽徵機關認定系爭所得主體及金額之 依據：
上訴人配偶魏碧琴既經臺中高分院102年度上訴字第1810號 刑事判決認定其與三資社從業人員有共同基於明知為不實之 事實，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文 書即「個人一時貿易資料申報表」之犯意聯絡及行為，故判 決其有罪，嗣該有罪判決並經最高法院104年度台上字第285 1號判決駁回刑事被告之上訴而確定在案，顯然三資社為魏 碧琴擔任第14回收站站長之96年銷售回收物所填報之「個人 一時貿易資料申報表」，係由該社任意填寫，而非依據實際 銷售情形所為，故各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售 人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，自非真 實之交貨資料，自不能據以認定第14回收站銷售回收所得之 實際歸屬對象，當然亦不得採為核課依據。
3.三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表係被上訴 人依據檢調單位查核三資社時，現場扣押該社電腦之會計系 統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容所作成，該光碟資料業經 刑事法院認定有證據能力，其內容亦與扣案電腦內原始資料 之發票明細等資料及社員名冊相符，並經刑事法院以之與偽 造之個人一時貿易資料申報表比對國稅局資料結果，查得其 中確有已向國稅局申報前開一時貿易所得情事，乃判決上訴 人配偶魏碧琴有與三資社從業人員共同開立虛偽不實「個人 一時貿易資料申報表」之犯行，從而被上訴人依據該光碟內 容所作成之分散所得明細表，洵屬有據。
4.被上訴人依據資金流程，將第14回收站之銷售額全數歸屬魏 碧琴，並非無據：
A.金碩公司等3家營業人於魏碧琴96年度擔任第14回收站站 長期間，先依三資社開立之發票金額匯入三資社帳戶以為 支付貨款，三資社則在收受該等貨款後，轉匯予魏碧琴帳 戶，再由魏碧琴將該等交易應報繳之營業稅及手續費等分 次回轉匯入三資社的帳戶之流程觀之，被上訴人按三資社 實際銷售予金碩公司等3家營業人所開立之發票銷售額，



核屬魏碧琴個人從事買賣資源回收物之收入。
B.依據三資社總經理許昆煌於99年2月4日偵訊時以被告身分 所為之供述可知，魏碧琴有使用人頭，請伊攤提一時貿易 所得之情，既有使用人頭之必要，則魏碧琴應已於收受回 收物（廢鐵）當時即與對方「銀貨兩訖」，因此縱使其嗣 後再收到三資社所轉匯金碩公司等3家營業人所支付之貨 款（含營業稅），亦無須再轉付其他人，此即為魏碧琴迄 今仍未能舉證證明有再轉付他人之原因。
C.由三資社為第14回收站所開立之發票明細資料，發現該站 幾乎每月均透過三資社開立發票予大瑰公司，且僅單日回 收廢鐵數量近達80或90公噸，以其供貨數量，供貨者應非 來自第一線零星收集廢棄物之拾荒業者，而應為交易時「 銀貨兩訖」之小盤商、古物商、家庭工廠及出售下腳料（ 廢鐵）漏未開立統一發票之營利事業，且該供貨來源應係 固定與魏碧琴進行交易之對象，是魏碧琴既為交易之當事 人，當無不知或不能提出實際交貨對象為何人之理，然其 拒不提供，則難謂其主張為真正。
D.另魏碧琴於98年4月2日作成之調查筆錄稱目前記得之社員 為陳易南及鄭霈如，而陳易南於99年1月5日作成之調查筆 錄表示，其將回收物運至鹽行回收站（站長魏碧琴）經分 類秤重後，依銷貨當時價格計算，對方當場支付現金等語 ，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以爭點︰1.被上訴 人以上訴人配偶魏碧琴利用他人名義分散取自三資社之營利 所得，認定上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶 魏碧琴之營利所得11,965,510元，歸併核定上訴人當年度綜 合所得總額16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，應 補徵稅額4,215,773元，是否適法？2.上訴人有無違反所得 稅法第110條第1項規定，而應受罰？3.原處分有無違反正當 行政程序？4.原處分有無違反一行為不二罰原則及自己責任 主義？
1.上訴人配偶魏碧琴確有利用他人名義分散取自三資社之營利 所得，致短漏報96年度綜合所得稅額之事實： A.上訴人配偶魏碧琴於89年4月29日加入三資社為社員，同 年起兼任該社第14回收站的站長，該站借用臺南市○○○ 路000號附近空地集貨，魏碧琴於96年擔任站長期間，三 資社依該站所提供的資源回收物種類、數量及金額等資料 ，開立96年度銷貨（品名均為廢鐵）金額分別為10,374,7 33元、12,181,848元及176,868,595元，合計199,425,176 元（營業稅額分別為518,736元、609,093元及8,843,456



元，合計9,971,285元；含營業稅金額分別為10,893,469 元、12,790,941元及185,712,051元，合計209,396,461元 ）之統一發票，各交付予金碩、東宸、大瑰公司等3家營 業人作為進項憑證；金碩公司等3家營業人則依發票金額 給付貨款與三資社；三資社於收受上述銷售額匯款，並經 扣除匯款費用後，旋即將其銷售與金碩公司等3家營業人 之銷售額，匯款至上訴人配偶魏碧琴之花旗銀行永康分行 帳戶，作為轉付銷售資源回收物的貨款；魏碧琴則於收取 上述三資社轉匯入款項後，再分次將上述三資社應報繳之 96年度銷售額之營業稅9,971,285元及按第14回收站銷售 與金碩公司等3家營業人之銷售額199,425,176元，計算手 續費771,661元（96年1至2月手續費率為0.3%，3至12月則 變更為0.4%），合計10,742,946元（即9,971,285元＋771 ,661元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股 份有限公司（下稱三信商銀）營業部帳戶等情，為兩造所 不爭執。是以，三資社開立給金碩公司等3家營業人的統 一發票銷售額，即為三資社第14回收站收取資源回收物出 售之交易金額，應可認定。
B.依三資社章程及上述財政部針對共同運銷之稅務處理之規 定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受社員 之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為 開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額， 以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易 資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社 員交易情形記載後回傳合作社，合作社人員再逐筆鍵入電 腦產生報稅資料。惟三資社相關業務人員經臺中地院101 年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字 第1810號刑事判決，而依相關證據認定上訴人配偶魏碧琴 係犯行使業務登載不實罪而判處其罪刑確定在案。準此可 知，三資社開立給第14回收站（96年度）社員之「個人一 時貿易資料申報表」並非真實，該表係由三資社上開業務 人員任意填載而與上訴人配偶魏碧琴（站長）共同行使業 務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表所載 之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料 ，及被上訴人依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙 整製作之三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細 表，即不得據以認定為三資社第14回收站96年度銷售回收 所得之實際歸屬對象（真實銷售人）。
C.另參諸三資社職員（負責文書業務）石嘉禎及許倍綺（擔 任行政助理）於系爭刑事案件調查站詢問及偵查中供稱，



足認三資社各回收站站長並沒有將「實際交貨社員姓名」 、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給三資社之事 實，僅係將資源「回收站站別」、品名、數量、單價及日 期等資料交給三資社開立統一發票而已。
D.是以衡酌上訴人為實際收到系爭銷售貨款之人，且三資社 依統一發票銷售金額隨機拆解分配給第14回收站社員之「 個人一時貿易資料申報表」內容並非真實，已如前述，如 果上訴人確有依共同運銷模式，代收其他社員轉交回收物 予三資社銷售屬實，自當於收到貨款後，「依社員交貨比 例」，直接發給該實際參與共同運銷之社員，且此項事實 的證據也只有上訴人才能提供，上訴人不提供資料，被上 訴人或原審法院縱有職權也無從調查。但參酌向第14回收 站交貨之三資社社員陳易南於99年1月5日作成之調查筆錄 表示，其將回收物運至鹽行回收站（站長魏碧琴），經分 類秤重後，依照當時之價格計算，並當場以現金支付等語 ，益證上訴人配偶魏碧琴縱對三資社的社員，也是以現金 買斷的方式進行資源回收，而非採取共同運銷模式。因為 如果是採取共同運銷模式，就必須等到三資社收到再生工 廠的貨款轉發給第14回收站後，才能「依社員交貨比例」 計算各交貨社員應領金額，發給該實際參與共同運銷的社 員。再參諸系爭刑事案件有實際交易之證人即三資社社員 張竣能、林均蔓、林雅敏等人均稱就其回收物係於當場秤 重後以現金計價交付，且僅交付住家附近之三資社回收站 ，但三資社申報渠等一時貿易所得，卻包括全省三資社回 收站，而上述證人每月賣給回收站之回收物僅2、3萬元， 三資社卻申報該等人每月所得4、50萬，甚至高達數百萬 元，足見其交易流程已異於社員共同運銷之模式，實質上 係由站長向其等購得資源回收物，再立於三資社社員地位 轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之一時 貿易產生之收入。上訴人除一再以時間久遠無法提供一詞 回應，並主張應由被上訴人負舉證責任及原審法院應依職 權調查找出其實際運銷社員，對之歸課一時貿易所得等語 外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、 未保有資料、無從查知為由回應，可是依照證人許倍綺所 述內容可知，上訴人主張其已將交貨社員資料交給三資社 云云，顯非事實。
E.綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬上 訴人配偶魏碧琴個人從事買賣資源回收物，透過三資社共 同運銷售與再生廠商金碩公司等3家營業人之收入，自應 依法繳納綜合所得稅。因之，被上訴人以魏碧琴於96年度



大量收購資源回收物，透過三資社共同運銷銷售予再生廠 商金碩公司等3家營業人，且系爭銷售額之貨款皆已匯入 上訴人配偶魏碧琴的花旗銀行帳戶，乃歸屬魏碧琴個人從 事買賣資源回收物之收入，因此按三資社96年度開立予金 碩、東宸、大瑰公司等3家營業人的銷售金額分別為10,37 4,733元、12,181,848元及176,868,595元，合計199,425, 176元（均未含稅），同額認定屬上訴人配偶魏碧琴96年 度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6 ﹪，計算其96年度一時貿易之營利所得11,965,510元（19 9,425,176元6 %），歸併核定上訴人96度綜合所得總額 16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，再依財政部 96年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：計算分散人 應補稅額時，應扣除以各受利用分散人名義溢繳稅額之意 旨，將應補稅額扣除經彙整查得之96年度溢繳稅額498,17 3元，核定應補稅額為4,215,773元，核被上訴人已盡職權 調查之能事。且被上訴人並非依據三資社隨機攤提不實之 「個人一時貿易資料申報表」及「三資社第14回收站96年 度利用他人分散所得明細表」（該分散所得明細表之作用 ，僅係採為有利上訴人之扣除溢繳稅款之計算依據）之分 散所得資料重新歸課，而係基於上述調查所得之三資社章 程規定、三資社開立發票金額、魏碧琴與三資社及再生廠 商金碩公司等3家營業人間資金流向、魏碧琴與三資社隨 機攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」分散所得，以 及上訴人未能提出第14回收站共同運銷真實社員等資料綜 合判斷，據以作成課稅處分，自無不合。
F.又依財政部84年8月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物 運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該 社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；故若 社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共 同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。本 件被上訴人調查發現魏碧琴所購進之資源回收物，係以社 員名義送交三資社共同運銷，而魏碧琴為三資社社員並兼 第14回收站站長，乃認定魏碧琴係以社員身分將資源回收 物送交三資社共同運銷，並非無據。也就是說，魏碧琴不 論是向社員或非社員購進資源回收物，魏碧琴既屬三資社 社員，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，僅其集 貨方式為先行付款買斷，而非以個別社員共同集貨後運銷 ，於運銷後再行分配銷售款予個別社員，因此依上開函釋 規定，應屬准免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個人一 時貿易營利所得。所以上訴人指摘被上訴人既認定魏碧琴



非共同運銷，應屬未辦營業登記從事買賣之營業人，應依 營業稅法第51條處置，被上訴人顯然有認定事實與適用法 律前後矛盾之情形等語，容有誤解。
G.納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不 因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任 而得免除。原審法院於審理中，依上訴人之聲請，命被上 訴人交付完整記載社員編號、社員姓名及住址之「三資社 第14回收站96年度利用他人分散所得明細表」供上訴人查 對；並闡明請其就三資社所開立發票金額之銷售額究屬何 人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向等攸關個案 法律涵攝之具體事實，為合理之說明。然而上訴人僅就被 上訴人所提系爭銷售額所對應之資金流向發票明細、資金 流向明細表、帳戶明細表及三資社人頭社員分散所得明細 表等為爭執否認，卻拒不提供實際交易社員資料及資金流 向，僅反覆泛言其配偶魏碧琴非營業人，依法無設置帳簿 的義務，時間久遠無法提供資料，且刑事判決已認定魏碧 琴無逃漏稅，應由被上訴人就人頭社員為何人負舉證責任 ，及被上訴人應職權調查如何分散所得並對於上訴人個人 綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證等語，一再主觀指摘 被上訴人未盡課稅構成要件事實之舉證責任，自無足採。 至於上訴人所舉本院105年度判字第596號他案不同認定， 因個案事實及當事人攻擊防禦方法並非完全相同，尚無從 比附援引而為有利於上訴人之認定。
H.最後，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項規定，故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其稅捐之核課期 間為7年，在7年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰。上訴人就其96年度綜合所得稅， 本應於97年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向 該管稽徵機關申報繳納，惟因上訴人的配偶魏碧琴有上述 與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料 申報表，故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，已如前述， 其稅捐之核課期間應為7年。因此，被上訴人於103年間， 就其另發現應課徵之稅捐，歸併核定上訴人96度綜合所得 總額16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，補徵稅 額4,215,773元（繳納期間自104年1月21日起至同年月30 日止），有徵銷明細檔查詢可稽，並未逾7年核課期間， 附此敘明。
2.上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處1 倍罰鍰：
上訴人為金碩公司之登記負責人，其配偶魏碧琴亦為金碩公



司等3家營業人之實際業務負責人，並同時擔任第14回收站 之站長，領有三資社薪資所得，且金碩公司等3家營業人的 廢鐵五金資源回收工作都是在大瑰公司之臺南市○○區○○ ○路00號同一個資源回收廠即三資社第14運銷站進行，由上 訴人負責回收廠現場機器操作及人員調度，站長魏碧琴負責 直接運銷回收物予金碩公司等3家營業人，足認上訴人對於 魏碧琴於96年度擔任三資社第14回收站站長期間，銷售資源 回收物予金碩公司等3家營業人之營利行為，無從推諉不知 。從而，上訴人配偶魏碧琴於96年度擔任站長期間，銷售資 源回收物予金碩公司等3家營業人，獲得取自三資社之營利 所得共11,965,510元，卻利用無實際交易之社員名義，虛偽 填載不實「個人一時貿易所得申報表」，逃漏上述營利所得 ，上訴人據以填載申報96年綜合所得稅，致生漏報綜合所得 稅額4,160,480元之結果，已如前述，核其所為已違反行為 時所得稅法第71條第1項前段規定，而該當所得稅法第110條 第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客 觀裁罰要件。又上訴人為其家戶單位之納稅義務人主體，對 其配偶魏碧琴從事回收業，獲有相當數額之所得，應注意且 能注意應據實申報，竟疏於注意而為不實之結算申報，自難 推卸過失之責任，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰 。被上訴人審酌魏碧琴利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅 捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及行為時裁罰倍 數參考表規定，按所漏稅額4,160,480元處1倍之罰鍰，未逾 越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則 之情事，實已考量上訴人違章程度而為之適切裁罰，於法並 無違誤。
3.原處分並無違反正當行政程序之違法：
原處分包括核課綜合所得稅及罰鍰處分之爭議，依稅捐稽徵 法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，不服原 處分者，依法應經復查之先行程序，核屬行政程序法第103 條第7款規定情形。亦即受處分人將來於復查程序中，自得 向原處分機關陳述意見，藉以獲得程序保障之機會，故於處 分前未給予陳述意見機會，不妨害其程序保障權利。又行政 罰法第42條但書第7款規定「法律有特別規定」者，得不給 予受罰者陳述意見之機會，則行政程序法第103條第7款之規 定，自屬此條文所指之法律有特別規定。故關於稅務事件， 稽徵機關於作成稅捐核課處分或裁罰處分前，依上開規定意 旨，自得不給予陳述意見之機會（本院99年度判字第1097號 、104年度判字第353號判決意旨參照）。上訴人於收受原處 分後，已依規定申請復查，再經提起訴願，循序提起行政訴



訟，符合上開得不給予陳述意見機會之規定。是以，被上訴 人作成原處分前，縱使未給予上訴人陳述意見之機會，亦無 違反正當行政程序。是上訴人此部分主張，亦無可採。 4.原處分並無違反一行為不二罰原則及自己責任主義： 依行政罰法第26條第1項一行為不二罰原則之明文規定，係 以「一行為」同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定為 要件，故須屬「自然一行為」或「法律上一行為」，始有此 規定之適用。上訴人配偶魏碧琴所為，經系爭刑事判決認定 觸犯刑法第215、216條業務登載不實文書及據以行使之犯罪 行為，係利用無實際交易之社員虛偽填載不實「個人一時貿 易所得申報表」及其行使之行為，核與上訴人違反所得稅法 第110條第1項行政法上義務規定，漏未申報配偶魏碧琴取自 三資社營利所得，致漏報應繳所得稅額之行為，二者之事實 行為態樣，顯不相同，作成之主體亦有不同，不具有自然一 行為或法律上一行為之關係，核與上開規定所指「一行為」 之要件不符合。至於上訴人配偶魏碧琴被訴涉犯稅捐稽徵法 第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，系爭刑事案件判決認 定與上開行使業務登載不實文書罪有想像競合之裁判上一罪 關係，而不另為無罪之諭知，然上訴人辦理96年度綜合所得 稅結算申報時，既已選定自己為納稅義務人，且未於規定期 限內申請變更，則該年度申報案若涉有違章漏稅情事，違章 主體即為上訴人，上訴人主張其非違章行為人，對其處罰， 有違自己責任主義等語，容有誤解。因此，縱上訴人配偶魏 碧琴之偽造文書行為經法院依刑事法律判刑確定，因觸犯刑 事法律者為魏碧琴，而違反所得稅法第110條規定應受行政 罰者，則為辦理96年度綜合所得稅結算申報時選定之納稅義 務人即上訴人，二者顯非同一人。二者處罰主體不同，核無 行政罰法第26條規定之適用。從而，被上訴人就上訴人之短 漏報行為，依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自無違反一 事不二罰原則。上訴人此部分主張，均無可採。 5.本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經原審法院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論 述之必要，併此說明。
五、上訴人上訴意旨略以：
1.原判決引用臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認 定「依上開刑事判決認定之事實，三資社確有開立不實之『 個人一時貿易資料申報表』，而該表係由三資社人員任意填 載而與原告（即上訴人）配偶魏碧琴共同行使業務登載不實 之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名 、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，自不得據以認



定為第14回收站銷售回收所得之實際歸屬對象」云云之論據 ，其認定事實與所引用刑事判決記載之內容顯然不相適合， 而有判決理由矛盾之判決當然違背法令（因為刑事判決沒有 認定所有填載資料均屬不實）。
2.再者，臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定證 人石嘉禎、許倍綺、許維素等人之證述，無法推論三資社於 96年度為第14回收站之社員所填報之「個人一時貿易資料申 報表」均屬不實，並且肯認本案確有真實社員及個人一時貿 易所得存在等節，乃有利上訴人之事項，原判決既引用刑事 判決作為本件之證據，對於上開有利上訴人之事項卻未於理 由項下說明其不採之理由，亦有判決不備理由之違背法令。 3.臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決就96年度既僅 認定王素玉等11人係人頭社員，並無認定上訴人配偶魏碧琴 有利用王素玉等11人以外之人填報不實之「個人一時貿易資 料申報表」，則上開分散所得明細表所載除王素玉等11人外 ，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即存在真 偽不明之情形。況查，社員王廖美麗等人於刑事案件中證稱 ，渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回收物之交易云 云，足使被上訴人及原判決所認定三資社於96年度為第14回 收站所填報之「個人一時貿易資料申報表」均屬不實、三資 社96年度開立予金碩公司等3家營業人之統一發票銷售額199 ,425,176元均係利用人頭社員分散資源回收物之銷售收入等 節，陷於真偽不明之狀態。原審法院本應依職權調查證據（ 例如通知除王素玉等11人以外之社員到庭說明），以獲取心 證，卻未為之，其調查證據顯然未臻完備，不足以判斷事實 之真偽，難認原判決無不備理由之當然違背法令，且違背行 政訴訟法第133條前段及第125條第1項等規定。原判決既引 用該刑事判決為本件之證據，對於該判決所載上開社員王廖 美麗等人有利於上訴人配偶魏碧琴之證述，卻未予斟酌並說 明何以不採之理由，難認原判決無理由不備之當然違背法令 。
4.原判以上訴人未盡協力義務，作為對上訴人不利認定之心證 理由。惟協力義務之違反，不足以轉換（倒置）被上訴人就 課稅要件事實的客觀舉證責任。原判決只因上訴人未盡上開 協力義務，即率爾遽認三資社96年度為第14回收站所填報之 「個人一時貿易所得申報表」均屬虛偽不實，逕認上訴人配 偶魏碧琴為系爭營利所得之實際所得人。且逕按三資社96年 度開立予金碩公司等3家營業人之統一發票銷售額，同額認 定屬魏碧琴96年度運銷資源回收物之銷貨收入，依一時貿易 盈餘純益率6％計算上訴人配魏碧琴於95年度有來自三資社



一時貿易之營利所得11,965,510元。如是，無異令上訴人須 就其配偶魏碧琴沒有利用人頭分散一時貿易所得之消極事實 負擔舉證責任，難認無違背證據法則之違背法令。 5.原判決既以三資社於96年度為第14回收站向國稅局填報之社 員「個人一時貿易資料申報表」均為不實，並以此作為認定 上訴人配偶魏碧琴於96年度有與三資社開立予金碩等3家營 業人之統一發票銷售額同額之運銷資源回收物收入的證據之 一。然遍閱全卷，並無96年度三資社每2個月為第14回收站 社員向國稅局填報之所有「個人一時貿易資料申報表」，亦 即該項判決心證理由所生之證據未見諸原審卷內。而原審復 未曾命被上訴人提出或為相關調查，其調查顯然未臻完備， 尚不足以判斷事實之真偽，難認原判決無行政訴訟法第243 條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令。 6.對於有關第14回收站經由三資社共同運銷制度銷售予金碩公 司等3家營業人之回收物究係各社員經由第14回收站集貨後 透過三資社共同運銷機制銷售予金碩公司等3家營業人，抑 或係上訴人配偶魏碧琴向社員或非社員購入資源回收物（即 先行付款買斷）後，透過三資社銷售回收物予金碩公司等3 家營業人，因上訴人並非三資社之會員，未曾與聞三資社第 14回收站之共同運銷業務，對於配偶魏碧琴與三資社之業務