最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第31號
上 訴 人 凃錦樹
訴訟代理人 張清富 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件,上訴人對於中華民國106年7月12
日臺北高等行政法院105年度訴字第492號判決,提起上訴,本院
判決如下:
主 文
原判決廢棄,發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報,經財政部賦稅署 (下稱賦稅署)及被上訴人查獲,其漏報執行業務所得計新 臺幣(下同)46,576,789元,併同另查獲短漏報所得,核定 應補稅額12,633,891元,並按所漏稅額15,022,852元處0.2 倍之罰鍰3,004,570元(第1次核定);嗣再經查獲,其尚有 漏報其他所得283,165,300元,歸併綜合所得總額332,353,9 34元,應補稅額113,266,120元,並按所漏稅額128,288,972 元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計58,708,139元,經減除第1 次核定裁處罰鍰後,本次核定裁處罰鍰55,703,569元(第2 次核定)。上訴人就第2次核定之其他所得283,165,300元及 罰鍰55,703,569元不服,申請復查結果,其他所得轉正為執 行業務所得並追減所得56,633,060元(即按一般經紀人之執 行業務費用標準率20%,核算應減除之費用),追減罰鍰14 ,537,693元。上訴人仍表不服,提起訴願遞遭駁回。遂提起 行政訴訟,經臺北高等行政法院103年度訴字第1207號判決 :「訴願決定及原處分(即復查決定)不利原告部分均撤銷 。」由被上訴人另為處分。經被上訴人依上開判決撤銷意旨 ,以104年5月22日財北國稅法二字第104004389號重核復查 決定(下稱原處分)「執行業務所得226,532,240元(即收 入283,165,300元-費用56,633,060元)轉正為其他所得, 維持原復查決定罰鍰41,165,876元。」上訴人猶不服,提起 訴願遭駁回,遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後,乃 提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂:㈠勁林爭青資產管理股份有限 公司(下稱勁林公司)95年度就取自日華資產管理股份有限 公司(下稱日華公司)之2.15億元報酬,已繳納10,238,095 元之營業稅額,嗣因被上訴人所屬大安分局認勁林公司開立
予日華公司之發票涉有不實,連同其他銷售額合計8,046,66 7元(不含稅)之發票一併剔除,共剔除銷售額合計212,808 ,573元(計算式:本件勁林公司銷售額204,761,906元+其 他銷售額8,046,667元=212,808,573元)。並就剔除之銷售 額追認8%即17,024,686元之其他收入(計算式:212,808,5 73元×8%=17,024,686元)。故第二次核定營業收入淨額1 ,434,400元,營業淨利473,352元(淨利率33%),其他收 入17,928,496元,全年所得額19,309,496元,應納稅額4,81 7,374元。倘上訴人未如被上訴人認定借用勁林公司名義為 交易,則勁林公司將不會收受系爭2.15億元報酬,亦無後續 調整情形,則將核定如下:營業收入淨額1,434,400元,營 業淨利473,352元(淨利率33%),其他收入調減至1,547,5 43元,全年所得額調減至2,155,086元,應納稅額僅有528,7 72元,因本筆交易,額外繳納4,288,602元之營利事業所得 稅(計算式:第二次核定應納稅額4,817,374元-假設無此 交易之應納稅額528,772元=4,288,602元),及營業稅10,2 38,095元,共計14,526,697元。是本件無論係本稅或罰鍰之 漏稅額,均應先減除上開勁林公司溢繳稅額14,526,697元, 方屬適法。㈡縱將臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴 字第284號刑事判決(下稱系爭刑事二審判決)作為參考, 則日華公司支付予勁林公司之215,000,000元,除被上訴人 已核認分配予案外人何明憲78,600,000元外,亦確實額外分 配予蘇俊嘉3,000,000元、汪家圩2,000,000元及勤美股份有 限公司(下稱勤美公司)72,500,000元。另日華公司支付予 齊林環球管理顧問股份有限公司(下稱齊林公司)之146,76 5,300元,確實額外分配予中博科技有限公司46,000,000元 及何明憲6,000,000元。簡言之,日華公司支付予勁林公司 及齊林公司之215,000,000元及146,765,300元中,合計有20 8,100,000元自始即應自上訴人收入項下剔除(計算式:分 配何明憲84,600,000元+分配勤美公司72,500,000元+分配 蘇俊嘉20,000,000元+分配中博科技有限公司46,000,000元 )。㈢退步言,本件所得倘經刑事確定判決認定為犯罪所得 ,勢將依法沒收或向應被害人返還不當得利,自難認上訴人 有任何所得發生。反之,就負有返還義務之財產,應俟該請 求權人免除債務或拋棄請求權時,上訴人始因債務減免而發 生所得。否則,倘本件維持核定上訴人95年度綜合所得稅, 日後請求權人如免除上訴人返還義務,是否仍要重新核課贈 與稅(請求權人為自然人時,依遺產及贈與稅法第5條第1款 ,在請求權時效內無償免除債務者,其免除之債務以贈與論 ,並依法課徵贈與稅。)或上訴人之綜合所得稅(請求權人
為法人時,依所得稅法第4條第1項第17款,取自營利事業贈 與之財產,不在免納所得稅之範圍。)?屆時更將面臨重複 課稅之問題。是倘本件最終經認定為「不法所得」,亦不得 予以核課綜合所得稅。㈣臺灣臺北地方法院檢察署(下稱臺 北地檢署)103年度偵字第14616號起訴書,或本件原復查決 定書,均係針對「上訴人借用齊林公司及勁林公司之名義, 與日華公司簽訂服務契約,就日華公司向交通銀行等購買金 典酒店不良債權(下稱系爭不良債權)事宜提供服務,並使 日華公司向齊林公司及勁林公司給付報酬並取得發票」之行 為,分別認定違反稅捐稽徵法及違反所得稅法上義務規定。 而上訴人就本件課稅事實之交易行為〔即遭認定上訴人借用 勁林公司名義,透過轉手大廣三不良債權,分別向統一安聯 人壽保險股份有限公司(96年5月8日起更名為安聯人壽保險 股份有限公司,下稱統一安聯公司)取得33,124,256元及日 華投資企業股份有限公司(下稱日華投資公司)25,096,730 元之行為〕,業經臺灣高等法院臺南分院審理後認定上訴人 觸犯證券交易法,並作成系爭刑事二審有罪判決。依行政罰 法第26條規定,當屬一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法 上義務規定之情形,自僅得依刑事法律處罰之。是本件罰鍰 應予撤銷,方屬適法等語,為此請求判決撤銷原處分(即重 核復查決定)及訴願決定。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂:㈠上訴人、何明憲、王信富 等人共同藉由系爭不良債權交易案,掏空勤美公司、太子建 設開發股份有限公司(下稱太子公司)資產部分,使勤美公 司為不利益交易之犯意聯絡,而以上訴人所虛設之勁林公司 及齊林公司為掩人耳目,利用由上訴人、何明憲、莊南田3 人共同架設之日華公司,以多次轉手系爭不良債權,將買賣 價格以假借信託方式墊高交易價格及支付不必要之服務報酬 等不合營業常規之不利益交易方式,致勤美公司及太子公司 遭受損害,再依一定條件朋分、使用。上訴人、何明憲、莊 南田、郭功彰、汪家玗等人於95年1月18日完成日華公司設 立登記後,何明憲即指示日華公司汪家玗、郭功彰2人率領 勤美公司員工,分至各聯貸銀行團洽談購買系爭不良債權之 相關事宜,而何明憲、上訴人等人均明知實際上與交通銀行 洽談購買系爭不良債權之人員均為勤美公司之員工,並非上 訴人所虛設之勁林公司、齊林公司,然為取得不實發票沖銷 及獲取不法利益,竟共同基於使勤美公司為不合營業常規之 不利益交易之犯意聯絡,由何明憲明知日華公司於95年1月 18日並未針對委託勁林公司、齊林公司協助系爭不良債權案 進行討論,且亦未與該二家公司簽訂服務契約書,竟於95年
3月間,虛偽登載於95年1月18日日華公司董事會會議記錄, 虛構曾於95年1月18日召開日華公司董事會時決議委託勁林 公司、齊林公司協助系爭不良債權案。並偽稱曾於當日分別 與齊林公司及勁林公司簽訂服務契約書之事實,假意由日華 公司委託二家公司協助取得上海商業儲蓄銀行股份有限公司 (下稱上海銀行)以外之系爭不良債權,而約定分別支付齊 林公司、勁林公司1億5千萬元、2億元之高額報酬,甚至於 同年4月12日,再將支付勁林公司之報酬提高至2億1千500萬 元。實則該2份「服務契約書」均係事後為獲取不法利益所 補作,以便藉由支付齊林公司及勁林公司服務報酬為名義, 獲取不法利益,該資金分別流入何明憲、上訴人、汪家玗( 汪家玗部分係上訴人掌控之帳戶)等人之帳戶,供作私人資 金用途,其中已收款項78,600,000元存入何明憲及其掌控人 頭帳戶,其餘取得款項283,165,300元(215,000,000元+14 6,765,300元-78,600,000元)則係存入上訴人所使用之人 頭帳戶或支配運用,何明憲、上訴人此部分藉由墊高資產價 格及支付不必要之服務報酬等不合營業常規之不利益交易, 致勤美公司及太子建設公司遭受重大損害等犯罪事實,足認 上訴人取自日華公司之所得283,165,300元,乃為上訴人不 法行為之所得,非屬所得稅法第14條第1項第2類執行業務所 得,應為同項第10類規定之其他所得。而何明憲取得78,600 ,000元經補稅及裁罰部分之行政訴訟,且經臺北高等行政法 院104年度訴字第434號判決駁回及本院105年度裁字第64號 裁定駁回上訴確定。另系爭二審刑事判決係因法律適用之問 題,經最高法院104年度台上字第1731號刑事判決撤銷,與 本件事實上之爭點無涉,是無停止本件訴訟程序之必要。㈡ 實質課稅及租稅負擔公平原則,為稅制基本指導原則之一。 上訴人上開收入應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其 他所得,尚不因其為不法所得而免徵,且上訴人既已取得該 不法所得之支配權,該所得即屬實現,至於日後是否遭沒收 或返還,均不影響所得於本年度實現,僅生系爭所得未來於 實際返還後是否能循更正程序救濟之問題。又上訴人借用勁 林公司及齊林公司名義營業涉及以不實發票逃漏營業稅,惟 勁林公司及齊林公司繳納營業稅,與本件綜合所得稅核課不 法所得,其課稅主體、課稅客體,均不相同,且亦不符合財 政部97年1月16日台財稅字第09600451280號、100年10月25 日台財稅字第10000377900號函釋規定,是本件本稅計算, 尚不得扣除勁林公司及齊林公司已繳營業稅。㈢行政罰法第 26條第1項規定係因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法 上義務規定而生受罰鍰之處罰者,因刑罰之懲罰作用較強,
依刑事法律處罰已足資警惕,爰不再為行政罰鍰之處罰;且 刑事法律處罰,由法院依法定程序為之,較符合正當法律程 序,故應予優先適用。惟系爭二審刑事判決,上訴人借用勁 林公司,透過轉手大廣三不良債權,分別向統一安聯公司及 日華公司取得收入,係就上訴人犯證券交易法第171條第1項 第2款使公司為不利益交易罪判刑有罪,並非系爭不良債權 交易事實;又上訴人提供虛設之勁林公司及齊林公司,作為 上訴人等4人掏空勤美公司資產部分、製造不實資金流向及 逃漏稅捐,涉犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證 罪嫌,及借用勁林公司及齊林公司名義營業涉及以不實發票 逃漏營業稅,涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人 (日華公司)逃漏稅捐(營業稅)罪遭提起公訴等,均與本 件係因上訴人申報綜合所得稅時漏報所得而應處以行政罰之 行為並不相同等語,為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴,其理由略謂:㈠本稅部分:⒈被上 訴人係以訴外人何明憲為行為時勤美公司董事長兼總經理暨 日華公司董事及實際負責人,日華公司為取得系爭不良債權 ,經由上訴人虛偽安排,於95年1月18日分別與其虛設公司 勁林公司、齊林公司簽訂服務契約書,各以2億1,500萬元、 1億5,000萬元之代價,提供日華公司購買系爭不良債權之前 置評估作業程序所需之一切資訊,並負居中協助及促成日華 公司,完成該標的債權之買受事宜之虛偽情事,並由未提供 服務之勁林公司、齊林公司分別開立不實發票,而將其中已 收款項7,860萬元透過勁林公司帳戶匯入訴外人何明憲及其 掌控人頭帳戶支配運用,其餘取得款項283,165,300元〔215 ,000,000元+146,765,300元(日華公司應給付齊林公司之 款項有3,234,700元未付)-78,600,000元〕則存入上訴人 所使用之人頭帳戶支配運用,且上訴人、勁林公司、齊林公 司均未提供服務,僅為提高日華公司日後轉售系爭不良債權 之價格,以掏空勤美公司及太子公司之資產,則上訴人經由 勁林公司帳戶匯入而取自日華公司給付之款項283,165,300 元,係屬上訴人不法行為之所得,核屬上訴人獲取之其他所 得(下稱系爭其他所得)。⒉勁林公司及齊林公司為上訴人 實際操控之人頭公司,藉以作為其對外獲取所得工具之事實 ,業據證人林滿榮即勁林公司名義上登記負責人於臺灣臺南 地方法院檢察署(下稱南檢)檢察官偵查時證稱、證人王信 富即齊林公司名義上登記負責人於刑案偵查中證稱、證人徐 曉韻即擔任凃錦樹秘書於偵查中證稱,並經上訴人於刑案偵 查時供述等情在卷,乃經原審依職權經調取臺北高等行政法 院104年度訴字第434號卷(含該卷所影印之南檢98年度偵字
第8971號偵查卷、97年度他字第433號偵查卷)查閱確實。 上訴人空言否認上開刑事案件偵查筆錄之真實,洵非可採。 ⒊勁林公司、齊林公司並未提供服務予日華公司,上訴人藉 由金典酒店不良債權交易案取得系爭不法所得283,165,300 元,其具體事證如下:⑴日華公司交易金典酒店不良債權案 之流程:①94年底,因上訴人與何明憲等人擬從事不良債權 買賣,乃由上訴人、何明憲、莊南田三人發起,由勤美公司 、日華投資公司、上訴人等共同投資設立日華公司,並於95 年1月17日完成設立登記,何明憲擔任第一任董事長,嗣後 改由勤美公司指定之法人代表即汪家玗擔任董事長。②95年 2月14日,屠仲生與開發工銀資產管理股份有限公司(下稱 開發工銀)簽訂「預定買賣契約書」,約定開發工銀同意以 3億6千萬元代價,將其所有及關係企業所有關於金典酒店之 全部債權及其全部擔保物權及其他全部權利,共452,189,50 0元暨依原債權契約約定所生之利息、違約金及墊付費用等 ,出售予乙方(即案外人屠仲生)。95年3月24日,屠仲生 復以個人名義,與開發工銀、中華成長二資產管理股份有限 公司(下稱中華成長)分別訂立「債權讓售契約」,約定開 發工銀「將其自中華開發工業銀行股份有限公司讓售取得參 加交通銀行為主辦行之聯貸案,以中港金典國際酒店股份有 限公司為借款人且經提供土地及建物權益」出售予屠仲生; 中華成長則將「自寶華商業銀行股份有限公司受讓取得以中 港金典國際酒店股份有限公司為借款人且經提供土地及建物 設定抵押權之不良債權及其擔保權益」出售予屠仲生;同日 ,屠仲生另與齊林公司簽訂「債權讓售契約」,約定屠仲生 以3億6千萬元代價,「將其自開發工銀及中華成長讓售取得 以中港金典國際酒店股份有限公司為借款人且經提供土地及 建物設定抵押權以交通銀行為主辦行之不良債權及其擔保權 益」,出售予齊林公司。③依日華公司95年度董事會議紀錄 (日期記載95年1月18日上午10時),全體出席董事(即何 明憲、郭功彰、汪家玗、莊南田、陳仁欽)一致通過該公司 「分別以2億及1.5億元之代價,委請勁林公司及齊林公司協 助進行(金典酒店債權暨其擔保物權投資案)整合暨提供相 關咨詢服務」。日華公司且與勁林公司、齊林公司分別訂立 「服務契約書」,約定該2公司應「1.…取得與本『標的債 權』(即金典酒店債權)攸關之一切資訊(包括本『標的債 權』之土地及建物登記謄本、債權銀行核貸暨抵押權設定明 細、標的債權累計總額、強制執行程序進行實況、『臺中中 港金典國際酒店』建物及土地現值鑑估,惟資訊之提供範圍 不以此為限)。2.乙方(即分指勁林公司、齊林公司)除負
提供購置本『標的債權』之前置評估作業程序所需之資訊提 供義務外,乙方並負居中協助、促成甲方(即日華公司)完 成本『標的債權』之買受事宜。」嗣日華公司又於95年4月 12日,與勁林公司訂定「服務契約增補約定條款」,將勁林 公司之服務報酬提高為2億1千5百萬元,有日華公司95年度 董事會議紀錄、服務契約書、服務契約增補約定條款等件影 本可稽。又日華公司上開董事會會議紀錄、服務契約書,均 係虛偽填載日期、事後補作等情,且據何明憲、上訴人、汪 家玗等人於刑案偵查或審理時坦承在卷,並有日華公司95年 2月8日董事會會議紀錄附卷可考(由日華公司董事會於95年 2月8日始通過購買金典酒店債權,足見95年1月18日該公司 董事會會議記錄所載,及與勁林、齊林公司服務契約書所載 於95年1月18日簽約之日期,均係事後補作),堪以認定。 ④95年3月間,遠雄人壽與日盛銀行簽訂「特定金錢信託契 約書」,約定由遠雄人壽交付5億元信託予日盛銀行,該銀 行則於95年3月23日至12月25日之信託期間,為遠雄人壽之 利益管理運用該信託財產;95年4月間,日華公司與遠雄人 壽簽訂「受益權讓與協議書」,約定遠雄人壽願以3億9千6 百萬元代價,將其所有關於「中港金典國際酒店」之受益權 讓與日華公司,交易時間為95年12月25日前;95年5月2日, 齊林公司與日盛銀行訂立「金錢債權及其擔保物權信託契約 書」,約定齊林公司將其所取得之前揭原開發工銀、中華成 長所有之金典酒店金錢債權及擔保物權,信託予日盛銀行; 並為籌措資金,將其享有之信託受益權以3億6千萬元有償轉 讓予遠雄人壽。遠雄人壽則於同日以「撥款指示書」,指示 日盛銀行撥付3億6千萬元至齊林公司信託財產專戶。⑤95年 5月5日,日華公司與交通銀行為首之聯貸銀行團(另包括中 國國際商業銀行、中央信託局、臺灣中小企業銀行、馬來西 亞商富析資產管理公司、建華商業銀行、遠東國際商業銀行 、台新建築經理公司)訂立「債權讓與合約」,約定日華公 司以2,846,592,272元,購買前開各金融機構對金典酒店之 債權及擔保權益;95年5月11日,日華公司與國際票券公司 、中華票券公司、中興票券公司、中華商業銀行訂立「債權 讓與合約」,約定日華公司以171,428,773元購買前開公司 對金典酒店之債權及擔保權益;95年6月20日,日華公司與 勤美公司、太子公司簽訂「債權讓與契約書」,約定勤美公 司、太子公司共同以42億元向日華公司購買該公司所取得對 金典酒店之抵押債權及擔保物權(不含上海銀行之債權及擔 保物權);太子公司、勤美公司另同意給付10億元,作為日 華公司受任協助將前開債權物權化之成本及該公司之報酬(
包括取得上海商銀債權之費用)。⑥95年9月8日,勁林公司 與日華公司簽訂「債權讓與合約」,約定日華公司以33,300 ,000元向勁林公司購買其向上海銀行取得之金典酒店債權及 擔保物權。同日,日華公司又與太子公司、勤美公司簽訂「 債權讓與合約」,約定太子公司、勤美公司共同以3千5百萬 元,向日華公司購買上海銀行所有之金典酒店債權及擔保物 權;95年12月29日,勤美公司又與日華公司訂立「增補協議 」,以太子公司、勤美公司「已自行且直接取得中港金典國 際酒店股份有限公司所有之『中港金典酒店大樓』不動產及 其相關生財設備與器具等特定資產之所有權」,雙方原於95 年6月20日「債權讓與契約書」所約定之價金(42億元+10 億元)變更為47億5千萬元。⑵上訴人並無提供勞務,虛偽 以齊林公司及勁林公司與日華公司簽訂「服務契約書」,致 日華公司支付不必要服務報酬:綜合證人馮嫚妮即勤美公司 員工於刑案偵查中具結證稱、證人郭功彰即日華公司董事兼 總經理於刑案偵查中證稱、證人洪嘉均即受開發工銀、中華 成長委託之瑞陞資產管理公司(下稱瑞陞公司)經理於刑案 偵查中證稱及證人林旭彥即上海銀行處長於刑案偵查中證稱 ,所述互核一致,足認係由馮嫚妮出面與代表開發工銀、中 華成長之瑞陞公司洽談,另由日華公司郭功彰與石雪卿、吳 盛彬出面與上海銀行洽談買受系爭不良債權等情,應屬事實 。另依證人羅玉瓊即交通銀行法律事務處科長於刑案偵查中 證稱、證人顧正良即交通銀行臺中分行授信催收經辦於刑案 偵查中證稱,且95年1月25日「債權購買意願書」載明「聯 絡電話:00-00000000、承辦人:汪家玗(分機25)、馮嫚 妮(分機47)」,95年2月6日「債權購買意願書」3份均載 明「聯絡電話:00-00000000、承辦人:汪家玗(分機25) 、馮嫚妮(分機47)」,益見均係由馮嫚妮及日華公司汪家 玗出面與交通銀行等12家金融機構洽商買受系爭不良債權乙 事。又關於引進遠雄人壽資金之部分,依證人張子彥即95年 間擔任遠雄人壽不動產及放款部經理於刑案偵查中證稱及證 人王俊勝即95年間擔任遠雄人壽不動產部副理於刑案偵查中 證稱,均證述非由上訴人出面洽商。綜上可見,上訴人在完 全未為任何洽商之情形下,卻由齊林公司自屠仲生處受讓其 向開發工銀、中華成長所購買之部分系爭不良債權;另由勁 林公司向上海銀行購買部分系爭不良債權,顯係為營造該2 公司有提供服務之形式外觀。又日華公司董事會會議紀錄、 服務契約書,均係虛偽填載日期、事後補作,前已述及,則 若日華公司與上訴人所借用之勁林公司、齊林公司,確有達 成提供服務之合意,何以雙方未事先約明服務之範圍、服務
之報酬等契約之重要事項,反於事後始補作相關之會議紀錄 及契約書;況齊林公司自屠仲生處受讓其向開發工銀、中華 成長所購買之部分系爭不良債權,讓售價格僅為3億6千萬元 ,勁林公司向上海銀行購買部分系爭不良債權,讓售價格僅 為3,330萬元;且相較於日華公司取得其他部分系爭不良債 權之讓售價格為28億4,659萬2,272元,該2公司所取得者, 僅占總讓售價額之極小部分。齊林公司及勁林公司竟因此分 別取得1億5,000萬元及2億1,500萬元之服務報酬,顯不成比 例,其中勁林公司所取得之服務報酬,甚且超過其所取得系 爭不良債權之讓售價格,顯不相當,有悖一般交易情理。是 被上訴人認定上訴人未提供勞務,虛偽以齊林公司及勁林公 司與日華公司簽訂「服務契約書」,並以該二公司虛偽開立 之發票報銷款項,致日華公司支付不必要服務報酬,以供其 獲取不法所得之情,即非無據;此參系爭刑事二審判決甚明 。至該刑事判決關於上訴人違反證券交易法第171條第1項第 2款使公司為不利益交易罪部分,雖經最高法院104年度台上 字第1731號刑事判決予以撤銷,發回更審,惟撤銷理由主要 攸關法律適用之問題,並無關於上開事實部分之指摘,是不 影響上開判斷,併此敘明。⑶日華公司依上述服務契約,業 分別支付勁林公司、齊林公司服務報酬2億1,500萬元、1億 4,676萬5,300元之事實,業據上訴人自承在卷。①關於日華 公司支付予勁林公司不必要服務報酬2億1,500萬元部分:95 年1月19日由日華公司提款1,500萬元購買永豐銀行忠孝分行 面額300萬元之本行支票5張,並交付予勁林公司。復於95年 6月22日由勤美公司、太子公司各以支票支付1億元至日華公 司,而由日華公司於同年6月22日先將其中1億元分成2,750 萬元、7,250萬元2筆款項分別匯入勁林公司永豐銀行忠孝分 行00000000000000號及合作金庫銀行大安分行000000000000 0號帳戶內;另再於6月23日又將1億元分成2,250萬元、7,75 0萬元2筆款項分別匯入勁林公司永豐銀行忠孝分行00000000 000000號及合作金庫銀行大安分行0000000000000號帳戶內 。亦即,上訴人利用勁林公司虛偽開立之發票,自勤美公司 等得款2億1,500萬元。其中7,860萬元,經被上訴人核定係 屬何明憲之其他所得,經何明憲提起行政訴訟,業據臺北高 等行政法院104年度訴字第434號判決駁回其訴,並經本院10 5年度裁字第64號裁定(原判決誤載為本院101年度裁字第64 號裁定)駁回何明憲上訴確定,且為上訴人所不爭,是被上 訴人核計系爭其他所得,已扣除分配予何明憲之7,860萬元 ,先此敘明。上述面額各300萬元之5張支票,嗣經勁林公司 將其中1張背書轉讓予蘇俊嘉,另4紙票據共「1,200萬元」
則背書轉讓予徐梅葉,而蘇俊嘉、徐梅葉之銀行帳戶均係上 訴人使用之人頭帳戶之情,業據證人林桂芳即上訴人前妻於 刑案偵查時證稱、證人徐曉韻於刑案偵查時證述,互核相符 ,堪信屬實。又上訴人於95年6月22日,指示不知情之徐曉 韻,由前述匯入勁林公司永豐銀行忠孝分行00000000000000 號帳戶之2,750萬元款項內,另匯款200萬元至汪家玗國泰世 華銀行館前分行00000000000號帳戶內,該「200萬元」匯款 係上訴人用以償還向汪家玗借貸之款項,並經證人汪家玗於 刑案偵查時證述在案;上訴人另指示以林桂芳之名義由勁林 公司合作金庫銀行大安分行0000000000000號帳戶匯款至勤 美公司,以供上訴人償還對勤美公司之他筆欠款「7,250萬 元」(詳後述)。其餘款項則均作為上訴人個人花用、股票 交割等款項,復經證人徐曉韻於刑案偵查時證稱確實,已見 1億3,640萬元(取得2億1,500萬元-分配予何明憲之7,860 萬元)係受上訴人具體支配之情。②關於日華公司支付予齊 林公司不必要服務報酬1億4,676萬5,300元部分:齊林公司 與勁林公司均由上訴人掌控(包括帳戶),上訴人係藉勁林 及齊林公司名義,俾自日華公司取得系爭收入,前已述及。 而日華公司永豐商業銀行忠孝分行第005001000206 69號帳 戶,分別於95年4月25日、5月5日、6月6日付現「300萬元」 、「100萬元」、「250萬元」予上訴人掌控之齊林公司;於 95年5月5日依齊林公司指示開立以勁林公司為受款人之支票 ;另於95年8月31日匯款「4,000萬元」至上訴人掌控之勁林 公司永豐商業銀行忠孝分行第00000000000號帳戶內。又日 華公司永豐商業銀行忠孝分行第0000000000000號帳戶於95 年9月15日匯款5,200萬元至齊林公司永豐商業銀行忠孝分行 第00000100000000號帳戶,95年7月28日匯款「1,000萬元」 至勁林公司永豐商業銀行忠孝分行第00000100000000號帳戶 ,於95年10月31日匯款「1,626萬5,300元」至齊林公司永豐 商業銀行忠孝分行第0000000000000號帳戶;日華公司大眾 商業銀行信義分行於95年11月3日匯款「1,000萬元」至齊林 公司上述永豐商業銀行忠孝分行帳戶。日華公司上述5,200 萬元匯款其中「4,600萬元」由齊林公司於95年9月15日匯入 中博科技有限公司合作金庫東新莊分行第00000000000000號 帳戶;此筆4,600萬元支出係上訴人為購買假發票,虛偽製 造資金往來所安排,此有證人徐曉韻於刑案偵查時證稱。至 剩餘「600萬元」,連同同年月18日齊林公司上述帳戶經存 入二筆其他款項455萬元及455萬元,即累計存款餘額有1,51 0萬元(600萬元+455萬元+455萬元),齊林公司隨即於次 日將該1,510萬元全數匯款至理荷資產管理有限公司(下稱
理荷公司)合庫敦化0000000000000號銀行帳戶內,而理荷 公司實際係上訴人利用親戚名義設立之公司,且該公司上述 銀行帳戶及款項係供上訴人使用等情,亦經證人徐曉韻於刑 案偵查時證稱、證人林桂芳於刑案偵查時證稱,益見日華公 司支付予齊林公司1億4,676萬5,300元款項,係上訴人所取 得供其支配之收入。③綜上,上訴人未提供服務,而取得日 華公司名義上支付勁林公司、齊林公司之報酬283,165,300 元(勁林公司215,000,000元+齊林公司146,765,300元-分 配予何明憲78,600,000元),亦堪認定。從而,被上訴人認 上訴人以其所掌控勁林公司及齊林公司偽稱與日華公司簽訂 「服務契約書」,由日華公司委託該二家公司協助取得上海 銀行以外之系爭不良債權,並分別支付勁林公司及齊林公司 上開高額報酬,上訴人藉此取得日華公司所支付不必要之報 酬,乃為上訴人不法行為之所得,屬所得稅法第14條第1項 第10類規定之其他所得,即無不合。至原處分就上訴人取自 日華公司之其他所得283,165,300元,按一般經紀人之執行 業務費用標準率20%予以減除,而追減所得,核定上訴人本 件其他所得額為226,532,240元(283,165,300元-56,633,0 60元),雖有未洽,惟有利於上訴人,基於不利益變更禁止 原則,仍應維持。⒋何明憲透過勁林公司取得分配之收入乃 78,600,000元,已經被上訴人另案核定為其他所得78,600,0 00元,經臺北高等行政法院104年度訴字第434號判決及本院 105年度裁字第64號裁定(原判決誤載為本院101年度裁字第 64號裁定)確定。又齊林公司於95年9月15日取自日華公司 之52,000,000元,經上訴人支用其中4,600萬元予中博科技 有限公司,乃係上訴人為購買假發票,虛偽製造資金往來所 安排;餘「600萬元」,連同同年月18日齊林公司上述帳戶 經存入二筆其他款項455萬元及455萬元,即累計存款餘額有 1,510萬元(600萬元+455萬元+455萬元),齊林公司隨即 於次日將該1,510萬元全數匯款至上訴人掌控使用之理荷公 司上開銀行帳戶內;蘇俊嘉係出借銀行帳戶供上訴人使用者 ;而匯予汪家玗之「200萬元」係上訴人清償向汪家玗借貸 之款項,前均述及,核與系爭收入之分配無關。縱上述「60 0萬元」轉入理荷公司後,又輾轉流入何明憲帳戶,然上訴 人與何明憲尚有其他生意往來及借貸,其資金往來複雜,在 無其他佐證情形下,亦難認定為齊林公司給付分配予何明憲 之收入。又上訴人利用「鄒惠斌」之名義持有日華公司之股 份,持股比率為37.5%,此有何明憲、汪家玗等人之談話紀 錄及刑案證言。嗣95年5月間,上訴人擬將上開其對日華公 司之持股750萬股出售予勤美公司,先安排由其配偶林桂芳
於95年5月4日向名義人鄒惠斌取得該等持股,再以林桂芳之 名義將股份出售予勤美公司,售價為1億1,250萬元,勤美公 司乃於95年5月8日依指示匯款1億1,250萬元至鄒惠斌帳戶。 然上訴人自勤美公司取得前開股款1億1,250萬元之數日後, 反悔不願出售,上訴人即於95年5月15日先退還股款4,000萬 元,並於95年6月22日再以林桂芳名義退還其餘7,250萬元予 勤美公司,而上訴人以林桂芳名義返還該7,250萬元股款, 其資金來自日華公司95年6月22日付款予勁林公司之7,250萬 元。換言之,上訴人於95年5月8日因擬出售股權而「另行」 自勤美公司取得款項1億1,250萬元,嗣因反悔而不願出售股 權,即需返還股款,乃於95年6月22日以日華公司支付之7,2 50萬元,用於償還其對勤美公司尚欠之應退股款餘額7,250 萬元,則上訴人既將系爭款項283,165,300元其中之7,250萬 元,用於清償其對勤美公司他筆交易之應退股款債務,自係 上訴人實際享有該7,250萬元之經濟利益,被上訴人認屬亦 為上訴人之收入,尚無不合。⒌臺中高等行政法院100年度 訴字第305號判決固認財政部中區國稅局核定蘇傳志漏報取 自上訴人給付其他所得20,000,000元合法確定,惟蘇傳志於 該案主張其促成上訴人順利完成一筆不良債權交易及提供銀 行帳戶予上訴人使用,而獲得該款項,已見並非全屬購買系 爭不良債權之費用,縱依判決理由四(二),認全部均為購買 系爭不良債權之費用,然原處分既已就上訴人系爭收入核給 20%之費用56,633,060元(283,165,300元×20%),遠高 於上訴人主張應扣減之20,000,000元,是上訴人為此主張, 尚無可採為其有利之認定。⒍再租稅法所重視者,乃足以表 徵納稅能力之經濟事實,而非其外觀之法律行為,故在解釋 適用稅法時,所應根據者為經濟事實,應就實質上經濟利益 之享受者予以課稅,始符合實質課稅及公平課稅之原則。是 不論所得人之收益係因何種行為而獲致,仍應予以課稅,尚 不因其為不法所得而免徵。上訴人既已取得上開不法所得, 即應依法繳納所得稅;至於日後是否遭沒收或返還,均不影 響本(95)年度上開所得實現之事實,僅生系爭所得未來於 實際返還後是否能循更正程序救濟之問題。另上訴人借用勁 林公司及齊林公司名義營業涉及以不實發票逃漏營業稅,因 勁林公司及齊林公司繳納營業稅,與本件綜合所得稅核課不 法所得,其課稅主體、課稅客體,均不相同,且其情節與財 政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋及100年10 月25日台財稅字第10000377900號函釋指涉內容亦有別。㈡ 罰鍰部分:上訴人於95年度經由勁林公司、齊林公司帳戶回 流而取自日華公司給付之系爭其他所得283,165,300元,已
如前述,此所得屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所 得,且無不課徵或免徵所得稅規定之適用,乃為應稅之對象 。核上訴人辦理95年度綜合所得稅結算申報時,應注意能注 意且無不能注意情事,竟漏報系爭其他所得,自具違章過失 ,依行政罰法第7條第1項規定,自應受罰。從而,被上訴人 依據查得資料,審酌上訴人95年度綜合所得稅結算申報,漏 報系爭其他所得283,165,300元,經賦稅署及被上訴人查獲 ,且系爭其他所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及 股利憑單之所得,亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單 之所得,且上訴人並無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報 免稅額或扣除額及以他人名義分散所得等情形,以及上訴人 之違章漏稅情節並無應另行依「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表(下稱裁罰倍數參考表)」使用須知加重或減輕之 理由等一切情狀,乃依所得稅法第110條第1項規定,並參據 行政罰法第18條第1項、「裁罰倍數參考表」所得稅法(綜 合所得稅)第110條第1項部分關於納稅義務人短漏報所得之 規定,本於法定裁量權審酌結果,併同另查獲其他短漏報所 得,所漏稅額128,288,972元分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計 58,708,139元〔128,288,972元×(283,165,300元×0.5倍 +46,576,959元×0.2倍)/(283,165,300元+46,576,95 9
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