最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二四三五號
原 告 Ａ○○
酉 ○
Ｃ○○
Ｆ○○
Ｂ○○
地○○
Ｄ○○
玄○○
鄭峰嘉
申○○○
Ｅ○○
黃○○
天○○
亥○○
宇○○
右二人法定代理人
戌○○
原 告 癸○○
壬○○
午○○
寅○○
子○○
丑○○
未○○
甲○○
乙○○
丁○○
丙○○
辰○○
卯○○
右一人法定代理人
巳○○
原 告 黃怡菁
己○○
庚○○
辛○○
右三人法定代理人
戊○○
原告兼共同訴訟代理人
宙○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院台八十七年訴字第四○九五七號再訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
本件被繼承人鄭清標於民國（以下同）八十三年九月二十四日死亡，由鄭楊去及原告等共同繼承，並由鄭揚去代表全體繼承人於八十四年六月二十三日向被告申報遺產。案經被告核定遺產總額新台幣（下同）二三二、五○九、一七八元，遺產淨額一七九、八五五、五五六元，應納稅額七二、六六一、一四八元。鄭揚去及原告等不服，就遺產總額中現金一二、一一○、○○○元、被繼承人死亡前三年內贈與（高雄縣大寮鄉○○段五四四一及五四四二地號二筆土地）及高雄縣大寮鄉○○○段五七一九、五七二○地號及高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一三二三、一三二四、一三二五、一三二六、一三二七、一三二八、一三一○暨一三二六－一地號等十筆土地扣除額、繼承人扣除額部分，申經復查結果，追認公共設施保留地扣除額六、一六三、五○○元（高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一三二六－一地號）及繼承人扣除額二四、五○○、○○○元，其餘未准變更。鄭揚去及原告等仍未甘服，就遺產總額中現金一二、一一○、○○○元、被繼承人死亡前三年內贈與及高雄縣大寮鄉○○○段五九一九、五七二○地號及高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一三二三、一三二四、一三二五、一三二六、一三二七、一三二八、一三一○地號等九筆土地扣除額部分，原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：㈠、原告等已在復查申請書、訴願書、再訴願書等其理由內已詳陳在案，不再贅述，另行抄附外並補充理由如次。㈡、關於現金一二、一一○、○○○元正部分。原告依據財政部六十五年九月九日台財稅字第三六○九一號函釋略以：「．．．被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款於繼承開始時已無此項財產，從而也無遺產之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，經查明係贈與繼承人得依遺產及贈與稅法第一條及第十五條規定併同其他遺產課徵遺產稅外，現行稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途之責，而為免遺產稅之要件，於法無據。且被繼承人處分其財產強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。」請被告將此現金部分自遺產中扣減，而未蒙准予訴願、再訴願，均未予糾正，駁回原告之訴，顯屬失當。㈢、至於被繼承人死亡前三年內贈與部分（高雄縣大寮鄉○○○段五四四一、五四四二地號二筆土地，原告另案提起行政訴訟，正審理中尚未確定。被告以「三角買賣」或「空買賣、真移轉」再以「核與本案無」否決該二筆土地，確於民國七十五年間由戌○○向第三人承購後再移轉與被繼承人鄭清標之事實，而核課贈與稅並三年內贈與計入遺產核課遺產稅，顯屬違法失當。㈣、關於高雄縣大寮鄉○○○段五七一九地號等九筆土地扣
除額部分。原告等依據財政部函釋（八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號）及新修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，請求被告依法扣除其土地價值全數計共新台幣一六三、六四四、九二○元正，而僅准扣除一七、九四七、二○○元正，原決定及再決定均維持原處分。「駁回」原告之訴，顯屬違法失當。㈤、綜合上述理由，被告所為處分實屬違法失當，懇請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：㈠、遺產總額－現金一、二一一萬元。１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。２、本件經查被繼承人鄭清標之銀行存款，於八十三年五月二日由被繼承人之子戌○○提領現金一二、一一○、○○○元，戌○○當年度定期存款亦同時增加一三、○○○、○○○元，且未能就其所提款項流向及存款資金來源作合理說明，是被告將該提領現金一二、一一○、○○○元併入遺產課稅。３、原告等主張依財政部六十五年九月九日台財稅字第三六○九一號函釋規定，課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據，亦有悖於一般舉證法則，．．．云云。經查被繼承人帳戶於八十三年五月二日由其子戌○○提領合作金庫五甲辦事處存款一、○一九、○○○元，鳳山市農會九、○六○、○○○元，土地銀行五甲分行存款二、○三一、○○○元，戌○○雖說明已將現款點交被繼承人，不知現金流向，惟查系爭存款由戌○○以現金領取，被繼承人於隔日即住院，鉅額資金流向，提領人聲稱不知情，顯悖常理，又戌○○名下定期存款於八十三年五月九日及八十三年八月十二日共增加一三、○○○、○○○元，與被繼承人存款解約日期相近又未能具體說明定存資金來源，被告予以併課遺產，並無不合。㈡、遺產總額－死亡前三年內贈與１、按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，依本法規定徵稅．．．被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第十五條明定。２、原告等主張遺產中高雄縣大寮鄉○○○段五四四一、五四四二號土地及死亡前三年內贈與，已另案提起行政訴訟，正審理中，尚未確定．．．云云。３、經查被繼承人生前於八十一年三月十日將其所有坐落高雄縣大寮鄉○○○段五四四一及五四四二地號土地，移轉予第三人蘇劉欸，蘇君旋於同年六月十五日移轉予戌○○，又經被告查核資金流程，戌○○雖分別於八十一年四月二十三日、同年五月十三日以土地銀行存款支付六○○萬元、二、六二七、五○○元予蘇劉欸，唯其資金來源係於付款同日先存入同額現金後，再經轉帳支付予蘇劉欸，蘇劉欸於同日收取價款後復以現金同額提領，另被繼承人同日亦有同額款項支出且於同日該資金亦有回流情事，是被繼承人以其資金提供其子戌○○向第三人蘇劉欸購地之資金來源，該資金均於同日回流至被繼承人帳戶，是被繼承人生前係藉由第三人蘇劉欸移轉系爭土地予戌○○，被告依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定併計遺產，並無不合。㈢、扣除額－農業用地扣除額（大寮鄉○○○段五七一九、五七二○地號土地），１、按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。又「第三項附帶決議關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未
核定稅額之案件，適用修正條文規定乙節，．．．故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項，第三十條第四項）外，本次遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。」為財政部八十四年三月十五日台財稅第八四一六一二一三二號函所明定。２、被告以遺產中坐落大寮鄉○○○段五七一九、五七二○地號之農地，係由繼承人鄭峰嘉、Ａ○○二人繼續經營農業，依行為時遺產及贈與稅法第十七條規定扣除農地價值一九、三二九、六○○元半數即九、六六四、八○○元。３、原告等主張應依新修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定扣除土地價值全數。經查遺產及贈與稅法修正後尚未核定之案件，得否適用新修正條文之規定，應依前揭財政部函釋意旨辦理，是有關農地繼承扣除之規定，修正條文中未明定得溯及既往，則仍適用繼承事實發生時之法律規定，本件被繼承人於八十三年九月二十四日死亡，其扣除額之適用應依行為時遺產及贈與稅法規定，是被告依前揭法條規定扣除農地價值半數並無不符。㈣、扣除額－農業用地扣除額（高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一三二三至一三二八號及一三一○地號等七筆土地）。１、按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區管制而為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」為財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函所明定。２、原告等主張系爭七筆土地應依財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第000000000號函釋及新修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，扣除土地價值全數．．．云云。經查系爭鳳山市○○○段一甲小段一三二三、一三二四、一三二五、一三二六、一三二七、一三二八、一三一○地號等七筆土地係高速公路五甲交流道附近特定區計畫用地，於六十八年六月三十日編為住宅區，又該七筆土地係屬高速公路五甲交流道附近特定區第五住宅鄰里細部計畫範圍內，該計畫經於八十一年十一月七日完成細部計畫並發布實施在案，其土地使用分區管制，則應以目前發布實施編定之土地使用分區管制，有臺灣省高雄縣政府八十五年二月十五日八五府建都字第二四二八一號函附可稽，是系爭土地既於繼承日前細部計畫業已完成，核與前揭函釋規定不符，被告以完成細計計畫編定之土地使用分區地目核課遺產稅並無不合。綜上，本件行政訴訟顯無理由，謹請駁回其訴，以維稅政等語。
理 由
一、關於現金一千二百十一萬元部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡前，遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。㈡被告以被繼承人鄭清標於臺灣省合作金庫五甲辦事處、高雄縣鳳山市農會及臺灣土地銀行五甲分行之定期存款均於八十三年五月二日辦理提前解約，並由被繼承人之子戌○○自帳戶提領現金計一二、一一○、○○○元，戌○○當年度定期存款亦同時增加一三、○○○、○○○元，且未能就其所提款項流向及存款資金來源作合理說明，乃將戌○○自被繼承人鄭清標存款帳戶提領之款項一二、一一○、○○○元併入遺產課稅。原告等不服，以被繼承人生前提領處分其存款，繼承開始時已無是項遺產，依財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函釋，繼承人無須提示用途證明云云，申經復查結果，以被繼承
人鄭清標帳戶於八十三年五月二日由其子戌○○提領合作金庫五甲辦事處存款一、○一九、○○○元，鳳山市農會九、○六○、○○○元，土地銀行五甲分行二、○三一、○○○元，戌○○雖說明係將現款點交被繼承人，不知現金流向云云。然查被繼承人鄭清標於銀行存款提領日期雖非重病期間，然全部定存於同日解約由戌○○以現金領取（臺灣省合作金庫五甲辦事處八十五年三月十八日合金鳳甲存字第一○七六號函、取款憑條、大額提領登記簿、高雄縣鳳山市農會活期存款取款憑條、一次提領現金新台幣一百萬元以上客戶名單備查簿及臺灣土地銀行五甲分行八十四年十二月九日?═郊狾s字第二八○號函、活期儲蓄存款憑條影本），且依被繼承人鄭清標就醫診療紀錄（財團法人長庚紀念醫院高雄分院診療結果摘錄報告），被繼承人於隔日（八十三年五月三日）即住院，提領人戌○○稱不知現金流向，實與常理不合。又戌○○名下定期存款於八十三年五月九日及同年八月十二日共增加一三、○○○、○○○元（高雄縣鳳山市農會八十四年十二月十五日鳳市農老字第二八三一號及存單彙總查詢單影本），與被繼承人鄭清標存款解約日期、金額相近且無法具體說明定存之資金來源，原查將其併入遺產總額，並無不合，乃未准變更。原告等在訴願、再訴願及行政訴訟中對此部分主張被告未查得證據逕予併入課遺產稅，於法無據云云，與事實不合，尚不足採信。
二、關於被繼承人死亡前三年內贈與（高雄縣大寮鄉○○○段五四四一及五四四二地號二筆土地）部分：㈠按被繼承人死亡前三年內贈與，被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅，為行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款所規定。㈡被告以被繼承人鄭清標生前於八十一年三月十日將其所有坐落高雄縣大寮鄉○○○段五四四一及五四四二地號土地，移轉予第三人蘇劉欸，蘇劉欸於八十一年六月十五日移轉予被繼承人之子戌○○；又經被告查核資金流程，戌○○雖分別於八十一年四月二十三日、八十一年五月十三日以土地銀行存款支付六○○萬元、二、六二七、五○○元予蘇劉欸，惟其資金來源係於付款同日先存入同額現金後，再經轉帳支付予蘇劉欸，蘇劉欸於同日收取價款後以現金同額提領，另被繼承人鄭清標同日亦有同額款項支出且於同日該資金亦有回流情事，是被繼承人鄭清標以其資金提供其子戌○○向第三人蘇劉欸購地之資金來源，該資金均於同日回流至被繼承人鄭清標帳戶，認被繼承人鄭清標生前係藉由第三人蘇劉欸移轉系爭土地贈與予戌○○，除核課贈與稅外，並按被繼承人死亡時土地公告現值一六、五六四、八○○元，乃依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定併計遺產，與前揭規定尚無不合。原告等不服，以贈與稅另案申請復查，逕予計入遺產總額即有可議，申經復查結果，以經查核資金流程，被繼承人鄭清標以其資金提供其子戌○○向第三人蘇劉欸購地之資金來源，該資金均於同日回流至被繼承人帳戶，（參見原處分機關附審查單位意見表第六頁之一、鄭清標臺灣土地銀行存摺類存款分戶明細表、蘇劉欸土地銀行活期儲蓄存款存摺、戌○○土地銀行綜合存款存摺及八十四年十一月三日申請書影本為證），被繼承人鄭清標生前係藉由第三人蘇劉欸移轉系爭土地予戌○○，原核定依行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款規定併計遺產，並無不合，乃未准變更。㈢原告等在訴願、再訴願中復執前詞爭執，在起訴意旨中復稱，該二筆土地確於七十五年間由戌○○向第三人承購後再移轉與被繼承人鄭清標，計入遺產核課遺產稅違法失當云云。然查原告
等對上開所稱二筆土地於七十五年間由戌○○向第三人承購後再移轉與被繼承人鄭清標之事實並未舉證以實其說，且與以前之說詞不相同，實難採為有利之認定。至於系爭二筆土地贈與稅部分尚在爭訟，並不足以影響系爭二筆土地為被繼承人鄭清標之遺產併入其遺產總額之認定，僅係嗣後折抵稅額之問題而已，故原告等上開所辯之詞，尚不足採。
三、關於高雄縣大寮鄉○○○段五七一九地號等九筆土地扣除額部分：㈠按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。次按家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年，為行為時農業發展條例第三十一條前段所明定。又「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十四年三月十五日台財稅第八四一六一二一三二號函釋有案。本件被告原核定以大寮鄉○○○段五七一九、五七二○地號土地，係編定為農業用地，無訂立三七五租約，且由繼承人鄭峰嘉、Ａ○○繼續經營農業生產，准予扣除系爭土地價值一九、三二九、六○○元之半數九、六六四、八○○元；被繼承人死亡前三年內贈與其直系血親卑親屬之鳳山市○○○段一甲小段一三二六、一三二七、一三二八、一三一○地號等四筆土地（行為時遺產及贈與稅法第十五條）及死亡時遺有鳳山市○○○段一甲小段一三二三、一三二四、一三二五地號等三筆土地，依被繼承人死亡時系爭土地公告現值核定一四四、三一五、三二○元併計遺產課稅。原告等不服，以大寮鄉○○○段五七一九、五七二○地號之地目為田，依修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定應扣除土地價值全數；鳳山市○○○段一甲小段一三二三、一三二四、一三二五、一三二六、一三二七、一三二八、一三一○地號七筆土地，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋，亦應扣除土地價值之全數云云，申經復查結果，以被繼承人鄭清標於八十三年九月二十四日死亡，係在八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正之前，又依渠等提供之農地承受自耕能力證明書，主張係鄭峰嘉、Ａ○○二人承受，系爭大寮鄉○○○段五七一九、五七二○地號之扣除額應適用繼承發生時遺產及贈與稅法規定扣除農地價值之半數；又鳳山市○○○段一甲小段一三二三、一三二四、一三二五、一三二六、一三二七、一三二八、一三一○地號七筆土地係高速公路五甲交流道附近特定區計畫用地，經編為住宅區，業於八十一年十一月七日完成細部計畫，應依目前發布實施編定之土地使用分區管制（同附臺灣省高雄縣政府八十五年二月十五日八五府建都字第二四二八一號函、臺灣省高雄縣鳳山市公所八十四年六月八日鳳山服工字第七四六二五號及六月十七日鳳市服工字第七五二六四號函影本），因與財政部台財稅第000000000號函釋不符，乃未准變更。㈡原告等起訴意
旨詳如事實欄所載，其要點略稱系爭翁公園段五七一九、五七二○地號之農地二筆應依新修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定扣除土地價值全數，系爭鳳山市○○○段一甲小段一三二三等七筆土地應依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋及新修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，扣除土地價值全數云云。然查：⑴有關農地繼承扣除之規定，新修正之遺產及贈與稅法並未明定得溯及既往適用，依實體從舊之原則，仍應適用繼承事實發生時之規定，本件被繼承人鄭清標於八十三年九月二十四日死亡，其扣除額之適用應依行為時遺產及贈與稅法規定，是被告依前揭法條規定扣除農地價值半數，尚無不合。⑵系爭鳳山市○○○段一甲小段一三二三、一三二四、一三二五、一三二六、一三二七、一三二八、一三一○地號等七筆土地係高速公路五甲交流道附近特定區計畫用地，於六十八年六月三十日編為住宅區，又該七筆土地係屬高速公路五甲交流道附近特定區第五住宅鄰里細部計畫範圍內，該計畫經於八十一年十一月七日完成細部計畫並發布實施在案，其土地使用分區管制，則應以目前發布實施編定之土地使用分區管制，有臺灣省高雄縣政府八十五年二月十五日八五府建都字第二四二八一號函附可稽，是系爭土地既於繼承日前細部計畫業已完成，核與前揭函釋規定不符，被告以完成細部計畫編定之土地使用分區地目核課遺產稅並無不合，原告等上開所辯，核與事實不合，尚不足採。
四、綜上所述，被告所為上開核課遺產稅之復查決定，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，並無違誤，原告等起訴意旨經核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 七 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 彭 鳳 至
法 官 吳 明 鴻
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十九 年 八 月 一 日