臺北高等行政法院判決
107年度訴字第993號
107年12月13日辯論終結
原 告 豪紳纖維科技股份有限公司
代 表 人 陳明聰（董事長）
訴訟代理人 林巨峯 會計師
李益甄 律師
高文心 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 許瓊尹
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
7 年6月19日台財法字第10713912080號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國101 年度營利事業所得稅（下稱營所稅 ）結算申報，列報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅 可扣抵之稅額（下稱境外所得可扣抵稅額）新臺幣（下同） 0元，被告暫按申報數核定（即第1次核定，下稱一核）；嗣 查獲原告漏報取自國外營利事業印尼商PT SOUTH PACIFIC VISCOSE（下稱SPV公司）之佣金收入12,659,819元（按原告 於101年度取自SPV公司之佣金收入合計15,970,331元，惟其 帳上僅認列3,310,512 元，並行申報在該年度非營業收益項 下科目「41佣金收入」項下6,518,522元之內〈見原卷第102 至104頁原告申報書、第113頁佣金收入明細表〉，是漏報12 ,659,819元係上開兩數字之差額）及已扣繳稅款3,197,907 元，乃依所得稅法第3條第2項規定，重行核定境外所得可扣 抵稅額2,714,956元（即第2次核定，下稱二核）；復以系爭 佣金收入係屬我國與印尼簽訂「駐印尼臺北經濟貿易代表處 與駐臺北印尼經濟貿易代表處避免所得稅雙重課稅及防杜逃 稅協定」（下稱臺印租稅協定）第7 條規範之「營業利潤」
，應僅由我國課徵所得稅，自無所得稅法第3條第2項規定之 適用，核定境外所得可扣抵稅額0元，補徵稅額2,714,956元 ，並按原告所漏稅額2,152,169元處0.6倍之罰鍰1,291,301 元（即第3 次核定，下稱三核）。原告不服，申請復查未獲 變更，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張略以：
㈠本件被告係以印尼賦稅署通報及查得資料為由，始為二核核 定原告另有系爭佣金收入，復依所得稅法第3條第2項規定， 併同核定原告境外所得可扣抵稅額2,714,956 元，即被告於 作成二核時已知悉原告於101年度尚有印尼來源所得12,659, 819 元，並認系爭佣金收入之課稅管轄權歸屬於印尼，是原 告得依所得稅法第3條第2項規定，將於印尼繳納之稅款，計 入境外所得可扣抵稅額，原告就被告二核處分並未提起復查 ，依稅捐稽徵法第34條第2項第1款業已確定。如被告欲變更 二核確定處分並對原告補徵應納稅額，依最高行政法院76年 5月份庭長評事聯席會議（下稱聯席會議）決議、105年度判 字第297號判決、91年度判字第94號判決、89年度判字第699 號判決意旨，應僅限於被告於二核確定後發見足資證明該處 分確有錯誤短徵之新事實或新課稅資料時，始得為之。然觀 諸三核理由，顯見被告並未發見其他足資證明原處分確有錯 誤短徵之新事實或新課稅資料，而僅係變更其法律見解（由 無臺印租稅協定第7條之適用變更為有臺印租稅協定第7條之 適用），即作成較二核更不利於原告之三核，顯違上開判決 意旨及中央法規標準法（下稱中標法）第18條規定。 ㈡臺印租稅協定第7 條既未就「營業利潤」予以界定，依該協 定第3條第2項，即應回歸我國規定。遍觀我國所得稅法，未 曾出現「營業利潤」此名詞，僅有依所得稅法第8 條規定中 華民國來源所得認定原則（下稱來源所得原則）第10點第1 款，營業利潤係指營利事業從事屬「本業」營業項目之營業 行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取者。被告縱否准原 告認列系爭境外所得可扣抵稅額，亦應准將系爭佣金收入依 同業利潤標準減除相關成本費用計算課稅所得一事，被告之 所以否准，係因認系爭佣金收入非屬原告因從事「本業」營 業項目之營業行為所獲取（即屬「非營業損益」）。如依此 認定，則依來源所得原則第10點第1 款，其性質即「非」營 業利潤，而無臺印租稅協定第7條第1項之適用。反面言之， 若被告認系爭佣金收入屬原告因從事「本業」營業項目之營 業行為所獲取，則依其邏輯，亦應依所得稅法第83條，以10 1年度同業利潤標準行業代號4510-99其他商品經紀之同業利 潤標準淨利率33%核定所得。
㈢SPV公司於給付原告系爭佣金收入時，同時扣繳稅款3,197,9 07元，原告基於信賴SPV 公司對印尼稅法之熟稔度優於原告 ，是認印尼對系爭佣金收入有課稅管轄權。又本件因屬跨國 交易，故涉及有無臺印租稅協定之適用、何謂「營業利潤」 等艱深稅法議題，惟原告並非稅務相關從業人員，實不可能 亦無能力了解此等專業的法規。且縱係身為稽徵機關之被告 ，於二核時亦肯認印尼對系爭佣金收入有課稅管轄權，進而 核定原告境外所得可扣抵稅額2,714,956 元。原告於結算申 報101 年度營所稅時，係認印尼對系爭佣金收入有課稅管轄 權，且因在印尼繳納之稅額（3,197,907 元）高於加計該等 所得，而依我國適用稅率計算增加之應納稅額（2,714,956 元），是縱原告於結算申報時未將系爭佣金收入予以列入， 亦不生逃漏稅之結果，此即被告於二核僅予調整，並未對原 告補稅加罰之原因，可證原告並無任何取得不當租稅利益之 意圖；倘原告得知悉系爭佣金收入之課稅管轄權歸屬於我國 而非印尼，則基於稅捐負擔之考量（印尼稅額3,197,907 元 大於我國稅額2,714,956 元，倘系爭佣金收入之課稅管轄權 係歸屬於我國而非印尼，則原告反可節省482,951 元），彼 時當極力予以主張，顯見原告之所以未為如此主張，確係因 課稅管轄權所涉議題過於複雜，逾越原告所得掌握及了解之 範圍，原告應受責難程度極輕微。又原告不僅未取得任何租 稅利益，反遭我國及印尼重複課稅，是尚無誘使其他納稅義 務人進行模仿之不利影響，是原告就此違法性認識之欠缺無 法避免，則應予免罰或減輕處罰。然被告於決定裁罰倍數時 ，未將原告應受責難程度輕微、未取得任何租稅利益，反遭 重複課稅，且未造成不利影響等情事列入考量，進而減輕罰 鍰倍數，逕機械性地適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表（下稱「裁罰倍數參考表」），按原告所漏稅額2,152,16 9 元處0.6倍之罰鍰1,291,301元，而未依裁罰倍數參考表使 用須知第4點減輕處罰至稅法規定之最低限額，實未審究本 件之特殊情事，當已違反司法院釋字第641 號解釋理由書、 行政罰法第18條第1 項、行政程序法第10條及最高行政法院 105年度判字第278號判決意旨。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠被告係因二核適用法令錯誤（應適用所得稅第124 條及臺印 租稅協定而誤用所得稅法第3 條），有短徵稅額之情事，而 非原告主張之法律見解變更，爰基於公益及課稅公平之原則 ，重為三核及裁罰處分，無涉不利益變更禁止原則，與最高 行政法院76年5 月份聯席會議決議並無不合。原告所提他案
判決之原因事實與本件案情並不相同，無從比附援引。又原 告為我國之居住者，其100 年度於印尼所取得之佣金收入， 為與服務、工作和活動相關之報酬，經查對資訊交換OECD代 碼表，其性質係屬臺印租稅協定第7 條所規範之營業利潤， 按所得稅法第124 條規定應優先適用臺印租稅協定。復依適 用所得稅協定查核準則（下稱協定查核準則）第26條第2 項 規定，屬於他方締約國免予課稅之所得，不得申報扣抵其因 未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。依此，原告101 年度 於印尼如有溢繳臺印租稅協定之情形，應向印尼主張適用臺 印租稅協定第7 條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得 以SPV 公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為由，向我 國主張扣抵該年度營所稅應納稅額。
㈡原告雖主張應准予將系爭佣金收入減除相關成本費用計算課 稅所得，以符合收入成本配合原則等情，按所謂佣金收入乃 居間他人之買賣契約所獲致之所得，原告如主張其此部分收 入有未列報之費用，應另行檢據供被告核定，原告迄未提示 相關成本費用帳簿文據，其主張核無憑採。
㈢參酌所得稅法第110 條立法理由，該條規定重在對納稅義務 人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義 務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確 保國庫收入之必要手段。故該條第1 項之規定係按所漏稅額 處以罰鍰，不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算 稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰， 此觀該條第3 項規定即明。原告未善盡法定義務，既有系爭 佣金收入而漏未申報，自不能免罰。又縱原告誤認印尼對系 爭佣金收入有課稅權，亦不生原告可免申報系爭佣金收入之 義務，原告漏申報系爭佣金收入，即生漏報我國應納稅額情 事；況我國與印尼國權獨立，原告以印尼已繳納稅金，主張 不生逃漏我國稅捐之結果洵無足採。原告卻漏報系爭佣金收 入，致短漏報所得額，該當所得稅法第110條第1項規定之裁 罰要件，核有過失，無納稅者權利保護法（下稱納保法）第 16條第2 項規定不予處罰之適用。則被告依其違章情節，按 所漏稅額處以0.6倍罰鍰，實屬適切。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有系爭佣金收入之印尼扣繳憑 證、財政部103年12月31日台財際字第10324523160號函檢送 印尼賦稅署通報之我國居住者來源所得資料、原告取自SPV 公司之佣金收入資料、101 年度營所稅申報更正項目調整數 額報告表（三核）、其他商品經紀業之同業利潤標準、原告 之承諾、陳述意見書、訴願決定、復查決定、被告裁處書等
件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本 件應審酌之爭點即為：被告以三核變更二核，係出於原告所 稱法律見解變更抑或被告所稱適用法令有誤所致；原告是否 在完全未提示與系爭佣金收入之相關帳證下，即逕依同業利 潤標準扣除成本費用，且系爭佣金收入之成本費用是否業已 申報；又被告裁處原告罰鍰，於法是否有據。
五、本稅部分：
㈠按所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民 國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併 課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依 所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所 得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地 中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後， 自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵……。」第124 條規定：「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中， 另有特別規定者，依其規定。」次按「（第1 項）稅捐之核 課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之 稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2項）在前項 核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予 處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」 為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2 項所規定。繼按臺印 租稅協定第7 條（營業利潤）第1項、第6項規定：「一、締 約一方之國家之企業，除經由其於締約他方之國家境內之固 定營業場所從事營業外，其利潤僅由該締約一方之國家課稅 ……六、利潤如包括本協定其他條款規定之所得項目，各該 條款之規定，應不受本條規定之影響。」第3 條（一般定義 ）一、㈣規定：「『締約一方之國家之企業』及『締約他方 之國家之企業』，係分別指由締約一方之國家之居住者所經 營之企業及締約他方之國家之居住者所經營之企業。」繼按 「適用所得稅協定之中華民國之居住者，個人指所得稅法第 7條第2項規定之中華民國境內居住之個人；公司或其他任何 人之集合體指依所得稅法第3條第2項規定，應就中華民國境 內外全部營利事業所得課稅之人。」「（第1 項）中華民國 之居住者依所得稅協定有關消除重複課稅之規定申報國外稅 額扣抵，應於辦理所得稅結算申報時，檢附他方締約國稅務 機關出具載有所得年度、項目、金額、適用稅率及已納稅額 之納稅證明，其扣抵之限額及計算方式，依所得稅協定、所 得稅法、所得基本稅額條例及相關法令規定辦理。（第2 項 ）依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂
有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而 溢繳之國外稅額。」為協定查核準則第5條第1項及第26條第 1項、第2項所規定。
㈡本件原告101 年度營所稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅 額0 元，被告原暫按申報數核定，嗣依據印尼賦稅署通報（ 見原卷第149至156頁）及查得資料，以原告漏報取自SPV 公 司之佣金收入12,659,819元（按原告於101年度取自SPV公司 公司之佣金收入合計15,970,331元，惟其帳上僅認列3,310, 512 元並行申報該年度非營業收益項下科目「41佣金收入」 項下6,518,522 元內〈見原卷第102至104頁原告申報書、第 113 頁佣金收入明細表〉，是漏報12,659,819元係上開兩數 字之差額）及已扣繳稅款3,197,907元（見原卷第114至141 頁），乃依所得稅法第3條第2項規定，重行核定境外所得可 扣抵稅額2,714,956元(即二核；見原卷第171至175頁），補 徵稅額0元。復查原告為我國境內經營之營利事業，101年度 於印尼取得之系爭佣金收入，係與服務、工作及活動相關之 報酬，核屬臺印租稅協定第7 條規範之「營業利潤」，依所 得稅法第124 條規定，應優先適用臺印租稅協定，即系爭佣 金收入應僅由我國課徵所得稅，印尼應予免徵，無所得稅法 第3條第2項規定有關取自中華民國境外之所得，已依所得來 源國稅法規定繳納之所得稅，得自其全部營利事業所得結算 應納稅額中扣抵之適用，又依協定查核準則第26條規定，不 得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額，乃以 重行核定境外所得可扣抵稅額0元（按即三核，見原卷第188 至191頁），合先敘明。
㈢原告雖先以：臺印租稅協定第7 條並未就「營業利潤」為何 定義，系爭佣金收入之定性未明等情為主張。惟依前揭臺印 租稅協定第7條第6項之規定，利潤如包括本協定其他條款規 定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定之影響。 亦即臺印雙方之居住者，若取得屬該租稅協定第6 條（不動 產所得）、第8 條（海空運輸）、第10條（股利）、第11條 （利息）、第12條（權利金）、第13條（財產交易所得）規 範之所得類別，即應優先適用各條款之課稅權規定，否則即 適用第7條規範之「營業利潤」。該租稅協定第7條既已明定 我國境內之營利事業取具「營業利潤」時，該所得之課稅權 為我國，又依據印尼賦稅署資訊交換通報資料（見原卷第14 9至156頁），原告漏列之印尼來源所得其性質係屬「營業利 潤」，原告主張該協定未就「營業利潤」予以界定，顯有誤 解臺印租稅協定之相關規定，核無足採。
㈣原告雖次以：被告於作成二核時已知悉原告於101 年度尚有
印尼來源所得12,659,819元，並認系爭佣金收入之課稅管轄 權歸屬於印尼而作成核定，且因原告並未提起復查而確定， 嗣後在無何新事實及新課稅資料，竟變更其二核之法令見解 ，作成三核對原告補稅及裁罰，有違中標法第18條規定、最 高行政法院76年5 月份聯席會議決議、105年度判字第297號 判決、91年度判字第94號判決、89年度判字第699 號判決意 旨等情為主張。茲以：
⒈本件原告於102年5月31日辦理101 年度營所稅結算申報（ 見原卷第105頁），其核課期間為5年，應自申報日起算5 年至107年5月30日屆滿。被告原依通報及原告提示資料， 二核核定境外所得可扣抵稅額2,714,956元，補徵稅額0元 ，原告並未對二核處分申請復查或行政爭訟。嗣被告發現 系爭佣金收入應僅由我國課徵所得稅，無所得稅法第3 條 第2 項規定境外所得可扣抵稅額之適用，則二核確有短徵 稅款之情事。所謂稅捐稽徵法第21條第2 項「另發現應徵 之稅捐」，只需其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之 ，參諸最高行政法院76年5 月份聯席會議決議：「納稅義 務人依所得稅法規定辦理結算申報而經稽徵機關調查核定 之案件，如於法定期間，納稅義務人未申請復查，其原查 定處分，固具有形式上之確定力，惟稅捐稽徵機關如因發 現新事實或新課稅資料，認確有短徵情形，為維持課稅公 平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定 處分，而補徵其應納而未納之稅款。」可知行政機關於處 分發生形式存續力後，若相對人無信賴保護之情形，原處 分機關發現原處分違法，仍得依職權撤銷之，另為適法妥 當之處分，而剝奪其不正利益，自無所謂不利益變更。決 議中「新課稅資料」係指「發見原查定處分，確有錯誤（ 短徵）」，本件被告係因二核時適用法令錯誤（應適用所 得稅第124條及臺印租稅協定而誤用所得稅法第3條），有 短徵稅額2,714,956 元之情事，並非原告主張之法律見解 有所變更，爰基於公益及課稅公平之原則，而作成三核及 裁罰處分，並於106 年8月2日送達補徵稅額繳款書（見原 卷第201頁），並未逾5年核課期間，亦無涉及不利益變更 禁止原則，與中標法第18條規定、最高行政法院76年5 月 份聯席會議決議意旨均無不合。
⒉次以，我國與印尼於84年3月1日簽署臺印租稅協定，並自 85年1月1日生效。有關營業利潤，依協定第7條第1項、第 3條第1項第4款之規定，原告為我國之居住者所經營之企 業，其101 年度於印尼所取得之佣金收入，為與服務、工 作和活動相關之報酬，經查對資訊交換OECD代碼表代碼7
（見本院卷第253頁），其性質係屬臺印租稅協定第7條所 規範之營業利潤，按所得稅法第124 條規定，應優先適用 臺印租稅協定。復依稅協定查核準則第26條第2 項規定， 屬於他方締約國免予課稅之所得，不得申報扣抵其因未適 用所得稅協定而溢繳之國外稅額。據此，原告101 年度於 印尼如有溢繳臺印租稅協定稅款之情形，應向印尼主張適 用該協定第7 條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得 以SPV 公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為由，向 我國主張扣抵該年度營所稅應納稅額。
⒊至於原告所舉最高行政法院105年度判字第297號判決、91 年度判字第94號判決、89年度判字第699 號判決，主張被 告係因法律見解之變更，而為三核及裁罰處分與法有違。 然查，本件所涉事實為被告二核適用法令錯誤，有錯誤短 徵之情形，而變更為三核及裁罰處分，原告所舉上開判決 之原因事實與本件案情並不相同，自無從比附援引，而為 有利於原告之認定。
㈤原告繼以：本件縱否准認列系爭境外所得可扣抵稅額，亦應 准將系爭佣金收入依同業利潤標準減除相關成本費用計算課 稅所得等情為主張，茲以：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅 法第24條第1 項前段規定。次按稅務案件之課稅資料多為 納稅義務人所掌握，且其案件數量至為龐雜，核其事務性 質非賴納稅義務人之協力，稽徵機關殊難完全調查及取得 必要之相關資料，以遂行稽徵程序，為貫徹課稅公平原則 ，並符合成本效能原則，應認納稅義務人就其支配或掌握 之課稅要件事實資料，負有提供之協力義務（司法院釋字 第537 號解釋意旨參照）。再者，有關課稅處分之要件事 實，其為課稅公法關係發生者如營利事業所得稅有關營業 收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及 損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消 滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由 納稅義務人負擔證明責任（最高行政法院102 年度判字第 794號判決意旨參照）。
⒉憲法第7 條所保障人民之平等權，在租稅行政領域為課稅 平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人 個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。依此原則 取得之所得，客觀上有成本費用者，如能提供確實單據或 證明文件，應予減除；即使未能提供確實單據或證明文件 ，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，
而以扣除後之淨值作為稅基。財政部就各種所得訂定之各 種成本費用標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之 依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，尚非不得援用 性質相同或相近之成本費用標準。準此，納稅義務人取得 之收入，雖依其性質因非屬本期內經常營業活動所發生， 而於會計帳冊應列載為「非營業損益」項目，然其在客觀 上如有成本費用者，即使未能提出成本及必要費用之證明 文件，仍應依合理方法予以推估成本費用。是原告主張取 得系爭佣金收入應准予減除相關成本費用部分，固非無據 。惟就營利事業漏報收入，計算其匿報課稅所得額時，如 該項收入確已包含成本費用在內，且其當年度結算申報書 尚未申報減除者，固應予減除，已如上述；然如該項收入 之成本費用於結算申報書均已列報減除者，當然不得再依 同業利潤標準推估成本費用而重複減除，自應以收入之全 數核計其匿報所得額。
⒊原告主張系爭佣金收入為其本業收入，而非屬「非營業收 益」等情。經核原告101 年度營所稅結算申報書，其上營 業收入分類表欄位，業已載明標準代碼「4551-13 」、小 業別「人造纖維織品批發」（見原卷第102至104頁），已 足認系爭佣金收入非其本業。次以，原告101年度取自SPV 公司之佣金收入合計15,970,331元，其不知何故僅將其中 3,310,512 元於帳上認列，而併同於該年度申報書上非營 業收益之「41佣金收入」科目項下6,518,522 元內申報營 所稅（見原卷第113至114頁原告101 年度境外佣金收入明 細、營所稅申報佣金收入各筆金額項目表），則由原告將 取自SPV公司之部分佣金收入3,310,512元列入非營業收益 項下申報之事實以觀，已與其所稱系爭佣金收入係屬本業 收入完全相悖，其此部分之主張洵無足採。
⒋審諸原告於本件及100 年度營所稅案件函覆被告之內容， 系爭佣金收入係原告為SPV 公司提供仲介買賣服務所取得 之報酬，且該服務之提供並未於印尼構成固定營業場所（ 見本院卷第219頁及原卷第339頁原告函），可知系爭佣金 收入之成本費用，應係原告提供仲介服務所支出之員工薪 資暨與該勞務提供所生之相關支出等。然查：
⑴原告101 年度營所稅係委託會計師查核簽證申報（原卷 第34、39頁參照），是原告該年度會計帳上之各類成本 及費用科目既經會計師執行必要查核程序所申報（原卷 第102至104頁參照），並經被告按原告申報數為一核在 案，足認原告於101 年度所發生之所有成本及費用，應 均業已於營所稅結算申報書列報減除。
⑵況以，原告101年度會計帳冊上，就取得SPV公司佣金收 入金額並非全未記載，而係僅就記載其中一筆3,310,51 2元並申報營所稅，該筆交易原告帳上摘要為「2012Q3S PV佣金USD114029.78@29.032」（見原卷第113頁），被 告並據此記載，依印尼賦稅署之通報資料及銀行水單， 進而查獲101年度系爭佣金收入金額合計15,970,331 元 （見原卷第117至142頁銀行水單、第144至156頁印尼賦 稅署通報資料及第173 頁被告審查報告書），扣除此筆 交易金額，認定原告漏報佣金收入為12,659,819元。基 於上開事證，原告既將取自SPV 公司服務所取得之部分 佣金收入認列於帳上並申報營所稅，難認其未將系爭佣 金收入之相關成本費用亦併同於帳上認列之理；佣金應 係原告提供仲介服務所獲取，則其支出之成本費用容為 員工薪資、旅費、交際費及供聯絡用之郵電費等科目， 參諸原告於101 年營所稅申報書中「10薪資支出」、「 13旅費」、「15郵電費」及「20交際費」科目均申報相 當數額之費用以觀（見原卷第102至104頁），縱認原告 因系爭佣金收入提供勞務而曾支出成本費用，然論理上 其當已於該年度結算申報書列報減除，而無從更為主張 。
⑶原告於100 年度營所稅案件中雖主張其因不諳稅法漏而 申報佣金收入，但相關成本費用亦未列報云云（見本院 卷第219頁）。惟被告於本件以107年5月1日財北國稅法 一字第1070016046號函，請原告提示系爭佣金收入之佣 金合約，及具體說明服務內容、交易流程，如曾派遣人 員至印尼提供服務，並請提示前開人員工作內容、任職 證明文件、在印尼期間、天數及護照出入境戳記影本等 文件供核（見原卷第338 頁），另於100、102年度營所 稅案件均以電話或發函方式，通知原告提示佣金收入之 相關帳簿文據供核，原告或以「相關資料因時隔久遠未 予保存」為由函覆在案，或表示逕依所得稅法第83條同 業利潤標準核定所得額（見本院卷第219頁及原卷第339 頁）等語。然查，原告於100至105年度合計6 年間，每 年均自SPV 公司取得數百萬元至千餘萬元不等之是類佣 金收入（見本院卷第263 頁原告107年10月5日致財政部 函之佣金收入列表），足見其取得是類收入之最後年度 ，與被告106年7月24日通知提供帳簿文據之函（見本院 卷第218 頁）間相距不過半年餘期間，實難認已時隔久 遠。再者，帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事 業所得額之重要證據方法。因此，稅法內規範有納稅義
務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義 務，此觀所得稅法第21條第1項規定:「營利事業應保持 足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄 。」即明。且原告101 年度營所稅申報係委託會計師查 核簽證，查核會計師並認定原告之「內部會計作業程序 尚屬良好，足資信賴」（見原卷第34頁）。況合約書及 交易憑證（即會計原始憑證）分別係規範商業活動權利 義務關係及證明權利義務行使情形之重要證據，衡諸原 告至少連續6年均與SPV公司進行該等巨額之仲介買賣服 務，自難認其未保存相關帳簿文據之主張為信實可採。 ㈥綜合上開事證，被告並非以法令見解有所變更為原因，而係 以二核適用法令有所錯誤，在核課期間內經另發現應徵之稅 捐者，自應依法補徵，系爭佣金收入乃居間他人之買賣契約 所獲致之所得，參諸原告已就其中3,310,512 元於帳上認列 並申報，難認其未將系爭佣金收入之相關成本費用亦併同於 帳上認列之理，且由原告於101 年營所稅申報書中「10薪資 支出」、「13旅費」、「15郵電費」及「20交際費」科目均 申報相當數額之費用以觀（見原卷第102至104頁），是依查 得之資料，認定原告漏報之系爭佣金收入縱曾支出成本費用 ，亦應已於該年度營所稅申報書中列報，且在原告並未舉證 另有何成本費用之情形下，進而按漏報收入之全數核計所得 額，作成三核核定境外所得可扣抵稅額0元，補徵稅額2,714 ,956元，自屬適法有據。
六、罰鍰部分：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項 所規定。上述規定緣於所得稅結算申報為決定全年度所得額 之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故 特予規定申報不實之處罰（該條立法理由參照）。該條規定 重在對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其 善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維 護租稅公平並確保國庫收入之必要手段。故第1 項之規定係 按所漏稅額處以罰鍰，不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或 應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少， 即應處罰，此觀該條第3 項規定：「營利事業因受獎勵免稅 或營業虧損，加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短 漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額 ，分別依前2 項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應處罰 可知，是該條第1 項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」
之短少，不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅 額。
㈡原告101年度列報佣金收入6,518,522元，被告原查以其漏報 印尼佣金收入12,659,819元，計漏報所得額12,659,819元， 按所漏稅額2,152,169元處0.6 倍罰鍰1,291,301元（見原卷 第192頁），合先敘明。
㈢原告雖以：縱認系爭佣金收入有臺印租稅協定第7 條之適用 ，惟原告就此欠缺不法意識且無法避免，應按行政罰法第8 條免予處罰；另被告未將原告應受責難程度輕微、未取得任 何租稅利益且未造成不利影響等情事列入考量，反而從重處 罰，罰鍰處分自有違誤等情為主張。茲以：
⒈依所得稅法第3 條第1項及第2項規定，於中華民國境內經 營之營利事業，應就其中華民國境內及境外之全部營利事 業所得，合併課徵營所稅，則原告101年度取自SPV公司之 系爭佣金收入合計15,970,331元，即應參照商業會計法及 財務會計準則公報等據實記載，依法「全數申報」，並盡 查對之責，俾符合規定。惟查，原告僅就境外之系爭佣金 收入中之3,310,512元進行申報，而漏報其餘佣金收入12, 659,819 元；至於原告另稱其誤認印尼對系爭佣金收入有 課稅權，亦不生原告可免依上開所得稅法第3條第1項及第 2 項規定申報全部系爭佣金收入之義務，已如前述，原告 漏報系爭佣金收入，即生漏報我國應納稅額情事；況我國 與印尼國權獨立，原告以印尼已繳納稅金，主張不生逃漏 我國稅捐之結果，洵無足採。易言之，本件被告係以原告 違反所得稅法第3 條第1項及第2項規定，未就其境外之全 部營利事業所得合併申報課徵營所稅而有漏稅之行為進行 裁處，並非以原告所稱係誤認系爭佣金所得之課稅權係屬 我國而非印尼即為處罰；即如原告已依上開規定將發生於 境外系爭佣金收入「全數」合併申報營所稅，縱其誤將已 誤遭印尼就源扣繳之稅款予以減除，當不致遭被告裁罰， 是原告將兩者混為一談，容有未洽。
⒉按我國營所稅採申報制，納稅義務人有依法誠實申報課稅 之注意義務，原告既係營利事業，其自無從就上開所得稅 法第3 條第1項、第2項將應境內外全部營利事業所得合併 申報課徵之規定諉為不知，且由其僅就系爭佣金收入一小 部分進行申報之情，亦足認其並非全然不知，則其竟未依 上開規定據實將全部系爭佣金收入合併申報，違章事證洵 堪認定，核其所為縱非故意，亦有應注意、能注意而未注 意之過失，其違章情節尚非輕微，不符裁罰倍數參考表使 用須知第4 點減輕其罰之規定，稅務減免標準就原告上述
違章情形並無免罰之規定，亦無納保法第16條第2 項得減 輕或免除處罰之情形，符合行政罰法第18條第1 項之要件 ，被告自得予以處罰。
⒊從而，被告審酌原告於裁罰處分核定前，已以書面或於談 話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（ 見原卷第186頁），且屬查獲之日前5年內未曾查獲有所得 稅法第110條第1項漏報或短報依所得稅法規定應申報課稅 之所得額，漏稅額超過10萬元，及原告違反本件行政法上 義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務 所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參 考表有關所得稅法（營所稅）第110條第1項違章情形第2 類但書第1款規定，按所漏稅額2,152,169元，處以0.6倍 之罰鍰1,291,301元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量 怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第 18條第1項之規定相符，均屬合法，則原告主張本件應免 罰或不應裁罰等情，委無足採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦 無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由， 應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳
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