臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1777號
107年11月22日辯論終結
原 告 陳世錦
訴訟代理人 蔡銘書 律師
複 代 理人 沈世祐 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 王麗琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年
10月26日台財法字第10613935280號（案號：第10601034號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之 一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條 第1 項、第3 項第2 款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分（復查決定 ）不利於原告之部分，除關於受扶養親屬陳柏睿薪資所得20 0元及利息所得1,132元部分外，均撤銷。」嗣原告於訴訟中 ，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分（即復查決定）關 於核增沐蘭公司所交付之租賃所得9,469,379元部分均撤銷 。」（參本院卷p335-336）經核原告上開訴之變更，與原訴 請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。二、事實概要：
原告102年度綜合所得稅結算申報，列報取自沐蘭休閒事業 股份有限公司（下稱「沐蘭公司」）租金收入1,604,592元 ，減除必要費用及成本689,975元，租賃所得914,617元，經 被告初查以其申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一 般租金標準，調整租賃收入為18,217,538元，核增租賃所得 9,469,379元，併同其配偶敖芸芝所有房屋租賃核增之所得 95,783元及短漏報原告為共有人之租賃所得144,409元、82, 313元、32,923元、受扶養親屬陳柏睿薪資所得200元及利息 所得1,132元，歸課核定原告102年度綜合所得總額92,612,7
96元，補徵稅額3,882,572元，並就短漏所得所漏稅額56,50 7元處0.2倍之罰鍰11,301元。原告不服，申請復查結果，獲 追減租賃所得355,428元及註銷罰鍰11,301元，其餘復查駁 回，原告就核增租賃所得9,469,379元【原告與他人共有台 北市中山區金泰段35號、35-2地號土地（下稱「系爭土地」 ，原告持有38.389%），及台北市○○區○○大道○段OOO號 、OOO號、OOO號、OOO號、OOO號、○○路OOO號、OOO號及○ ○○路OOO號房屋（下稱「系爭建物」，原告持有66.558%） 所有權，合計租金18,217,538元】仍表不服，提起訴願。經 財政部106年10月26日台財法字第10613935280號（案號：第 10601034號）決定訴願駁回，原告不服被告核定租賃所得 9,469,379元，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.原告前曾對98年度綜合所得稅提起行政救濟，鈞院並以原告 係規避租稅云云而駁回原告之訴，然上開見解業經最高行政 法院106年度判字第562號判決所不採，且該案審理經過、調 查重點、證據資料與本案未盡相同，自不得逕以該案判決認 定本案結果。系爭建物及系爭土地之全體共有人均同意出租 予沐蘭公司使用，各共有人並分別與沐蘭公司締結租賃契約 、約明並依各共有持分比例計算得出之租金，原告持有系爭 建物僅有28.169 %部分而收取沐蘭公司給付租金每月133,71 6元。茲就本案相關土地及建物權利變動經過，及租賃所得 歸屬情形，分述如下：
①原告所屬陳家、及訴外人呂家、張家等人，原共有台北市 中山區金泰段35、35-2地號土地（下稱：系爭土地），原 告分別有應有部分100000分之38389、100000分之38389之 權利。原告之父親前曾委請營造廠商泰業營造股份有限公 司（下稱：泰業公司）於系爭土地上興建旅館建物（即本 件被告認定租賃所得之系爭建物）。就系爭建物完工後之 權利分配，原告應有部分為66.558%，並應支付相對應比 例之工程款。原告於系爭建物完工前，欲退出上述旅館興 建工程，遂於97年1月25日與英屬維京群島商寶山開發股 份有限公司台灣分公司（下稱：寶山公司）簽署「沐蘭精 品旅館新建工程工程權利轉讓合約書」，約定原告將系爭 建物38.389%權利轉讓予寶山公司。系爭土地權利部分， 則約定按系爭建物保存登記後應有之持分比例出售予寶山 公司，買賣價金為每坪70萬元。
②嗣系爭建物取得使用執照，原告本欲辦理建物第一次保存 登記後，再依上述工程權利轉讓合約之約定，移轉所有權 予寶山公司。詎因原告父親於96年1月初過世後，原告家
族成員因父親財產權利分配事宜不滿，陸續對原告提出訴 訟，當時買賣標的之一即原告所有臺北市中山區金泰段35 -2地號土地、權利範圍100000分之38389部分更經債權人 陳世上聲請假扣押在案而無從辦理移轉登記，且其後原告 其他家族成員復要求不得登記或移轉。原告不得已，始再 於98年5月與寶山公司結算系爭建物與土地之買賣款項， 簽署買賣契約書，約定出售系爭土地與系爭建物各38.389 %應有部分予寶山公司。
③由上可知，雖由不動產登記之形式外觀，原告仍分別擁有 系爭建物66.558%及系爭土地38.389%應有部分所有權，然 其中系爭建物38.389%持分及系爭土地之全部持分，實際 上已透過原證9出賣予寶山公司、並已點交予寶山公司為 使用收益，僅因故未能辦理所有權移轉登記。原告此後僅 就系爭建物有28.169%應有部分（計算式：66.558% -38.3 89%=28.169%），對系爭土地已無持分。 ④參最高法院48年台上字第1258號判例、71年度台上字第22 20號判決、本院92年度訴字第432號判決、93年度簡字第4 10號判決、稅捐稽徵法第12條之1第1、2項實質課稅原則 之本旨，被告自應向所得之實質經濟歸屬者及利益享有者 即寶山公司課徵該筆所得稅，對毫無該部分租賃收入之原 告而言，於法本無課徵租賃所得之理。惟被告機關卻拘泥 於系爭建物所有權登記名義之外觀、率將系爭建物66.558 %之使用、收益、處分所生之利益歸屬於所有權人即原告 ，顯與客觀上沐蘭公司給付租金、寶山公司收取租金之相 關事證不符，原處分自有違反實質課稅原則之違誤。 2.系爭建物完工後，沐蘭公司知悉寶山公司自原告受讓系爭建 物部分權利、惟暫無法辦理移轉之現實，始分別與原告及寶 山公司締結租賃契約，是就系爭建物租賃契約當事人間意思 而言，並無任何不明確之處，租賃契約是否須載明租賃標的 物之範圍或另為記載，本非必要，更無以此即率斷租約不合 常理。且，實際上沐蘭公司歷年來分別依原告、寶山公司、 其他共有人之租約約定，分別給付租金，要無爭議。原告、 寶山公司係屬不同之法律主體，且原告與寶山公司於97年1 月25日簽訂原證4、5契約時，原告已非寶山公司之董事，其 後原告對寶山公司更無任何控制權，原告實際上又如何藉寶 山公司規避稅捐？原告與寶山公司間有何經濟利益關係存在 ？未見訴願決定有明確舉證及說理。是訴願決定未有任何具 體事證，即單憑臆測而率斷原告利用與寶山公司交易安排藉 以規避個人綜合所得稅之高稅率稅負云云，自無值採。被告 未就原告進行租稅規避、且原告為本件租賃所得之實質經濟
歸屬者等事實，盡高度蓋然性之舉證責任，訴願決定及原處 分實有違誤。
①97年1月25日原告與寶山公司所為工程權利轉讓契約之約 定，寶山公司因受讓系爭建物興建工程38.389%部分之權 利，須向泰業公司支付72,136,496元工程款，並應另向原 告給付23,836,004元。可知寶山公司為了取得系爭建物之 權利，即須先支出9仟餘萬元工程款。系爭建物完工後， 因系爭建物坐落土地即臺北市中山區金泰段35-2地號土地 有仍有假扣押在案，原告與寶山公司於契約第12條並約定 「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移 轉登記。賣方同意先行點交予買方使用，買方同時拋棄對 賣方延遲給付之違約金請求權」等語。倘原告不先與寶山 公司為此約定，恐將面臨寶山公司請求債務不履行責任、 高額違約金賠償，是雙方於契約第12條約定買方拋棄違約 金請求權，實屬合理。而原告未移轉系爭建物所有權予寶 山公司前，寶山公司亦未將全部價金給付原告，此種約定 對原告或寶山公司而言，實為保障雙方權利義務之合理作 法，其約定亦與一般不動產交易分次約定給付價金之經驗 法則相符，並無任何違背常情之處。
②反之，於系爭建物完工時、在寶山公司並已依約支付7仟2 佰萬餘元工程款之情況下，倘原告仍不予點交予寶山公司 使用，繼而由原告自己向沐蘭公司收取系爭建物之租金， 則形同寶山公司代原告清償鉅額工程款，卻由原告坐收租 金之利益，甚難想像寶山公司會同意此等買賣交易。且寶 山公司於97年間受讓系爭建物興建工程權利時，系爭土地 所在地區尚未完全開發、周遭仍有多片空地，系爭建物完 工後將來前景、收益如何，實難以預測，非無風險。寶山 公司當時已投入7千萬餘元資金於系爭建物興建工程，卻 因前述土地有假扣押及原告兄弟姊妹爭執權利分配，未能 辦理所有權移轉登記，再加以當地投資發展前景難以預期 ，在成本、資金運用、合理分配買賣雙方風險下所為之考 量，並與原告有所約定，實屬合理。
3.沐蘭公司分別與系爭建物各共有人締結租賃契約，均使用相 同契約文字為基礎進行簽約，其中關於租賃標的物所在地及 使用範圍、租賃期限之約定均記載「本租約所稱『租賃標的 物』係指甲方所有坐落台北市○○區○○大道○段OOO、OO0 、000、000、000、○○路000、000號及○○○路OOO號建物 應有部分」等語，租賃期間亦均約定「自98年7月1日起至11 3年6月30日止」等語。可見原告或寶山公司與沐蘭公司所簽 立之租賃契約，就租賃標的物、租賃期間之約定方式與其他
共有人實相同一致、並無特殊之處，被告質疑原告或寶山公 司之租賃契約不合理云云，已乏可採。沐蘭公司係承租租賃 標的物全部，其租賃範圍本已十分明確，且各租賃契約亦依 各共有人持分比例計算各共有人得分配之租金，多年來各共 有人均無爭議，足證本案租賃契約必要之點實為特定明確， 並無疑義。
①系爭建物及系爭土地於98年出租予沐蘭公司時，系爭建物 共有人應有部分比例為原告28.169%、寶山公司38.389%、 張家（包括張謨新、張莊阿蘭、張家斌、張偉森）16.721 %、呂家(包括呂詹金桂、呂柏松、呂柏宗)16.721%；系爭 土地各共有人應有部分比例為陳世上等6人28.169%、寶山 公司38.389%、張家（包括張謨新、張莊阿蘭、張家斌、 張偉森）16.721%、呂家（包括呂詹金桂、呂柏松、呂柏 宗）16.721%（參本院卷p380）。且沐蘭公司於98年間與 各家共有人商議談妥承租系爭建物、系爭土地總租金數額 ，最初實際上為1,833,325元，給付租金分配方式亦詳如 附表3所載。上開約定之總租金中，給付寶山公司之部分 為703,789元，占沐蘭公司給付之總租金38.389%（計算式 ：703,789÷1,833,325≒0.38389），此比例與寶山公司 自原告受讓系爭建物、系爭土地而獲得之應有部分比例即 38.389%相符。沐蘭公司給付張家、呂家共有人之部分各 為306,552元，占沐蘭公司給付之總租金16.721%（計算式 ：306,552÷1,833,325≒0.16721），亦與張家共有人、 呂家共有人對系爭建物、系爭土地應有部分持分各16.721 %相符。
②原告所屬陳家部分，獲得分配沐蘭公司給付之租金數額為 516,432元，占沐蘭公司給付之總租金28.169%（計算式： 516,432÷1,833,325≒0.28169)，亦與陳家對系爭建物、 系爭土地之持分比例即28.169%相符。由上可知，沐蘭公 司最初確係以總租金1,833,325元、並依各家共有人對於 不動產應有部分持分比例，據以計算各家得分配之租金比 例。而因原告僅對系爭建物擁有應有部分28.169%、原告 之兄弟姊妹即陳世上等六人僅對系爭土地擁有應有部分28 .169%，是以，當時即以每坪土地租金800元，計算原告之 兄弟姊妹持有土地部分分得之租金為402,716元（計算式 ：依原證2、3所載，系爭土地面積合計為5907.61平方公 尺，5907.61×0.3025×應有部分比例28.169%×每坪800 元≒402,716元）。據此，陳家所得分配之總租金516,432 元，扣除上開原告之兄弟姊妹所得分配之402,716元後， 所餘113,716元（計算式：516,432元-402,716元=113,716
元）即為原告所能分配之租金。此即為陳家共有人最初分 配租金之方式。嗣各共有人與沐蘭公司約定上開分配方式 後，因稅費負擔考量，陳家部分租金之分配方式有所調整 ，經談妥後，陳世上等6人實際上約定租金（不含營業稅 ）為383,539元，原告所得分配約定租金即因此增加，為 便於計算取整數為2萬元，是原告與沐蘭公司約定最終租 金即由113,716元增加為133,716元（計算式：113,716元 +20,000 = 133,716元)。據此，自98年7月起，沐蘭公司 每月給付原告租金、即如租賃契約所載為133,716元。 4.沐蘭公司於本案與共有人各自締結租賃契約，再於租賃契約 中載明依各共有人持分範圍計算每人各自收取之租金，即得 表彰各共有人已對共有物全部之出租及各共有人租金分配金 額已為同意，本屬合情合理、更能避免後續麻煩之作法。由 此亦證，沐蘭公司所為簽約行為，絕非草率為之，反係選擇 較有保障而便利之作法，被告對此未察、率論沐蘭公司簽約 草率云云，實有誤解。沐蘭公司亦係知悉寶山公司自原告受 讓系爭建物應有部分、實質上已為共有人；且身為登記名義 人之原告對此轉讓事宜亦無爭執之情形下，沐蘭公司始分別 與原告、寶山公司締結租賃契約，並於租約中依寶山公司持 分38.389%比例約定應給付寶山公司之租金，可見當事人間 之意思實無不明確之處，被告認沐蘭公司簽約草率云云，實 不明究理，諉無可採。至於原告、寶山公司或其他共有人之 租賃契約中，雖約定「本租約所稱『租賃標的物』係指甲方 所有坐落台北市中山區○○大道○段OOO…建物應有部分」 之文字，然依上開說明，當事人之真意實應為「同意出租系 爭建物全部」、且如此締約目的在於確保共有人「同意」出 租其本身之應有部分，使沐蘭公司承租共有物得共有人過半 數及應有部分過半數之同意，而非指共有人分別出租各自「 應有部分」。是以，沐蘭公司於各租賃契約本無必要記載出 租人各自應有部分，且各共有人所能分配之租金，亦係依應 有部分範圍計算得出，實不致生疑義。且原告在登記名義上 為寶山公司董事之時期，僅有短短十餘日，而從未實質擔任 寶山公司之董事、監察人等職務；自97年1月11日起，原告 與寶山公司之經營，亦無任何關係，97年1月25日原告與寶 山公司簽訂工程權利轉讓合約時，原告已非寶山公司之董事 ，甚為明確。
5.原告與沐蘭公司之約定租金並無過低，被告率以系爭建物登 記名義66.558%認定原告約定租金過低云云，顯將沐蘭公司 給付之租金割裂以觀，本有違誤：
①沐蘭公司每月使用系爭建物所支付之租金，包含向原告支
付133,716元、向寶山公司支付之703,789元、及訴外人陳 世鎮等六人收取之402,716元、其他共有人即張家、呂家 613,104元，是沐蘭公司每月支付之租金合計為1,853,325 元（計算式︰133,716+703,789+402,716+613,104=1,853, 325元）。依系爭建物不動產登記資料計算，可知系爭建 物總面積約10442.39平方公尺（不計入門廊面積）、即相 當於3158.82坪（計算式：10442.39×0.3025≒3158.82坪 ）。而依上述沐蘭公司每月給付之租金1,853,325元換算 ，平均每坪租金為586.71元（計算式：1,853,325÷3158. 82=586.71元）。
②由上足見，系爭建物及土地整體出租，平均每坪租金586. 71元，此與被告查調99、100、101年系爭建物鄰近房屋一 般標準租金每月每坪(1樓臨馬路部分)分別為775元、789 元、804元本屬相當，甚至高於被告查調99、100、101年 系爭建物鄰近房屋每月每坪租金（其餘樓層部分）分別為 239元、243元、247元（參本院卷p528）。若進一步考量 后述系爭建物興建與利用狀況、土地使用分區等情形，此 種差異亦屬合理。被告認本案有租金過低云云，實將系爭 建物及系爭土地整體出租之情形割裂以觀，而置沐蘭公司 每月實際上給付租金之情形不顧，其認定事實洵有違誤。 ③被告於另案即原告提出100年度綜合所得稅異議事件中， 曾調查系爭建物鄰近地區房屋租金行情，其中列載臺北市 ○○區○○路000號2樓，每月每坪租金為572元。且由該 處之租賃所得申報資料，可知承租人為「情覓旅館有限公 司」（下稱：情覓旅館）、且該建物實際用途確係作為汽 車旅館使用、建物樓層最高亦僅3樓，是其使用用途與本 案沐蘭公司承租系爭建物較為相近。沐蘭公司承租系爭建 物，每月支付平均每坪租金為586.71元。由此可見，沐蘭 公司給付之租金，與被告機關實地查調鄰近同為旅館建物 （即前揭情覓旅館承租臺北市○○區○○路000號之建物 ）租金572元相近，可證沐蘭公司給付之租金，並無偏低 之情事。
④被告於本案認定102年度系爭房屋鄰近租金，僅列載「台 北市○○區○○大道0段000號、OOO號」「臺北市○○區 ○○○路000號」、「臺北市○○區○○○路0段000號」 之房屋租金，並計算其平均為2,185元，足見被告刻意不 採認鄰近地區其他租金較低之房屋作為比較基礎，而僅以 較高之租金取其平均後，再執此認定原告租金低於其鄰近 租金行情云云，其認定方式顯有可議，自無可採。其中「 臺北市○○區○○大道○段000號」及「臺北市○○區○
○大道○段000號」二個鄰近房屋，店面距離不過數十公 尺，其出租面積分別為88.84坪、91.2坪，面積亦屬相近 ，然上開房屋每月每坪租金分別為2,251元、1,507元，差 距達744元（計算式：2,251–1,507=744元）。 ⑤是以，就被告自行提出鄰近地區租金調查結果而論，即使 同一地段、地點之店面租金本會有所不同，難以一概而論 其租金行情。且被告所查調之店面，所屬建物大多係10層 大樓、且本已規劃成小面積之精華單位作為商業店面出租 使用，而商業店面承租者更易較為頻繁、多為短期3至5年 一約，是該等空間利用型態，與本案沐蘭公司係承租系爭 建物全部作為旅館利用、且係一次長期承租15年之情形迥 然有別，其租金議定及洽談方式，自有不同。由上可知， 即便地點相近之租金，本有相當差異，遑論本案系爭建物 ，與被告查調鄰近建物租金，在用途、出租條件截然不同 之情形下，系爭建物之租金更無可能與其他鄰近建物租金 直接相提並論。被告未詳加斟酌租金約定差異之背後原因 ，竟率斷原告所約定之租金過低，更屬無稽。
⑥依據臺北市都市發展局於92年1月7日公告「修訂『台北市 基隆河（中山橋至成美橋段）附近地區細部計畫暨配合修 訂主要計畫案內』基隆河(中山橋至成美橋段)附近地區土 地使用分區與都市設計管制要點」，系爭土地及系爭建物 作為旅館使用，該旅館使用之用途樓地板面積不得超過申 請基地總容積樓地板面積2分之1始符合。故沐蘭公司與系 爭建物及系爭土地共有人洽商租金時，各共有人亦考量沐 蘭公司無法將系爭建物整體作為旅館使用、實際上僅能使 用一半不到之樓地板面積，始因而與沐蘭公司約定較低之 租金，沐蘭公司始願意承租。沐蘭公司是否繼續承租系爭 建物，即為本件各家共有人投資興建系爭建物時所需承擔 之風險，租金價格絕非各共有人追求之投資利益，沐蘭公 司若經營不善或不欲承租，對於共有人更為不利。 ⑦沐蘭公司給付系爭建物、系爭土地全體共有人租金，每月 為1,834,148元，每年即為22,009,776元（計算式：1,834 ,148元×12月= 22,009,776元，參見本院卷p364），預計 將持需出租11.5年後，各共有人收取之租金總額累計將達 2.53億元（計算式：22,009,776×11.5年= 253,112,424 元），屆時方能與已支付系爭建物工程款2.5億元相互打 平而回收成本。而沐蘭公司自98年7月起承租，租賃期間 至113年6月止為15年，是此等租賃期間與租金約定，一方 面使各共有人得確保先前支出之工程款將於11.5年左右回 收打平、最後3.5年左右為額外之獲利，另一方面亦為沐
蘭公司依其經營能力所能負擔之租金價格。從而，各家共 有人與沐蘭公司，於系爭建物完工後重新商議租金為每月 1,833,325元、其後增加為1,853,325元，雖較95年間系爭 草約之約定租金每月510萬元為低，然各共有人與沐蘭公 司間所為之租金調整，基於私法自治與契約自由，本無不 可。
6.被告以每月每坪租金1,241元設算系爭建物標準租金，不僅 未敘明其標準為何、如何編訂設算標準，且未考量系爭建物 實際利用情形，自有裁量怠惰之違誤，亦已違反納稅者權利 保護法之規定：
①被告僅臚列系爭建物出租面積，然就該表所載系爭建物「 設算收入」何以計算得出？本有未明。另行政救濟案卷所 附系爭建物非自住房屋及租賃情形調查表，似為被告所得 出「設算收入」之依據，然細究該等表格，亦僅有各樓層 租金之數額之「結論」，然對於如何設算而出該樓層租金 ，亦未見有附具任何理由、裁量標準或認定依據。則被告 於本件「設算收入」究竟係依據何種裁量基準設算？未見 被告明確說明。被告僅泛稱「並經本部核備在案之當地一 般租金標準，所得出之每坪每月租金1,241元為低」云云 ，顯有行政處分未附有理由及計算依據之違誤。被告關於 原告其餘年度所得稅異議事件中，主張99、100、101年度 系爭建物租金1樓標準租金分別為775元、789元、804元， 1樓以外樓層每坪239元、243元、247元，則何以102年度 系爭房屋之標準租金，即大幅增高為1,241元？如何計算 得出？實有疑問。
②被告依上開標準租金設算原告就系爭建物99至102年之租 賃收入分別為11,735,900元、12,055,761元、12,370,659 、18,217,538元，可見被告於各年度之標準租金認定不同 ，被告據以作為核增租賃所得之課稅基礎（租賃收入）亦 因而不同。且依上開數額可知，在相鄰近之各年度間，被 告設算之租賃收入有逾600萬元以上之差異（計算式：18, 217,538-11,735,900=6,481,638元。換言之，被告如何查 調並認定標準租金，實與原告各年度租賃所得數額至為相 關，且更事涉原告應納稅額之多寡。惟被告對於據以認定 為課稅基礎之標準租金，究竟如何調查取得？是否有客觀 裁量基準？均未見被告明確說理與附具理由。
③實際上，原告出租系爭建物，依應有部分比例計算每月收 取租金為133,716元；寶山公司出租系爭建物及系爭土地 ，依應有部分比例計算每月收取租金為709,789元，據此 計算，沐蘭公司給付原告及寶山公司每月租金合計837,50
5元（計算式：133,716+ 703,789 = 837,505元）、每年 合計10,050,060元（計算式：837,505×12 =10,050,060 元）。換言之，沐蘭公司就系爭建物66.558%應有部分及 系爭土地38.389%應有部分，每年給付之租金對價合計為 10,050,060元，此等租金顯然低於歷年來被告依登記名義 設算認定原告租賃收入數額（按，99、100、101、102年 被告設算之租賃收入分別為11,735,900元、12,055,761元 、12,370,659元、18,217,538元）。以被告設算原告99年 租賃收入11,735,900元而論，即逾沐蘭公司實際給付租金 情形168萬元以上（計算式：11,735,900-10,050,060 = 1,685,840元），102年度被告設算原告租賃收入18,217,5 38元，更逾沐蘭公司實際給付情形816萬元以上（計算式 ：18,217,538-10,050,060 = 8,167,478元）。是被告歷 年來設算系爭建物、系爭土地租金，顯然悖於相關當事人 間實際交易情形，甚不合理。
④沐蘭公司承租系爭建物、系爭土地全部，每月給付全體土 地、建物之共有人租金合計1,853,325元，已如前述，每 年給付租金22,239,900元（計算式：1,853,325×12=22,2 39,900元，參見本院卷p380），且均有相關給付憑證可比 對勾稽。然被告自99、100、101、102年所設算系爭建物 及系爭土地之每年標準租金，分別為23,573,180元、24,0 53,756元、24,526,874元、35,041,682元（參見本院卷p5 28之C欄），均高於前述沐蘭公司實際上每年給付租金22, 239,900元。由此亦證被告提出之設算標準並不合理，且 亦未參考系爭建物、系爭土地整體實際出租情形作為設算 依據。
7.被告於原處分所適用租金調整相關法規，未設定最高上限及 適當調整機制，已過度侵害原告憲法上生存權、財產權除違 反比例原則，更違反租稅法律主義及法律保留原則，確有牴 觸憲法之疑義，原告已依法向司法院大法官聲請解釋，爰請 依法裁定停止訴訟。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決 定）關於核增沐蘭公司所交付之租賃所得9,469,379元部分 均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.原告與案外人張偉森、呂柏松及呂柏宗，於95年12月10日共 同與泰業公司簽訂工程承攬合約，於系爭土地上興建旅館， 工程名稱為沐蘭精品旅館新建工程，並約定渠等持有之工程 權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1/12及1/12，嗣後 系爭工程於97年12月15日完工，原告與其他工程權利共有人 ，於98年1月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例
，辦理系爭建物第一次所有權登記，原告就系爭建物登記之 應有部分持分比例皆為66.558%。雖原告主張其於97年1月25 日與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，約定上開工程權利38 .389%由寶山公司承接，及原告應將上開移轉工程權利部分 ，配合辦理所有權登記予寶山公司，惟當事人間並未辦理上 開登記，故原告就系爭建物之應有部分仍為66.558%之事實 ，有工程權利轉讓合約及系爭建物土地建物查詢資料可稽。 嗣原告就其系爭建物之應有部分於98年6月8日與沐蘭公司簽 訂房屋租賃契約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日 止，亦有房屋租賃契約書可稽，租約第1條已載明租賃標的 物為原告所有之系爭建物應有部分，而系爭建物自98年1月 23日辦理所有權第一次登記迄今，原告登記之應有部分為10 萬分之66558，從未變更之事實，為原告所不爭執；系爭建 物之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人，則被 告認定原告係以其持分系爭建物66.558%出租予沐蘭公司， 即屬有據。
2.系爭建物於98年1月23日辦理所有權第一次登記，原告又稱 已經出賣系爭建物持分38.389％與寶山公司，則沐蘭公司於 98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約時，明確記載租 賃標的（持分）毫無困難，惟揆諸上開二份租約簽立時間均 為98年6月8日，租期亦一致（98年7月1日起至113年6月30日 止），但均未記載出租建物持分之具體數額，然而租賃契約 中有關租賃物之特定（包括物之範圍），乃是契約必要之點 ，上開二份同日簽訂之租約卻同樣沒有記載，實有違常理。 再從沐蘭公司之經營角度言之，其公司承租系爭建物和土地 而為「一體化使用」之營業活動，但是該等房地產權分散在 眾多主體手中（分屬三大家族，每一家族下又有眾多家族成 員），故其必須與眾多共有人分別簽立租約。此時按常理言 ，沐蘭公司應該對每一共有人持有系爭建物和土地之持分比 例極其關心，並登載於契約文書中，以杜未來之紛爭。況且 當時寶山公司並沒有取得該出租建物持分之所有權（因未辦 理建物移轉登記），原告又與家族同輩成員（兄弟姐妹）有 民事糾紛，並已涉訟，此時沐蘭公司如與寶山公司簽立租約 ，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著原告家族成員事後向 其追償租金之法律風險，沐蘭公司卻在沒有取得任何法律保 障之情況下，與原告簽此契約，約款內容又如此草率（沒有 明示承租標的物之持分範圍，或就原告與寶山公司簽約情形 表述），亦違反常理。
3.參最高行政法院106年度判字第562號判決，原告雖提出其與 寶山公司於97年1月25日簽立之工程權利轉讓書、土地買賣
契約書、買賣契約書、原告與沐蘭公司間房屋租賃契約、寶 山公司與沐蘭公司間之房屋租賃契約、98年原告等人收取沐 蘭公司土地租金之收據等影本為證。惟經查原告所提上開契 約形式固屬真正，但鑑於書面約定之作成時間，無法依書面 之記載日期而為「自證其事」（因為可以透過二方之合謀重 行制作文書），必須佐以其他外在旁證，始足以證明實質真 正。
4.原告與寶山公司於97年1月25日開始第1次交易，於此之前原 告就系爭土地及建物之持分分配（繼承比例），與兄弟姐妹 發生民事糾紛，經另一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押 原告所有之金泰段35-2地號土地權利範圍。在此情況下寶山 公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險（房地持分迄今 都無法辦畢所有權移轉登記），而購買房地，實有可疑。 5.原告於97年1月25日與寶山公司簽訂之土地買賣契約書，居 然約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定。另外買 賣標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」云 云，連出售之持分比例都無法確定，又如何定其總價，此點 有違常情。另外依社會常態經驗，契約之締結總是朝著履約 而使債務消滅之方向進行，但寶山公司於97年1月25日交易 完成，而原告無法履約之情況下，卻繼續於98年5月31日簽 訂買賣契約，再將系爭10筆房地持分38.389%，一次以573,0 00,000元之單一價格買入，完全不顧客觀存在之不履約風險 ，明顯違反交易慣例。又在上述2次交易中，除了因97年1月 25日交易已付建設公司之72,136,496元與已付原告之23,836 ,004元外，其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入 房地持分之使用權能（即98年5月31日買賣契約書第12條約 款所載「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有 權移轉登記。賣方先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣 方延遲給付之違約金請求權」），雙方均不擔心原告之履約 能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業 活動之常情。
6.況依98年5月31日買賣契約書面所載，僅將「原第1次（97年 1月25日）交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備 證款」。其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800 ,000元均無給付。但對原97年1月25日交易已付原告23,836, 004元為何不一併計入本次交易價格中，毫無說明。則其約 定內容之真實性、可信度及合理性，均值懷疑。至於「寶山 公司對營造商泰業公司付款72,136,496元」一事，仍然缺乏 實際資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款，也不足以證明 系爭房屋及土地持分38.389%之使用權能已為寶山公司取得
。而原告在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標 的交付寶山公司使用收益，由寶山公司出租沐蘭公司並預計 收取98年7月1日至113年6月30日計180個月，每月703,789元 ，合計126,682,020元之租金，亦明顯違背交易常態。此外 本件所涉金額非少，且契約之簽訂通常須經時間磋商，系爭 工程權利轉讓合約書洽談階段，原告為寶山公司董事，故原 告所述前開交易之真實性及必要性，值得懷疑。 7.依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，約定租金顯較當 地一般租金為低，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算 租賃收入，而所稱「約定之租金」，於本件則係指原告與沐 蘭公司就原告持有系爭房屋應有部分66.558%約定之租金， 而非原告主張之28.169%應有部分約定之租金是否過低。原 告將系爭房屋出租予沐蘭公司營業使用，其雖自行列報系爭 房屋102年度租金收入為1,604,592元，惟經換算系爭房屋每 月每坪租金僅約63.7元[申報租賃收入1,604,592元÷（3,15 2坪×66.558％）÷12個月]，顯較各地區國稅局所訂定，並 經本部核備在案之當地一般租金標準，所得出之每坪每月租 金1,241元為低。被告乃依首揭規定，按原告實際租賃期間 及當地一般租金標準，核算租賃收入為18,217,538元；又因 原告有異議，經被告調查鄰近房屋申報租金之結果，取其平
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