最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第720號
上 訴 人 賴德客
訴訟代理人 林錦輝 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6月27
日高雄高等行政法院105年度訴字第410號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
緣上訴人民國95及96年度綜合所得稅結算申報，分別列報取 自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社 ）之營利所得新臺幣（下同）1,190,012元、983,008元，嗣 被上訴人依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報及 查得資料，以上訴人尚有取自三資社之營利所得5,751, 621 元、6,884,470元，漏未申報，遂分別歸課上訴人95及96年 度取自三資社之營利所得6,941,633元、7,867,478元，並核 定上訴人95及96年度綜合所得總額9,879,813元、11,276,89 7元，應補徵稅額1,890,937元、2,363,304元。上訴人不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回， 遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人於復查及訴願中均提出：被上訴人核定之金額乃三資 社第15回收站共同運銷之金額，上訴人僅為集中回收站內社 員回收物之管理登記並委託三資社共同運銷（前已提供社員 名冊及切結書為證），並非全部為上訴人1人所得。依據各 地國稅局查復刑事法院陳報之內容，均稱受查之社員並無違 反稅法情況，足證被分散者當年度均有收到三資社申報一時 貿易所得資料，並無異議後主動自行申報並繳納其個人綜合 所得稅，在申報人並無異議或因核定而完稅，亦未主張其有 被他人虛報情況下，即無上述違反所得稅法第71條第1項之 規定。社員之一時貿易所得均已申報，被上訴人又將同等稅 額歸由上訴人重複繳納，難謂適法。
㈡本案刑事法院已判決上訴人無逃漏稅確定，被上訴人無發單 要求補稅之法理與依據。依本院75年判字第309號判例要旨 及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴
字第1810號判決第94至95頁認定，各站長涉犯稅捐稽徵法第 41條之犯行，業經法院調查認定與實際資料不符，並據以判 決檢察官起訴上訴人逃漏稅無罪部分確定在案。且本案案情 相同事件已有本院105年度判字第596號判決作成，財政部就 相同情況案件，亦已有訴願撤銷案例（侯如蓉95年訴願決定 書），被上訴人自始僅援引刑案檢察官所提證據，別無查得 其他積極事證，於上訴人所提之15回收站與元祥金屬工業股 份有限公司（下稱元祥公司）之金流與銷售額無誤，並與上 訴人提出之社員申報金額相符，且各社員出具切結書作證有 實際從事回收情況下，被上訴人仍執為違章，難謂有據。 ㈢本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議及本院39年判字 第2號判例意旨指明要件事實應由稽徵機關舉證證明，即屬 於所得加項之收入應由被上訴人負擔客觀證明責任，亦不容 許「臆測課稅」至為彰明。本案被上訴人初始拒絕提供上訴 人分散所得明細資料在先，遲至訴願答辯時始提出完全不合 論理法則之「三資社第15回收站95及96年度利用他人分散所 得明細表」，自始至終均僅援引刑案檢察官所提證據，別無 其他積極事證，在檢察官所提證據業經法院認定不足以證明 上訴人有分散所得逃漏稅情事下，被上訴人必須提出檢察官 所無之新證據，否則豈無證據上理由矛盾﹖被上訴人避而不 論，顯係課人民以證明自己無違法事實之義務，與證據法則 顯然不合。
㈣另被上訴人對稅基大小認定計算，亦應負證明責任。被上訴 人係依地檢署通報各回收站站長實際銷售額乘以6％算出各 站長的所得額，核算時係以回收站所有社員都是人頭為基礎 ，並未調查社員是否為人頭社員，明顯臆測課稅。本案為綜 所稅事件，被上訴人指稱上訴人漏報所得，自應就上訴人漏 報所得之來源及計算之正確性負舉證責任。被上訴人應有「 受利用分散所得者」名單及被分散所得明細表，以及溢繳稅 額扣除之計算資料，否則無法計算出正確應補稅額。對被上 訴人所提課稅基礎證據有無錯誤不實、所憑之證據有無瑕疵 及誤採，即應提示上訴人核對。被上訴人就課稅處分之要件 事實，顯然未盡舉證之責，竟反以上訴人因未能提出證明上 訴人未有分散所得事實之證據，而未盡協力義務為由，轉換 課稅要件事實之舉證責任，要求上訴人就無違章情事之消極 事實舉證，難謂符合證據法則。又被上訴人提出之第15回收 站95年度利用他人分散所得明細表共561人、96年度共360人 ，而三資社向主管機關登記之社員總人數95年度為497人、9 6年度為646人，而95及96年度利用他人分散所得表上之他人 ，被上訴人僅提供社員編號，並無社員姓名及住址，上訴人
無從查證其虛實。且依一般經驗法則，若遠在中、北、東部 的社員又何須千里迢迢來到南部交貨？而為何登記在案有49 7人，而被上訴人提出之利用他人分散所得明細表竟高達561 人，上訴人無法理解沒有上訴人社員編號之利用他人分散所 得表，為何全部係上訴人之所得？不合理情事諸多，被上訴 人依然固執己見，有違論理及經驗法則。
㈤本案被上訴人所開立95、96年度裁處書僅記載係依據檢察官 起訴書及第一審法院判決書，指稱本人利用他人分散所得漏 稅，並未傳喚上訴人了解事實及提示證據容上訴人有說明機 會，本案被上訴人自始並未盡職權調查義務，徒憑檢察署移 送資料，遽作成課稅裁罰處分，難謂適法。惟本人究利用何 人分散所得﹖每人分散所得之明細資料則付之闕如，致上訴 人無從核對查證，亦明顯違反規定，未依法、依職責進行實 質調查，未逐筆查核。且被上訴人於訴願程序主張依行政程 序法第46條及稅捐稽徵法第33條第1項之規定，限制上訴人 閱覽卷宗，妨礙上訴人檢視原處分公平性及正確性之權利， 更有害於上訴人於訴願程序上充分攻擊防禦之權利，被上訴 人選擇性揭露卷證上訴人依法申請閱覽之卷宗，有違正當法 律程序之資訊公開。
㈥第15回收站係親戚、員工等私下出資共同經營，本站社員身 分確定，均有從事回收之實且均申報個人一時貿易所得並完 稅，無人有異議，實際回收者無申報而由共同經營者依出資 比例(即所得利益比例)申報個人一時貿易所得，而本站的實 際回收者＝共同經營者＝社員，差別在回收量多寡而已，又 與相同經濟利益應課以相同之租稅不謀而合。故三資社「個 人一時貿易資料申報表」即為本站社員一時貿易所得之依據 ，可認定第15回收站之社員為真實社員，所以人頭社員（受 利用分散人）在第15回收站事實並不存在。上訴人自始至終 均主張出資始能持股且需負擔申報個人一時貿易所得，而股 數是依社員收量的多寡、年資、貢獻…等自願認股，由上訴 人安排並擔任站長無誤，社員回收時向上訴人拿的錢是共同 資金，多賺的錢也是共同資金所負擔，都是現金交易，獲利 1年結算1次，共同出資經營共同事業，其損益共同分擔無誤 。故每年獲利分紅均不同，導致每人陳述不一。又既是共同 出資共享利益，此非例行工作即為個人營利行為。而每公斤 3角的紅利是屬於回收人的勞動所得，而此勞動所得是共同 出資者共同負擔的。顯非被上訴人所稱雇主對員工之薪資。 所以第15回收站之共同運銷金額屬該站共同運銷社員之交貨 總額，並非站長一人之交貨額至為彰明等語，求為判決撤銷 訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
㈠上訴人主張所提社員個人一時貿易所得總額與統一發票金額 相同，尚非屬實：
⒈查資源回收社所開立之社員一時貿易資料申報表，應以各 社員於當期實際交易之金額憑以申報，然上訴人卻於本件 復查階段主張係社員共同出資經營回收事業所取得之盈餘 ，雙方並依出資比例分配銷售額，顯與該行業之經營模式 有違。縱係按各渠等社員出資比例分配銷售額，則何以95 及96年度加入共同回收事業之渠等社員，並未於各期均受 有按出資比例分配之銷售額。況上訴人既能計算渠等之95 及96年度之各期分配銷售額之明細，自應併同提示該計算 各期銷售額之相關具體事證，否則空憑前開上訴人自行計 算銷售額及渠等之切結書，仍無法舉證證明上訴人就渠等 社員確有共同出資經營資源回收事業之主張為真實。 ⒉另站長既須依據三資社當期開立發票所記載銷售額計算之 營業稅及手續費金額，於每年單月份15日前匯入該社指定 帳戶，則其對於所屬回收站各期之銷售額，應無不知之理 。惟上訴人提出之第15回收站各社員95及96年度各期銷售 金額明細表，合計金額分別為115,693,882元及131,134,6 36元，與三資社當年度開立予該站銷售回收物對象元祥公 司之發票銷售額合計115,693,891元及131,124,636元未符 ，然經查得上訴人該年度各期匯予三資社之款項，既與依 該社各期開立發票銷售總額計算之營業稅及手續費金額相 同，則上訴人所提前開明細表難謂為真正。
㈡上訴人涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪，業 經刑事法院判決無罪部分，尚不得據此認定其無利用他人名 義分散所得藉以逃漏稅捐之行為：
⒈系爭刑事判決並未就檢察官起訴之犯罪事實，全數諭知上 訴人無罪，其中就上訴人與三資社從業人員共同利用非實 際從事資源回收運銷業務之自然人陳鐘鐄等19人之名義， 共同登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」後 ，再持向國稅局行使之行為，經審理後仍判決其有罪確定 ，尚非如上訴人所訴均為無罪之判定。況系爭刑事判決因 受被告不自證己罪、罪疑惟輕原則及嚴格證據法則等限制 ，而從嚴認定上訴人之犯罪事實，寬減其刑事責任範圍， 核屬刑事法院之職權行使。依此，上訴人既未能提出其確 有三資社第15回收站95及96年度銷售予元祥公司之營利所 得分歸予他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利 於上訴人主張之論據。
⒉至財政部中區國稅局103年8月25日國稅二字第1030011492
號函稱，無法逕依個人一時貿易資料申報表所載內容，據 以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅，係因稽徵機關於收 受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅就申報表中各 欄位填寫是否缺漏及申報表件數及金額與申報書所載是否 相符等情作書面審核；另申報個人一時貿易所得申報書不 需檢付帳簿憑證等資料供核，如僅依三資社個人一時貿易 資料申報表所載內容，而三資社有隱匿實際交易情事時， 則尚難據以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅（財政部中 區國稅局106年1月26日中區國稅二字第1062000750號函可 資參照）。而國稅局於刑事審判階段就法院詢問有關特定 社員95、96年度綜所稅申報情形，以及曾否對渠等為補稅 裁罰處分所為之函復，核其內容乃係稽徵機關依據社員申 報一時貿易所得及初核情形所為，與認定渠等是否實際從 事資源回收行為無涉，是上訴人自不得僅以被利用人未對 受利用分散所得表示異議為由，即據以主張被利用人即為 真實社員，而非人頭。
㈢被上訴人已舉證證明本件課稅基礎事實之存在： ⒈查被上訴人補徵上訴人95、96年度綜合所得稅之處分係 依據系爭交易之資金給付流程，足認三資社開立予元祥 公司之統一發票金額，確為第15回收站於95年及96年度 銷售回收物之交易金額；況上訴人亦自承系爭銷售金額 乃三資社第15回收站共同運銷之金額。且上訴人身為站 長，須負責收受各社員所收集之資源回收物，並記名種 類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項， 定期彙報三資社，則當無不能提出實際從事資源回收工 作者之交易資料以證其所言屬實，且倘上訴人確有代收 其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售之實 ，自當於領款後，轉手交付予各該實際出售回收物之人 所應得貨款。上訴人如不能提出該部分之金錢流向資料 ，即不能憑信其主張屬實。準此，被上訴人實已依據上 開資金流程，就本件課稅基礎事實之存在負舉證責任。 ⒉原則上稽徵機關核課稅捐係以個人一時貿易資料申報表 內容為準，惟若其內容涉及不實時，則不得以前開一時 貿易申報表作為認定所得主體及金額之依據。經查，上 訴人既經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認 定，其與三資社從業人員有共同基於明知為不實之事證 ，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文 書（上開文書係指「個人一時貿易資料申報表」）之各 別犯意聯絡及行為，故判決其有罪，嗣該有罪判決並經 最高法院104年度台上字第2851號判決駁回上訴確定在案
，則前開不實申報表表彰之內容，並非真實之交貨資料 ，自不得採為核課依據。被上訴人將第15回收站之銷售 所得全數歸屬上訴人，並無違誤。
⒊又分散所得明細表係被上訴人依據檢調單位查核三資社 時，現場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光 碟資料內容所作成，該光碟資料業經法院認定有證據能 力，其內容亦與扣案電腦內原始資料之發票明細等資料 及社員名冊相符，並經法院以之與偽造之個人一時貿易 資料申報表比對國稅局資料結果，查得其中確有已向國 稅局申報前開一時貿易所得情事，乃判決上訴人有與三 資社從業人員共同開立虛偽不實「個人一時貿易資料申 報表」之犯行。從而被上訴人依據該光碟內容所作成之 分散所得明細表，自已具備證據證明力。被上訴人據此 作成分散所得明細表，並依財政部有關利用他人名義分 散所得案件規定計算應向上訴人補徵之稅額及應裁處之 罰鍰，於法尚無不合。
㈣另有關本院105年度判字第596號判決廢棄發回理由部分： ⒈查雖有部分社員於刑事審理程序證稱渠等確為三資社之社 員，惟如前所述，所謂有取自三資社之一時貿易所得者， 除須為該社之社員外，尚須共同分攤營業稅及手續費，而 本件經整理檢調單位所作之筆錄結果，發現有實際從事回 收者，多數均稱交貨時秤重後，立即以現金當場結算收款 ，該等情況亦與社會上一般人主觀所認知之資源回收業現 況相符，是不得以該等社員因有銷售回收物所取得所得之 事實，即認為其即有取自三資社之一時貿易所得，則是否 有通知渠等到場查明交易金額之必要，即有待商榷。再者 ，被利用分散人係因證件遺失而遭他人虛報所得者，究竟 仍屬少數，仍以收受三資社利益而同意提供個人資料者為 多數，是期待渠等甘冒幫助他人逃漏稅捐之刑事追訴風險 ，坦白承認自己是人頭，恐有現實上之困難。
⒉次查，有關站長遭填報為他站社員乙節，查社員戶籍明細 表既係為三資社「任意篩選使用」以分攤各站長之一時貿 易收入所採用，則其他站長及親友既同時為三資社社員且 有社員編號，自亦可提供人頭供其使用。上訴人所稱依理 不應發生此種不合理等情形，然此更益證三資社向財政部 中區國稅局申報社員之一時貿易資料，純屬隨機拼湊之人 頭社員，否則難有上述不合理之謬誤，社員名冊即實屬虛 偽。另因上訴人已於原審法院105年12月14日準備程序表 示系爭銷售金額乃三資社第15回收站共同運銷之金額，故 本件未如第17回收站有扣減非屬該站廢鐵交易額之問題，
併予陳明。
㈤上訴人陳述意見及閱覽權並未遭限制：
依行政程序法第103條第7款規定，相對人於提起訴願前依法 律應向行政機關申請復查者，行政機關得不給予當事人陳述 意見之機會，惟被上訴人於復查階段曾以103年8月25日南區 國稅法二字第1030007867號及104年7月1日南區國稅法二字 第1040005610號等函請上訴人提示案關資料供核，且經上訴 人於104年7月22日（上訴人誤植105年7月22日）及8月18日 提出說明書及補具相關陳述在案；另未見上訴人於訴願程序 時，有向被上訴人或受理訴願機關申請閱覽卷宗之情事，是 上訴人訴稱被上訴人未給予陳述意見及限制閱覽卷宗，顯有 誤解。
㈥上訴人與證人並非共同出資從事回收事業：
本件依上訴人先前所為陳述及證人證言，證人就自身之出資 額及攸關日後盈益分配多寡依據之持股數或每股繳款金額， 均與上訴人主張迥異，其中多數人又均證稱係按股份分配紅 利，則為何渠等對其於1年度所獲配之金額，各人陳述不一 ，並存在明顯差異；且有部分證人於作證時表示，所收之廢 銅係賣給上訴人賺差價，然上訴人卻主張雙方為共同經營事 業者關係；又本件將證人作證時陳述之獲配金額與上訴人主 張及稽徵機關依三資社申報資料核定之一時貿易所得金額比 較後，亦發現金額差距甚大，實難認上訴人主張為真正。第 15回收站之經營模式顯非上訴人所稱「經營共同事業」。復 查得該等社員或與上訴人有親屬關係，或為其配偶蔡玉秀擔 任負責人營利事業之員工，則依一般社會常情，通常必為有 利於上訴人之主張，是縱使渠等願意出具切結書，或自行申 報有取自三資社之一時貿易所得，亦不足以證明彼此確為出 資共同經營回收事業之關係。況依一般社會經驗法則，若上 訴人所主張者為真，其理應會於刑事審判程序提出該有利於 己之事證供法院審酌，以避免遭受不利之刑罰制裁，然其不 論在刑事審判程序或稽徵機關核課稅捐程序，均未能提出上 開事證供核，自難認其主張為真正等語，資為抗辯，求為判 決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以爭點：㈠上訴人 95及96年度所得稅結算申報時，有無短漏報取自三資社之營 利所得5,751,621元（核定金額6,941,633元－申報金額1,19 0,012元）及6,884,470元（核定金額7,867,478元－申報金 額983,008元），致生漏繳應納稅額1,890,937元、2,363,30 4元，而應補徵之？㈡原處分有無違反正當行政程序之違法 ？
㈠上訴人95及96年度分別利用他人名義取得三資社之營利所得 5,751,621元、6,884,470元，致生漏繳應納稅額1,890,937 元、2,363,304元，自應依規定補徵之： ⒈上訴人為三資社社員，於95年間至97年底兼任第15回收站 站長，其於95及96年間向社會大眾及拾荒者等回收廢銅， 彙總後銷售予元祥公司，並透過三資社分別開立銷貨金額 115,693,891元（營業稅5,784,701元、含稅金額121,478, 592）及銷貨金額131,124,636元（營業稅6,556,234元、 含稅金額137,680,870元）之統一發票，交付元祥公司作 為進項憑證，元祥公司則依三資社所開立銷售額（含稅） 支付貨款，而三資社於收受前揭銷售額匯款之次日經扣除 匯費後，將其銷售與元祥公司之銷售額匯款至上訴人京城 商業銀行白河分行帳戶，作為轉付上訴人銷售資源回收物 之貨款；上訴人則於收取前揭三資社轉匯入之銷貨款項後 ，再分次將前揭三資社應報繳之95及96年度銷售額營業稅 5,784,701元、6,556,234元及按第15回收站銷售予元祥公 司之銷售額以0.3%（95年及96年1-2月）、0.4%（96年3-1 2月）計算手續費347,088元、507,647元，再分次回轉匯 入三資社於三信商業銀行（下稱三信銀行）營業部帳戶。 上訴人對於第15回收站並未兼收其他回收站社員之回收物 ，其銷售額皆屬第15回收站，及貨款皆已入帳等，亦不爭 執。
⒉依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三 資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源 回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統 一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2 個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申 報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易 情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生 報稅資料。惟查，三資社相關人員遭起訴後，經臺中地院 101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴 字第1810號刑事判決（下稱系爭刑事案件，業經最高法院 104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而 告確定），並依相關證據認定上訴人犯有行使業務登載不 實文書罪而判處其罪刑確定在案等情。準此可知，三資社 95及96年度開立之「個人一時貿易資料申報表」及社員所 申報之銷售額均非真實，且無法彰顯真正之所得資料。則 上訴人主張屬於第15回收站的18位三資社社員，其申報之 銷售額及個人一時貿易所得，既經刑事判決認定虛偽不實 ，自無從證明該18位三資社社員確實有共同運銷如申報書
所載之銷售額，縱然該18位三資社社員所申報之銷售額合 計數與第15回收站透過三資社開立之統一發票金額相符， 仍無從據以認定該18位社員為第15回收站銷售回收所得之 實際歸屬。
⒊上訴人雖提出第15回收站係由18位親屬或員工共同經營， 主張第15回收站之銷售額非歸屬上訴人一人，惟查： ⑴證人黃德載、陳美華、賴啟章、張文堂、黃啟峰、蔡嘉 興、簡豪毅等人就每月回收廢銅金額之證述與其個人95 及96年度申報之銷售額明顯不符。相關證人從事回收之 銷售額明顯少於申報之銷售額。縱如上訴人所訴係依持 股數分攤銷售額（此與一般回收業依回收數量申報銷售 額已有不同），然證人蔡佳興僅持有1股，95年度分攤 之銷售額3,305,883元卻與持有2股者（例如賴素惠、蔡 美玲等）一樣多；吳科佃持有2股，分攤之銷售額6,611 ,417元卻較同樣持有2股者多；賴瀅如於94年2月即已加 入，持股數1股，卻未列在95年度申報之社員中，96年 度亦僅申報銷售額1,912,214元。另持股數相同者其分 攤之申報金額理應相同，然依上訴人提出之18位社員銷 售額明細表，持股相同者分攤之申報數卻略有不同，是 否確實如上訴人所述，共同經營並分攤第15回收站之銷 售額，實屬有疑。
⑵依原審法院106年11月15日及107年1月17日準備程序筆 錄，相關證人雖均稱紅利1年結算1次，於農曆過年前分 派，依持有股數分紅，惟就每股可分得之紅利，證人證 詞不一，有稱每股分紅幾千元，有稱每股分紅7-8萬， 證人是否確實依其入股數收取紅利，已非無疑；另上訴 人及相關證人皆稱以1股10萬元入股，且相關證人之持 股數與上訴人所提供之社員名冊亦有不同，證人是否確 實出資並按出資股數參予分紅，顯有疑義。
⑶對於18位社員交付之回收物，上訴人稱：「他們收回來 ，先以每公斤0.3元給他們，年底結算盈餘按股份去分 」。然於原審法院準備程序中，證人賴啟章、張文堂、 賴素惠、黃啟峰證稱足見，社員係將回收物賣給站長， 每人所賺差價不一，並非如上訴人所稱先給予固定利潤 （每公斤0.3元），證人係將收取之回收物售予上訴人 與上訴人所稱之共同經營方式不符。
⑷綜上，上訴人雖主張由18位親屬或員工共同經營第15回 收站，然相關證人對於每人廢銅回收之金額、每股年終 分紅，回收物買賣等均與上訴人所主張之共同經營方式 不符，且上訴人對於共同經營事業之資金亦未另立帳戶
，僅稱以收取三資社匯款之京城銀行帳戶收取股款並發 放紅利，卻又無從提出相關證據佐證，自難認上訴人主 張共同經營並分攤銷售額為真實。
⒋上訴人確已收受三資社所開立發票同額之匯款，卻未將該 銷售款項轉匯予第15回收站共同運銷社員之帳戶，顯與資 源回收共同運銷流程不符。又上訴人與許昆煌等人共同製 作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定， 顯見三資社所製作之個人一時貿易資料申報表確為不實， 而運銷所得亦非為該表所載社員之共同營利所得。是以， 依上述足以推論該銷售額非屬三資社社員共同運銷所得， 被上訴人依資金流程認定上訴人為系爭營利所得之實際所 得人，要難謂被上訴人未盡課稅要件事實舉證責任。復以 上訴人主張第15回收站係由18位親屬及員工共同經營，並 不可採，已如前所述，則上訴人既為實際收到系爭貨款之 人，如其確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予 三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人 之應得貨款轉手交付，並此事實唯有上訴人所能提供，於 上訴人無法舉證第15回收站實際交易及付款對象下，自應 就第15回收站銷售額所應繳納之一時貿易所得，依法繳納 綜合所得稅，而不得利用未實際運銷之其他社員分散其所 得。則被上訴人以系爭銷售額之貨款皆匯入上訴人帳戶， 乃按三資社95及96年度開立予元祥公司之統一發票銷售額 ，同額認定屬上訴人95及96年度運銷資源回收物之銷售收 入，依一時貿易盈餘純益率6%，計算上訴人95及96年度一 時貿易之營利所得6,941,633元（115,693,891元×6%）、 7, 867,478元（131,124,636元×6%），併課上訴人各該 年度綜合所得稅，並從寬依「三資社第15回收站分散所得 明細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅款354,820元、313 ,205元，核定補徵稅款1,890,937元、2,363,304元，亦有 上訴人95、96年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及 訴願決定書在卷可按，核已盡調查能事，並屬有據。 ⒌又依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋（ 下稱財政部97年1月16日函）規定，於計算上訴人所得額 時，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。但因上訴人 提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷售額115, 693,891元、131,124,636元為三資社社員所交易。而上訴 人已承認系爭第15回收站銷售額款項均已匯入其帳戶內， 並為上訴人所取用支配，則被上訴人遂以此銷售額為基礎 核算上訴人之所得，而雖然上開「三資社第15回收站分散 所得明細表」並非真正運銷社員，復因上訴人亦否定該分
散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，被上 訴人在此情況下，乃從寬依上開「三資社第15回收站分散 所得明細表」據以扣除分散人名義溢繳之稅額，而為上訴 人有利之認定，即上開明細表之作用乃回應財政部97年1 月16函而對上訴人有利之計算，非被上訴人據以認定上訴 人個人一時貿易所得之依據。易言之，被上訴人是依據三 資社開立給元祥公司之發票及上訴人有收到該公司所付符 合發票之貨款，及上訴人又提不出真正參與運銷之社員或 非社員等情，因而認定上訴人有系爭銷售額之所得。是被 上訴人就課稅事實及稅基之認定並無違誤。
⒍按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務， 不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責 任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。 被上訴人既已就上訴人銷售貨物之資金流向提出發票明細 、資金流向明細表及帳戶明細表、上訴人京城商業銀行白 河分行帳戶明細表等說明其課稅之基礎，實已達到系爭銷 售款並非由個人一時貿易資料申報表所載社員共同銷售之 確信。而上訴人提出18位社員共同運銷之主張，已無從採 認，亦無法提供正確之實際交易社員資料及資金流向，則 上訴人利用他人名義分散所得，應堪認定。上訴人一再主 張刑事判決已認定上訴人無逃漏稅，應由被上訴人就人頭 社員為何者負舉證責任及被上訴人應職權調查上訴人如何 分散所得，並對於上訴人個人綜合所得稅稅基之認定依據 加以舉證等，自無足採。被上訴人以上訴人95及96年度所 得稅結算申報時，短漏報取自三資社之營利所得5,751,62 1元、6,884,470元，分別核定應補徵稅額1,890,937元、2 ,363,304元，自屬適法有據。
㈡原處分並無違反正當行政程序之違法：
經查，於原處分作成前，上訴人已依稅捐稽徵法第35條及49 條準用規定申請復查，再經提起訴願，循序提起行政訴訟， 符合行政程序法第103條第7款得不給予陳述意見機會之規定 。是以，被上訴人作成原處分前，縱使未給予上訴人陳述意 見之機會，亦無違反正當行政程序。況且，被上訴人復查程 序中，曾以103年8月25日南區國稅法二字第1030007867號函 及104年7月1日南區國稅法二字第1040005610號函，促請上 訴人提示共同從事資源回收業務之成員資料及支付貨款之相 關資料，惟上訴人均未提示相關資料，可見被上訴人確有給 予上訴人陳述意見之機會。另外上訴人並未於訴願程序中申 請閱覽卷宗，且被上訴人已於原審法院諭知下，將分散所得 明細表提供與上訴人閱覽，無礙上訴人之訴訟防禦，尚無違
反正當行政程序之情，是上訴人此部分主張，亦無可採。 ㈢本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必 要，一併說明。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決以違法函釋作為判決基礎視同判決違背法令： 財政部97年1月16日函對於分散人及受利用分散人之稅款均 轉正歸戶，而將分散人及受利用人之稅款視為一體，彼此間 予以調整，以求國家稅收之完整，課稅技術上雖屬簡便，而 為原判決所援用。惟國家對人民課處稅捐，其課稅要件及義 務，應有法律依據或經法律授權而訂定之法規命令，否則人 民並無納稅之義務，此為稅捐法定主義。分散人分散營利所 得之結果，因受利用分散所得者亦將系爭營利所得列入個人 綜合所得辦理結算申報，而發生溢退稅款情事，致稽徵機關 須將被利用分散營利所得者逐一轉正，回復原可扣抵稅額， 如有溢退稅款，應通知其繳回。二者間雖有因果關係，且分 散者之行為亦有可議，然此就分散者之租稅義務言，尚係另 一問題，與分散者之稅捐義務無涉。故財政部上開函釋，僅 為課徵稅捐權宜及便利，而向分散所得者課與法律所未規定 之稅捐義務，難謂適法。原判決竟以違法之函釋作為判決之 基礎，原判決適用法律存有違誤。
㈡稅捐稽徵機關應對「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 」負舉證責任，而行政法院應自行認定之：
⒈按本院44年判字第48號、59年判字第410號判例意旨可知 ，行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，並不受刑事 判決所認定事實之拘束。再參照本院61年判字第70號判例 、75年判字第309號判例及100年度判字第693號判決，漏 稅罰之責任要件，包含主觀故意過失之合致，應由稅捐稽 徵機關負舉證責任。故行政法院就所審理之稅捐事件，雖 得斟酌刑事法院或相關連之稅捐事件所調查之證據而為事 實之認定，但依行政訴訟法第189條規定，應將依前該證 據並斟酌全辯論意旨之得心證理由，記明於判決。是僅以 刑事判決或相關連稅捐事件之判決為證據，逕以刑事判決 或相關連稅捐判決所認定之事實採為所審理個案之事實， 即與前述規定及判例有違。
⒉原判決對於本件是否「有故意以詐欺或其他不正當方法」 之認定，係以臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑 事判決及臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號 刑事判決所述認定。然刑事判決對上訴人是否「明知」之 認定過程顯有先射箭後畫靶之情，上訴人並非明知三資社
使用人頭社員之事，更無授權委由三資社找人頭攤提，其 對人頭社員之事係一概不知。且刑事判決與行政判決應各 自認定事實，即應由被上訴人舉證證明上訴人有「故意以 詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐之要件，或「明知並共 同參與」之情。原判決驟以刑事判決之理由認定上訴人有 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏捐，而未要求被上訴人 舉證證明「故意」要件之存在，且未自為判斷，顯有判決 不備理由之違法，而屬判決違背法令。
㈢又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權之結果，故稽徵 機關就處罰之要件事實應負擔證明責任（納保法第11條第2 項參照）。且其證明程度至少應達到「幾近於真實之蓋然性 」，始可謂其已近舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件 事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關（參本院32年判 字第2號判例、32年判字第16號判例意旨）。查三資社成立 後，每期申報之個人一時貿易資料，經各地稽徵機關分別按 銷售人歸戶後，即必須提示社員名冊、各別社員交易明細、 各站開立發票相關內容明細供核，該規定即足以證明每個社 員申報「個人一時貿易資料表」均經稽徵機關查核無誤。則 站長何以需保留距今已近10年之付款資料供事後查核？況財 政部亦未規定支付社員貨款資料需永久保存，稽諸被上訴人