臺北高等行政法院判決
107年度訴字第897號
107年11月8日辯論終結
原 告 洪珍娜
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 謝詠媛
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月
29日台財法字第10713917500號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人即原告之父洪耀堂於民國105年8月18日 死亡，原告及其他繼承人分別於核准展延期限內106年2月14 日及同年5月16日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新 臺幣（下同）1,697,566,128元，遺產淨額1,619,281,887元 ，應納稅額161,928,188元。原告不服，就身心障礙特別扣 除額、未償債務扣除額及新市鎮開發條例第11條之土地扣除 額項目，申請復查，遭被告107年2月23日財北國稅法二字第 1070005785號決定駁回，遂就身心障礙特別扣除額、未償債 務扣除額（以被繼承人配偶名義向銀行貸款之債務）及新市 鎮開發條例第11條之土地扣除額項目，提起訴願，亦遭駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠遺產總額額部分：納稅者權利保護法（下稱納保法）屬特別 法性質，優先於稅捐稽徵法及各稅法之適用；行政救濟改採 總額主義，允許納稅者於行政訴訟事實審言詞辯論終結前， 得追加或變更主張課稅處分違法事由，以達紛爭解決一次性 （納保法第1條第2項、第21條第1項規定、最高行政法院89 年度判字第2809號判決意旨參照）。被告駁回原告之復查申 請，無非以原告主張洪耀堂死亡時，未償還新北市政府之債
務金額9,587,046元及未償還○○○之債務金額5,585,696元 應自遺產總額中扣除，惟被告復查決定稱，上開事實尚待法 院判決確定，依前開所述，被告在上開爭議未確定前，自不 得先行駁回原告復查申請，原核定即有違誤。
㈡身心障礙特別扣除額部分：
⒈原告列報繼承人○○○（原名○○○，下同）為精神衛生 法第5條第2項規定之病人，得再加扣618萬元（105年度調 為618萬元），並提出符合同法第19條第1項規定之專科醫 師證明書影本，被告否准扣除，即達反前開法律規定而有 違誤：
⑴依國立臺灣大學醫學院附設醫院70年2月19日及76年1月 16日精神科主任出具之診斷證明書所載，○○○之病名 為「精神分裂病」。又臺北市立療養院係經主管機關核 准設立之精神專科醫院，該院於81年4月10日出具之診 斷證明書載明，○○○應診診療科別為「精神科」，病 名為「精神分裂病」，並經主管機關於95年1月6日鑑定 因精神疾病核發身心障礙證明等，均可證明○○○為精 神分裂之病人。且81年該院出具診斷證明書之林式穀醫 師，係現任臺北聯合醫院松德院區一般精神科主治醫師 兼精神醫療部主任，是其出具之診斷證明書自符合精神 衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書。 ⑵被告指稱診斷證明書非屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅 法）施行細則第10條之2規定之證明文件，即與事實不 符，且被告未提出○○○非屬精神分裂症病人之證明， 逕予否准扣除額之認列，即有違誤。
⒉課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利 原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，其所提證據 必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之 責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定 該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。 至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以倒置課稅要件 事實的客觀舉證責任。再者，納稅義務人因否認本證之證 明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明 力，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達 到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承 擔。被繼承人死亡時，其遺產之繼承合於行為時遺贈稅法 第17條第1項第4款及第9款規定，免徵遺產稅要件者，當 然發生免稅效果，本無待納稅義務人之申請或主張，被告 未依職權扣除精神衛生法第5條第2項規定之病人扣除額及 未償債務扣除額，即有未洽（行政程序法第9條、第36條
、民事訴訟法第277條前段、行政訴訟法第136條、稅捐稽 徵法第12條之1第4項規定，及最高行政法院103年度判字 第197號、104年度判字第412號判決參照）。 ㈢未償債務扣除額部分：
⒈被繼承人生前因資金需求，於100年向陽信商業銀行（下 稱陽信銀行）借款20,000,000元，嗣資金缺口尚有不足， 於102年4月另向○○○○借款7,500,000元，○○○○則 以被繼承人名下新北市樹林區不動產作擔保，向陽信銀行 抵押借款7,500,000元，全數供被繼承人支配運用，並由 被繼承人按月繳納借款利息，是該筆借款應為被繼承人之 未償債務（此有法務部行政執行署臺北行政執行處100年4 月14日北執癸98年地稅執專字第00087024號函，因被繼承 人欠繳稅捐，其名下不動產遭查封在案可稽）。況被告亦 未能舉證，○○○○提領7,500,000元，係供其本人其他 用途使用之證據。原告並提出增補契約以證明被繼承人均 係舉債支付許多稅金、罰鍰，系爭借款確是被繼承人支配 使用。
⒉參以最高行政法院104年度判字第412號判決意旨，被告未 就課稅要件事實克盡舉證之責任，僅使事實關係陷於真偽 不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而 將其不利益歸於被告。
⒊聲請調查證據：請求本院依職權向陽信銀行調取上開借款 之資金流程資料為本件事實認定之證據。
㈣新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分： ⒈臺北港段坐落於林口八里區，行政院早於1970年代12項建 設就列入新市鎮開發範圍，符合新市鎮開發條例第31條之 規定，且又於2013年公告的6海1空為新市鎮自由經濟示範 區，符合新市鎮條例之規定，為大眾所知不爭之事實，19 70年及2013年公告開發林口及1990年公告開發淡海，皆是 行政院公布的新市鎮，為大眾所認知的事實，而此林口新 市鎮的臺北港段與淡海新市鎮同樣皆為區段徵收，臺北港 的地理位置位於八里區內，屬於林口新市鎮範圍，故臺北 港與1990年代公布的淡海同為符合新市鎮條例第31條之適 用；被繼承人於區段徵收前就擁有坐落新北市八里區臺北 港段69、98及116地號等3筆土地（下稱系爭土地），並於 5年內繼承，符合新市鎮開發條例第3、11、31條規定，依 法應可免徵遺產稅。被告卻以新北市政府106年2月23日新 北府地區字第1060337175號函，指稱系爭土地無上開條例 第11條免徵遺產稅之適用，而否准扣除，原處分已違反憲 法第7條人民在法律上一律平等之規定，即有違誤。
⒉被告依據之函覆係都市計畫之主管機關，非行政院，自無 權否准行政院公告林口為新市鎮之事實。況依新市鎮開發 條例第21條規定，明確否定被告依據內政部及新北市函覆 之都市計劃法規，並無新市鎮開發條例之適用，被告否准 免稅為適用法令錯誤。況被告依據之函覆非行政院發函， 且內容牴觸憲法、法律，其未經行政院核准，無行政院授 權，依行政程序法第158條規定意旨，被告引用之函覆， 適用法令錯誤，於法無據。
⒊依憲法第7條、行政程序法第6條、納保法第5條規定，以 區段徵收方式開發建設之土地，免徵遺產之實質意義，係 開發之土地經區段徵收後，僅發回百分之40之抵價地，已 減損百分之60徵收土地。是以，被告自不得恣意限縮上開 法律之適用，被告否准系爭3筆土地免徵遺產稅，核課處 分顯然違反差別待遇禁止之法律規定，於法未合，即有違 誤云云。
四、被告主張：
㈠身心障礙特別扣除額部分：原告未能提示○○○於被繼承人 死亡時，達「重度」以上之身心障礙證明或符合精神衛生法 第19條第1項規定之專科醫師診斷證明等文件，且查無洪志 雄有重新鑑定障礙等級情事，被告否准認列身心障礙特別扣 除額，並無違誤：
⒈依遺贈稅法第17條第1項第4款及同法施行細則第10條之2 規定，被繼承人死亡時，繼承人符合遺贈稅法第17條第1 項第1款至第3款規定之身分，且符合身心障礙者保護法第 3條規定為重度以上身心障礙者，或為精神衛生法第5條第 2項（現行法第3條第4款）規定之病人，得申報身心障礙 特別扣除額，然應檢附社政主管機關核發之重度以上身心 障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1 項規定之專科醫師診斷證明書影本供核。
⒉原告列報繼承人○○○之身心障礙特別扣除額，並提示洪 志雄95年1月6日鑑定、有效期限至111年1月13日之身心障 礙證明影本佐證，惟該身心障礙證明記載身心障礙等級為 「中度」，核與遺贈稅法第17條第1項第4款規定「重度以 上」身心障礙者未合。原告亦未提供精神衛生法第19條第 1項規定之專科醫師診斷證明書以之證明○○○為符合精 神衛生法第5條第2項（現行法第3條第4款）規定之病人。 ⒊至原告提示臺北市立療養院、臺灣大學醫學院附設醫院出 具之診斷證明書，分屬81年4月10日、70年2月19日及76年 1月1 6日○○○住院時，療養院及醫院所開立之診斷證明 ，非屬符合遺贈稅法施行細則第10條之2規定「被繼承人
死亡時」經專科醫師診斷或鑑定「屬嚴重病人」之診斷證 明書；再依臺北市大安區公所檢附95年1月25日核發洪志 雄身心障礙手冊記載「肢輕、精輕，皆不需重鑑」及「障 礙等級中度」，是原告檢附上開診斷證明書自無從為其有 利之證據。
⒋況被告於106年10月19日以財北國稅法二字第1060039870 號函，請原告提示○○○身心障礙情事是否向社政主管機 關申請重新鑑定，足以證明其於被繼承人死亡時障礙等級 為「重度」以上之身心障礙證明，或精神衛生法第19條第 1項規定之專科醫師診斷證明書影本等證明文件供核，原 告迄未提示，被告復於107年3月27日以財北國稅法二字第 1070011367號函層轉臺北市大安區公所查詢○○○是否申 請重新鑑定並取得換發之身心障礙證明等事，經該公所 107年3月31日北市安社字第1076007565號函查復略以，洪 志雄自95年1月6日核發身心障礙證明後，並未再申請重新 鑑定障礙等級，其於106年1月13日親至萬華區公所換發永 久效期之身心障礙證明等語，另依大安區公所107年3月31 日函檢附○○○106年1月13日書立「臺北市換發身心障礙 證明意願書」，其本人表明以「直接換發身心障礙證明」 方式辦理換證，而未申請「身心障礙重新鑑定」，○○○ 本人另填列「臺北市身心障礙證明申請表」其中申請項目 「身心障礙證明」：勾選「⒍無須重新鑑定換證」，申請 項目「身心障礙手冊」勾選「⒋持永久效期手冊申請換證 」，是○○○於106年1月13日單純換證，因而取得有效期 限至111年1月13日、障礙等級中度之身心障礙證明。 ㈡未償債務扣除額（以被繼承人配偶名義向銀行貸款之債務） 部分：原告所提事證均無法證明○○○○向陽信銀行貸款之 7,500,000元確屬被繼承人死亡前未償債務，參諸改制前行 政法院36年判字第16號判例意旨，被告否准認列未償債務扣 除額7,500,000元，並無不合：
⒈按稅捐爭議事件，納稅義務人、課稅標的、課稅標準與稅 率等課稅要件，其所涉及應課稅收入事實，原則上由稅捐 機關負擔舉證責任，惟有關減免稅負、扣除額或減項支出 （例如遺產稅中，納稅義務人主張死亡前未償債務扣除額 等扣除額），因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由 納稅義務人負擔主張與舉證責任。被繼承人死亡前，未償 之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵 遺產稅，為遺贈稅法第17條第1項第9款所明定。被繼承人 死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納 稅義務人負舉證責任；倘納稅義務人未能提示確切證明，
證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張 自遺產總額中扣除。
⒉原告以被繼承人配偶○○○○向陽信銀行借款之7,500,00 0元，係供被繼承人支配運用，應屬被繼承人死亡前未償 之債務為由，列報未償債務扣除額7,500,000元乙節，查 原告僅檢附陽信銀行開立103年4月10日收訖○○○○核貸 金額7,500,000元（貸款期間103年4月10日至104年4月10 日）作業成本費之收據，及○○○○103年4月10日繳納本 息收據等影本供核，未提供系爭借款確實為被繼承人使用 之具體事證，被告乃於106年5月18日以財北國稅審二字第 1060019902號書函，請原告以書面敘述相關貸款資金用途 並提示相關證明文件，原告僅於106年5月26日以書面說明 系爭借款乃被繼承人生前以其配偶名義向陽信銀行貸款7, 500,000元支配運用，於103年起逐年借新還舊，被繼承人 配偶嗣向瑞興商業銀行（下稱瑞興銀行）借款來償還其於 103年4月10日向陽信銀行貸款7,500,000元，被告有權調 查資金流向等語，惟原告仍未提示相關證明文件；被告嗣 於復查階段，106年10月19日以財北國稅法二字第1060039 870號函，請原告補正證明文件供核，原告106年10月27日 僅書面回復系爭貸款為被繼承人之借貸款，用途為繳納稅 金、罰鍰、支付借貸利息、訴訟費用及家用等語，仍未補 具相關證明文件，是原告未能提示足資佐證○○○○向陽 信銀行借款之7,500,000元係屬被繼承人未償債務之相關 證明文件供核。至原告於訴願階段，主張○○○○出售被 繼承人名下之土地以繳清貸款，得以證明該貸款係屬被繼 承人未償債務乙節，查○○○○於被繼承人死亡後清償債 務之行為，僅能說明○○○○係以自被繼承人繼承取得之 財產予以出售並清償其本人之銀行借款，仍無法佐證洪董 淑英向陽信銀行貸款之7,500,000元確屬被繼承人死亡前 未償之債務。
⒊按遺產稅納稅義務人主張認列未償債務扣除額，因屬稅捐 債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責 任，是本件原告自應舉證提示，足資佐證○○○○向陽信 銀行借款之7,500,000元係屬被繼承人未償債務之相關證 明文件供被告審理。次按，與該項未償債務扣除額主張有 關之當事人為繼承人之一○○○○，其與被繼承人間是否 存在債權債務關係，應知之甚詳，是被告107年3月27日以 財北國稅法二字第1070011391號函，請○○○○就原告主 張7,500,000元借款為被繼承人未償債務乙節，配合說明 並檢附相關證明文件供核，惟該公文由○○○○107年4月
26日親自簽收，但迄未見復，是原告等繼承人既未能提示 證明系爭7,500,000元屬被繼承人未償債務之具體事證， 原告所訴，委無足採。
⒋○○○○於102年4月16日向陽信銀行貸款7,500,000元， 為短期擔保放款，需每年換單一次，撥（還）款及繳息扣 款對象皆為○○○○本人，並非被繼承人，此有陽信銀行 木柵分行107年3月28日陽信木柵字第1070014號函可稽。 原告提示行政執行處100年4月14日函及截至100年5月11日 止被繼承人違章欠稅查復表，僅能說明被繼承人於100年 間有積欠稅捐債務，至於○○○○是否將102年間借款7,5 00,000元交給被繼承人償還滯欠稅捐，原告並未提示任何 貸款資金運用流程相關證明文件供核。至於原告提出之增 補契約，似係被繼承人向銀行借款之債務，就此部分被告 已認列兩千萬，況亦與本件配偶名義之系爭借款無關，附 此敘明。
㈢新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分：臺北港特定區並 非依新市鎮開發條例所定程序規劃開發之新市鎮或該條例公 布施行前經行政院核定開發之新市鎮，系爭土地自無上開條 例第11條免徵遺產稅規定之適用，被告否准系爭土地遺產價 額自遺產總額中扣除，實屬有據：
⒈被告以106年2月20日財北國稅審二字第1060006886號書函 函詢新北市政府有關系爭土地是否符合新市鎮開發條例第 11條規定，經新北市政府106年2月23日新北府地區字第10 60337175號函回復，系爭土地為「臺北港特定區區段徵收 開發案」發還原土地所有權人（即被繼承人）之抵價地， 該開發案係依都市計畫法第12條擬定之特定區計畫，其計 畫內容載明以區段徵收方式開發，新北市政府續依土地徵 收條例第4條規定，據以辦理整體開發作業，應非適用新 市鎮開發條例相關規定（新市鎮開發條例第3條、第31條 、財政部賦稅署87年2月3日台稅三發字第870050860號函 釋參照）。且區段徵收收回多少抵價地與系爭土地可否免 徵遺產稅分屬二事，本件內政部明確回復系爭土地非林口 新市鎮特定區計畫範圍，亦非依新市鎮開發條例劃定之土 地。城鄉發展局亦回復系爭土地不符合新市鎮開發條例第 11條規定，而係依都市計畫法第12條擬定之特定區計畫， 為第三種商業區，非公設地，亦不符合都市計畫法第50條 之1免徵遺產稅之規定。
⒉平等原則規定於憲法第7條及行政程序法第6條，參照最高 行政法院94年度判字第1530號判決意旨，被繼承人所遺土 地如符合依新市鎮開發條例所定程序規劃開發之新市鎮或
該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，且所有權 人於新市鎮範圍核定前已持有，並於核定之日起至依平均 地權條例實施區段徵收發還抵價地5年內，因繼承而移轉 者，則可依新市鎮開發條例第11條規定免徵遺產稅；若不 符合上開各項要件，自無法從遺產總額中扣除。被告依新 北市政府函復資料，認定系爭土地無上開條例第11條規定 之適用而否准扣除，乃係依相關法令規定而作成否准扣除 之處分，與平等原則無悖。
⒊原告提示網路查詢林口新市鎮資料據以主張系爭3筆土地 ，符合新市鎮開發條例第11條規定，經依其主張再向內政 部、新北市政府發文查詢，內政部營建署及新北市政府城 鄉發展局分別以107年9月28日營署鎮字第1070073332號函 及10月11日新北成都字第1071834993號函回復，系爭3筆 土地非屬林口新市鎮之特定區計畫範圍，且臺北港特地區 亦非依上開條例條文規定劃定之新市鎮，自無該條例第11 條規定之適用等語。
五、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴 願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，就原告所爭之身心障礙特 別扣除額部分、未償債務扣除額（以被繼承人配偶名義向銀 行貸款之債務）部分及新市鎮開發條例第11條之土地扣除額 部分，分別敘明判決之理由。
六、身心障礙特別扣除額部分：
㈠按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項規定：「 左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……被繼 承人遺有配偶者……。繼承人為直系血親卑親屬者……。 被繼承人遺有父母者……。第1款至第3款所定之人如為 身心障礙保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神 衛生法第5條第2項（註：現行法第3條第4款，下同）規定之 病人，每人得再加扣5百萬元……。」遺贈稅法施行細則第 10條之2規定：「依本法第17條第1項第4款規定申報身心障 礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之重度以上身心 障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項 規定之專科醫師診斷證明書影本。」財政部104年12月11日 台財稅字第10404689860號公告：105年遺產稅及贈與稅免稅 額、不計入遺產總額及扣除額之金額：「遺產稅……㈢扣 除額：……⒋重度以上身心障礙特別扣除額：每人618萬元 ……。」。
㈡本件原告於106年5月16日辦理被繼承人洪耀堂遺產稅申報時 ，列報繼承人○○○之身心障礙特別扣除額6,180,000元（
原處分卷第330頁），並檢附中華民國身心障礙證明影本供 核（原處分卷第316頁），經被告初查以○○○95年1月6日 經鑑定障礙等級為中度，未達重度身心障礙，與遺贈稅法第 17條第1項第4款規定不符，乃否准認列扣除，經復查及訴願 決定予以維持。本件原告起訴仍主張○○○符合精神衛生法 第5條第2項規定之病人，應核列身心障礙特別扣除額云云。 查原告列報繼承人○○○之身心障礙特別扣除額，並提出洪 志雄95年1月6日鑑定、有效期限至111年1月13日之身心障礙 證明影本（原處分卷第316頁）為證，惟該身心障礙證明記 載身心障礙等級為「中度」，與遺贈稅法第17條第1項第4款 規定「重度以上」身心障礙者未合。又原告亦未提供精神衛 生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書以之證明洪志 雄為符合精神衛生法第5條第2項規定之病人，是被告否准認 列身心障礙特別扣除額，並無不合。至原告雖提出臺北市立 療養院、臺灣大學醫學院附設醫院出具之診斷證明書（原處 分卷第600頁、原告行政訴訟準備㈠狀之證明㈠、㈡），主 張均屬符合精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證 明書，足證○○○為精神分裂之病人，符合精神衛生法第5 條第2項規定之病人云云。惟按遺產稅之申報核定，係依「 被繼承人死亡時」遺留財產狀態為認定（遺贈稅法第10條第 1項規定參照），是稅捐債權減縮之扣除額項目，亦以「被 繼承人死亡時」之狀態核認，始為適法。經查，原告檢附上 開診斷證明書分屬81年4月10日、70年2月19日及76年1月16 日○○○住院時，療養院及醫院所開立之診斷證明，依遺贈 稅法施行細則第10條之2規定，參諸前述規範意旨，非屬符 合「被繼承人死亡時」經專科醫師診斷或鑑定「屬嚴重病人 」之診斷證明書，且依臺北市大安區公所檢附95年1月25日 核發○○○身心障礙手冊記載「肢輕、精輕，皆不需重鑑」 及「障礙等級中度」（原處分卷第573頁），是原告檢附上 開診斷證明書，尚無從為其有利之證據。本件被告於106年 10月19日以財北國稅法二字第1060039870號函，請原告提出 ○○○身心障礙情事是否向社政主管機關申請重新鑑定，足 以證明其於被繼承人死亡時障礙等級為「重度」以上之身心 障礙證明，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷 證明書影本等證明文件供核（原處分卷第522、523頁），惟 原告迄未提出，被告復於107年3月27日以財北國稅法二字第 1070011367號函（原處分卷第569頁）層轉臺北市大安區公 所查詢○○○是否申請重新鑑定並取得換發之身心障礙證明 等事，經該公所107年3月31日北市安社字第1076007565號函 查復略以，○○○自95年1月6日核發身心障礙證明後，並未
再申請重新鑑定障礙等級，其於106年1月13日親至萬華區公 所換發永久效期之身心障礙證明等語（原處分卷第577頁） ，另依大安區公所107年3月31日函檢附○○○106年1月13日 書立「臺北市換發身心障礙證明意願書」，其本人表明以「 直接換發身心障礙證明」方式辦理換證，而未申請「身心障 礙重新鑑定」(原處分卷第572頁)，○○○本人另填列「臺 北市身心障礙證明申請表」其中申請項目「身心障礙證明」 ：勾選「6.無須重新鑑定換證」，申請項目「身心障礙手冊 」勾選「4.持永久效期手冊申請換證」（原處分卷第573 -576頁），是○○○於106年1月13日單純換證，因而取得有 效期限至111年1月13日、障礙等級中度之身心障礙證明。從 而，原告既未能提出○○○於被繼承人死亡時，達「重度」 以上之身心障礙證明或符合精神衛生法第19條第1項規定之 專科醫師診斷證明等文件，且查無○○○有重新鑑定障礙等 級情事。原告上開主張，觀諸前揭事證及說明，核不足採。七、未償債務扣除額（以被繼承人配偶名義向銀行貸款之債務） 部分：
㈠遺贈稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總 額中扣除，免徵遺產稅：……被繼承人死亡前，未償之債 務，具有確實之證明者。」遺贈稅法施行細則第20條第1項 規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額， 納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報 。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同 有關證明文件一併報明。」。
㈡本件原告於106年5月16日辦理遺產稅申報，列報被繼承人生 前向陽信銀行貸款20,000,000元及被繼承人以其配偶洪董淑 英名義向同銀行貸款7,500,000元，均屬被繼承人生前未償 債務，應自遺產總額中扣除。被告初查核准被繼承人死亡前 未償陽信銀行債務20,000,000元自遺產總額中扣除，另7, 500,000元，因未檢附確屬被繼承人債務之證明文件而否准 認列扣除，經復查及訴願決定予以維持。本件原告起訴仍主 張原告以被繼承人配偶○○○○向陽信銀行借款之7,500, 000元，係供被繼承人支配運用，應屬被繼承人死亡前未償 之債務，應予列報未償債務扣除額7,500,000元云云。按稅 捐爭議事件，有關減免稅負、扣除額或減項支出（例如遺產 稅中，納稅義務人主張死亡前未償債務扣除額等扣除額）， 因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔 主張及舉證責任。準此，被繼承人死亡前是否有未償債務存 在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；倘納 稅義務人未能提出確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償
債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。查本件原告 僅檢附陽信銀行開立103年4月10日收訖○○○○核貸金額 7,500,000元（貸款期間103年4月10日至104年4月10日）作 業成本費之收據，及○○○○103年4月10日繳納本息收據等 影本供核（原處分卷第308、309頁），未提供系爭借款確實 為被繼承人使用之具體事證，被告乃於106年5月18日以財北 國稅審二字第1060019902號書函，請原告以書面敘述相關貸 款資金用途並提出相關證明文件（原處分卷第298、299頁） ，原告僅於106年5月26日以書面說明系爭借款乃被繼承人生 前以其配偶名義向陽信銀行貸款7,500,000元支配運用，於 103年起逐年借新還舊，被繼承人配偶嗣向瑞興銀行借款來 償還其於103年4月10日向陽信銀行貸款7,500,000元，被告 有權調查資金流向云云（原處分卷第294、295頁），惟原告 仍未提出相關證明文件；被告嗣於復查階段以106年10月19 日以財北國稅法二字第1060039870號函，請原告補正證明文 件供核（原處分卷第522、523頁），原告106年10月27日僅 書面回復系爭貸款為被繼承人之借貸款，用途為繳納稅金、 罰鍰、支付借貸利息、訴訟費用及家用云云（原處分卷第 528頁），仍未補具相關證明文件，是原告未能提出足資佐 證○○○○向陽信銀行借款之7,500,000元係屬被繼承人未 償債務之相關證明文件供核，被告否准認列未償債務扣除額 7,500,000元，並無不合。至原告於訴願階段，主張洪董淑 英出售被繼承人名下之土地以繳清貸款，得以證明該貸款係 屬被繼承人未償債務乙節，查○○○○於被繼承人死亡後清 償債務之行為，僅能說明○○○○係以自被繼承人繼承取得 之財產予以出售並清償其本人之銀行借款，尚無法佐證洪董 淑英向陽信銀行貸款之7,500,000元確屬被繼承人死亡前未 償之債務。此外，原告請求向陽信銀行調取○○○○借款之 資金流程資料，為本件事實認定之證據乙節，按遺產稅納稅 義務人主張認列未償債務扣除額，因屬稅捐債權減縮或消滅 之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，已如前述，是 本件原告自應負舉證之責，提出足資佐證○○○○向陽信銀 行借款之7,500,000元係屬被繼承人未償債務之相關證明文 件以供審理。再者，與該項未償債務扣除額主張有關之當事 人為繼承人之一○○○○，其與被繼承人間是否存在債權債 務關係，應知之甚詳，是被告107年3月27日以財北國稅法二 字第1070011391號函，請○○○○就原告主張7,500,000元 借款為被繼承人未償債務乙節，配合說明並檢附相關證明文 件供核，惟該公文由○○○○107年4月26日親自簽收（原處 分卷第588- 590頁），但迄未見復，是原告等繼承人尚未能
提出證明系爭7,500,000元屬被繼承人未償債務之具體事證 。又參之被繼承人配偶○○○○於102年4月16日向陽信銀行 貸款7,500,000元，為短期擔保放款，需每年換單一次，撥( 還)款及繳息扣款對象皆為○○○○本人，並非被繼承人等 情，有陽信銀行木柵分行107年3月28日陽信木柵字第 1070014號函（原處分卷第582頁）可稽。原告雖稱○○○○ 102年間向陽信銀行借款7,500,000元，全數供被繼承人支配 運用，並由被繼承人按月繳納借款利息云云，然並未提出任 何證明文件供核；原告復於107年9月13日行政訴訟準備㈠狀 補充說明被繼承人生前因欠繳稅捐，不動產遭查封，致有資 金需求而向配偶○○○○借款7,500,000元，是該筆借款應 為被繼承人之未償債務云云，惟查，觀之原告提出臺北行政 執行處100年4月14日函及截至100年5月11日止被繼承人違章 欠稅查復表（本院卷第55、56頁），僅能證明被繼承人於 100年間有積欠稅捐債務，至於○○○○是否將102年間借款 7,500,000元交給被繼承人償還滯欠稅捐，原告並未提出任 何貸款資金運用流程相關證明文件供核，故原告所提上開文 件，仍不足作為對其有利之證據。至於原告於107年11月8日 行政訴訟言詞辯論意旨補充㈡狀提出之增補契約（本院卷第 118、119頁），係被繼承人向銀行借款之債務，而就此部分 ，被告已認列2000萬元，況且，該增補契約亦與本件以配偶 ○○○○名義之系爭借款，並無關連。綜上以觀，原告所提 事證，均無法證明○○○○向陽信銀行貸款之7,500,000元 確屬被繼承人死亡前未償債務，被告否准認列，核無不合。 原告上開主張，並不足採。
八、新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分： ㈠遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中 華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外 全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定： 「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權 利。」新市鎮開發條例第11條第1項規定：「新市鎮特定區 計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持 有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵 價地5年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者， 免徵遺產稅或贈與稅。」同條例第3條規定：「本條例所稱 新市鎮，係指依本條例劃定一定地區，從事規劃開發建設， 具有完整之都市機能，足以成長之新都市。」第31條規定： 「本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用本條 例之規定。」準此，上開條例之適用範圍，包括依該條例所 定程序規劃開發之新市鎮及該條例公布施行前經行政院核定
開發之新市鎮。
㈡本件原告及其他繼承人列報被繼承人遺有系爭坐落新北市八 里區臺北港段69、98及116地號等3筆土地，計入被繼承人遺 產總額，價值計863,236,948元，並主張系爭土地屬新市鎮 特定區計畫範圍內之徵收土地，依新市鎮開發條例第11條規 定免徵遺產稅，乃列報新市鎮開發條例第11條之土地扣除額 863,236,948元，被告經查以系爭土地核無上開條例規定之 適用，而否准認列扣除，經復查及訴願決定予以維持。本件 原告起訴仍主張被告否准系爭土地依上開條例第11條規定自 遺產總額中扣除，於法有違云云。按被繼承人所遺土地如符 合依新市鎮開發條例所定程序規劃開發之新市鎮或該條例公 布施行前經行政院核定開發之新市鎮，且所有權人於新市鎮 範圍核定前已持有，並於核定之日起至依平均地權條例實施 區段徵收發還抵價地5年內，因繼承而移轉者，可依新市鎮 開發條例第11條規定免徵遺產稅；若不符合上開各項要件， 自無法從遺產總額中扣除。查本件被告依新北市政府函復資 料即新北市政府106年2月23日新北府地區字第1060337175號 函回復，系爭土地為「臺北港特定區區段徵收開發案」發還 原土地所有權人（即被繼承人）之抵價地，該開發案係依都 市計畫法第12條擬定之特定區計畫，其計畫內容載明以區段