臺北高等行政法院判決
107年度訴字第680號
107年10月25日辯論終結
原 告 張振昇
游素雲
共 同
訴訟代理人 陳恩民 律師
魏翠亭 律師
陳志寧 律師
被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局
代 表 人 彭惠珠（局長）
訴訟代理人 程嘉惠
莊証傑
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國10
7年4月25日（案號：1070425-7）訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之 一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條 第1項、第3項第2款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「⑴訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵被告應做退還原告已納土地增值稅之處分。」嗣原告於訴 訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分均撤銷。」經 核原告上開訴之變更（本院卷p108），與原聲明請求之基礎 事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：
1.原告張振昇於103年9月16日將其所有新竹縣竹北市府前段43
2-9地號土地其中面積106.15平方公尺及434-13地號土地等2 筆土地，贈與登記予原告（配偶）游素雲，新竹縣竹北市府 前段432-9及434-13地號等2筆土地（下稱「系爭土地」）上 於贈與前即建有鋼架構造建物1間。
2.嗣原告等於106年7月28日與訴外人謝忠天簽訂買賣契約並檢 附相關資料向被告申報土地增值稅及申請系爭土地按自用住 宅用地稅率課徵土地增值稅。經被告現場勘查認系爭土地並 非供住宅使用，非屬自用住宅用地，應按一般用地稅率核課 土地增值稅，以106年9月5日新縣稅土字第1060161438號函 核定原告張振昇應納稅額為7,353,842元，原告游素雲應納 稅額為5,050,007元。原告等不服，申請復查，經復查駁回 ，原告不服，提起訴願，經新竹縣政府107年4月25日（案號 ：1070425-7）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟 。
三、本件原告主張：
1.參財政部71臺財稅字第34350號、70臺財稅第35521號函釋及 66臺財稅字第36068號函釋等，若建物僅為「樣品屋」，亦 可適用自用住宅用地稅率計課徵土地增值稅。本件系爭建物 ，無論建築結構完整程度、生活功能均遠勝於所謂樣品屋， 依舉輕以明重之法理，系爭建物並無不得適用自用住宅稅率 之理，而今樣品屋得適用自用住宅稅率，系爭建物卻反而無 法適用自用住宅稅率，此判斷基準顯然輕重失衡，原處分機 關所為判斷，顯然有違行政程序法第7條之比例原則。被告 所援認定基礎（實質課稅原則），究有無適用空間？原處分 機關就本案具體事實有無裁量權？縱有之，所為裁認有無違 反租稅法定主義（法律保留原則）之適用界限？有無誤用、 濫用之嫌？均有可疑，依法尚難維持。
2.系爭土地上建築改良物（門牌號碼：新竹縣○○市○○0鄰 ○○○路000巷00號），係早於89年7月21日竣工、同年8月3 日領得建築使用執照、建築面積20㎡，主要用途載明為「住 家用」並使用迄今之建物，此核原證一所載各該建物權狀、 建築使用執照所載甚明，原告游素雲亦早於89年8月9日即將 戶籍遷入其上建物之門牌號碼迄今，垂已近17年有餘，其間 未有更改，亦未有任何出租或營業情事。原告等雖嗣因工作 故移居南部，惟仍不定期返回上開老家住所，澆水種菜，享 受農家耕作之樂，縱因節源故，未正式申請自來水及電錶設 置（按月須繳納基本費用），惟歷以發電機發電供用，室內 並常備有蓄電瓶；至水源部分，日常用水以汲取鄰近一口地 下井水水源後儲置水桶備用，飲用水則另至附近賣家購置； 房屋室內佈置方面，則有常置電燈、瓦斯爐、鍋碗匙筷、床
舖、櫥櫃、簡易馬桶、電動蓮篷頭…等日常生活用品供用， 此有現場照片12幀及鄰長鄭元和之證明書、被告現場勘查之 記錄可證。
3.近期因原告等出售土地故，已逐一遷出部分如發電機、簡易 馬桶等用品，惟仍應無礙上陳各該證明文件所證「供自用住 宅用地」事項，凡此亦足認本案土地確係符合土地稅法第9 條、第34條及土地稅法施行細則第4條規定之自用住宅用地 無疑。被告就事實認定上有所違誤，系爭建物確實有如一般 建物之施工，設有鋁窗、不銹鋼門與屋頂結構，足以遮風避 雨，而且亦有排水設備，得將系爭建物內之汙水透過合併式 汙水處理槽、汙水管進入公共排水溝，並無原處分機關與訴 願書內所稱排水不良會積水之情形，此有系爭建物內部屋頂 照、汙水處理設施出場證明書與系爭建物之平面圖、立面圖 、剖面圖可稽，足見系爭建物於建立之初時，其確實係為原 告等人日常生活所設，足以遮風擋雨、避免蚊蟲入侵，亦有 基本水電設備、污水處理設施供生活使用，絕非如原處分機 關與訴願機關認定無法供人日常生活作息使用，原處分機關 與訴願機關於認定事實上，實有違誤。
4.被告與訴願機關就系爭建物是否符合「住宅」之要件，複查 決定書與訴願決定書內所載理由亦有矛盾，訴願決定書一方 面認定系爭建物並不符合「住宅」之要件，於理由欄第五段 載明：「…該建物顯有別於一般觀念認知供人日常生活作息 之用，而與前揭大法官釋字第460號解釋理由書所釋『住宅 』未符…」等語，另一方面卻又稱系爭建物符合「住宅」形 式上要件，但是不符合所謂實質上要件，於理由欄第六段載 明：「…惟該建物顯非一般觀念所稱之『住宅』已如前述， 是系爭土地之移轉，雖形式上符合法律所訂之要件，實際上 並未符合自用住宅之實質要件…」，此二者所述顯然矛盾， 究本件系爭建物，於形式上是否具有住宅要件，而確實符合 土地稅法第9條與第34條之規定，被告與訴願機關竟所述不 明，難謂符合論理法則。
5.原告等所為之私法行為（即買賣二筆土地），為一般民間交 易，並無濫用私法行為之處，原處分機關與訴願機關就原告 等人有何濫用私法行為之情形，亦未詳論，難謂合理。再者 ，參酌土地稅法第9條與第34條規定之文義與歷次修法理由 ，本無所謂「住宅之實質要件」可言，原告等人原所有之系 爭土地既符合上開要件，難謂有何稅捐規避之情形。無論係 土地法第9條自用住宅之定義、或第34條土地增值稅自用住 宅稅率適用之規範，與司法院釋字第460號解釋理由書，均 未將所謂「住宅」之定義增加至原處分書、土地增值稅複查
決定書與訴願決定書內所認定之住宅定義，原處分與訴願決 定顯然係以所謂實質課稅原則、租稅規避為由，增加土地稅 法與釋字460號解釋理由書所無述及之限制。原處分書、訴 願決定書之認定，係以「原告是否曾申請裝設自來水及用電 錶」、「系爭建物是否具有原告認定符合一般生活之廚房、 衛浴設備」、「系爭建物是否非鐵皮建物」等法無明文之要 件予以認定原告是否得以適用土地稅法第34條自用住宅之優 惠稅率，明顯已逸脫原土地法第9條、第34條本身文義，顯 然違反法律保留原則與租稅法律主義，而屬違法之行政處分 。
6.並聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負 擔。
四、被告則以：
1.系爭土地，面積合計達605.19平方公尺，惟其地上建物卻是 面積僅有20平方公尺且房屋課稅現值僅1萬4,400元，為免徵 房屋稅之簡陋鐵皮屋，原告將其搭建於系爭土地中間，並取 得新竹縣政府89年8月3日89工建字第529號建築使用執照， 以彰顯該2筆土地均為系爭建物之坐落基地，並將原告之一 游素雲之戶籍遷入，實際上並無居住事實，僅為利用法律上 之形式，製造土地稅法及其相關法規所規定之自用住宅外觀 及形式，以期適用土地稅法第34條規定之自用住宅優惠稅率 ，規避高額之土地增值稅，實已違反實質課稅及租稅公平原 則。原告張振昇又於103年9月16日將432-9地號土地持分面 積106.15平方公尺及434-13地號土地全部面積199.04平方公 尺，以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告游君，使 雙方所持有土地面積達適用自用住宅優惠稅率之最大化，即 都市土地不超過300平方公尺，形式上系爭2筆土地總計600 平方公尺以內面積均符合土地稅法第34條出售自用住宅之要 件，如按其申報核准按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅， 則稅額僅為3,738,138元，較按一般稅率課徵土地增值稅減 少8,665,711元，原告等為適用土地增值稅優惠稅率，僅利 用法律形式要件，卻無實質要件，顯有規避稅捐之情事，造 成國家稅捐債權之損害，此明顯悖於土地稅法第34條自用住 宅用地稅率之立法理由，原核定依實質課稅原則，按一般用 地稅率課徵土地增值稅，核與前揭法令規定相符。 2.系爭土地上之建物，係為一鐵皮建築，該建物之屋頂係以鐵 皮波浪板覆蓋，波浪板及牆角縫隙與屋外相通，並未填縫， 無法遮擋強風、大雨，且易有蚊蟲及爬蟲類侵入，加上周圍 無排水設施，遇大雨則屋外泥水容易滲入屋內；屋內雖設置 電動蓮蓬頭，惟未設排水孔，一經使用勢必造成屋內積水難
去；另雖置放可移動式簡易馬桶，惟並未與日常作息空間隔 離，若為長期使用，屋內勢必充斥異味，據上種種該建物顯 有別於一般民眾認知供日常作息生活使用之住宅（此有被告 106年10月19日現場勘查照片附案可稽，原處分卷第202頁） 。又原告訴狀所附證物「張振昇住宅新建工程」工程圖，圖 中設有裝置馬桶及洗手槽之隔間衛浴一間，並埋設污水管排 放污水至污水處理槽，惟依被告現場勘查照片及原告所舉證 物照片均未見相關設施。原告既以新建住宅名義申請建造， 依建築法第39條前段規定，起造人應依照核定工程樣圖及說 明書施工，惟於89年8月3日取得合法建物使用執造後迄被告 106年10月19日現場勘查日，17餘年間卻未申裝水、電設施 ，亦未見工程樣圖中之隔間衛浴，顯與法令規定不符，顯見 原告建造該建物之目的，係為取得合法房屋證明後向戶政機 關申請編定門牌，進而將原告游君之戶籍遷入該址，蓄意製 造符合土地稅法規定，土地所有權人或其配偶、直系親屬於 該地辦竣戶籍登記之形式要件，原告自始即無將其作日常生 活起居使用之意思。又原告訴稱使用移動式簡易馬桶，並以 發電機發電供用，用水則汲取鄰近水源或購置加水站用水使 用即已足，其所訴顯有違常理，在在顯示原告建造該建物之 用途即非為供日常生活作息之用，與前揭大法官釋字第460 號解釋理由書所釋「住宅」不符。原告蓄意製造土地稅法及 其相關法規所規定之自用住宅外觀及形式，此為濫用法律形 式要件甚明，核屬稅捐稽徵法第12條之1所稱租稅規避。 3.參高雄高等行政法院97年度訴字第913號判決，原告游素雲 戶籍雖於89年8月9日即已遷入竹北市○○○路000巷00號建 物內，且無出租或供營業之用，惟原告於復查、訴願，乃至 提起訴訟皆自承，因工作故移居南部，不定期返回竹北市○ ○○路000巷00號該址，澆水種菜，享受農家耕作之樂。依 原告自承，顯見竹北市○○○路000巷00號建物原告似作為 農業休閒使用，而非自用住宅居住使用。再者，原告所提證 物，鄰長鄭元和之證明書，陳述系爭土地與其地上物為原告 及其家人自家使用，並於建物周遭土地種植菜蔬、自行引水 澆灌供用，從未出租或營業等任何交付第三人使用之情形， 亦佐證原告作為農業休閒使用之事實。且按水、電為民眾日 常住居生活作息最基本之設施，依據經濟部水利署104年生 活用水統計報告所載，104年新竹縣每人每日用水量（LPCD ）為341公升（經濟部水利署104年生活用水統計報告第C-17 頁表5)；再依據台灣電力公司網站公布資料，平均每戶家庭 每月用電量101年至105年分別為293、291、298、291、303 度，原告卻訴稱僅以發電機發電及依賴購置加水站或桶裝水
供應日常生活所需，顯有違常理，亦見其未作自用住宅居住 使用之事實。如前所述，系爭土地上之建物顯非一般觀念所 稱之「住宅」，原告亦無作為自用住宅居住使用之事實，與 土地稅法第34條係為減輕民眾出售自用住宅用地之租稅負擔 立法意旨有違，要難謂符合憲法第143條第3項土地漲價歸公 之基本國策及租稅公平原則。是以本案土地之移轉，雖形式 上符合法律上所訂定之要件，惟實際上原告未作自用住宅居 住使用，並未符合自用住宅之實質要件，乃係取巧迴避系爭 土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅繳納稅款之義務，被 告機關本於實質課稅之公平原則，按一般用地稅率課徵土地 增值稅，洵屬依法有據。原告所訴，實不足採。 4.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p29-36） 、復查決定（參本院卷p37-49）、訴願決定（參本院卷p50 -59）、建物所有權狀（參本院卷p23）、建築使用執照（參 本院卷p24）、戶口名簿（參本院卷p25）、照片影本（參本 院卷p60-64）、汙水處理設施出廠證明書（參本院卷p65） 等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。 2.兩造爭點為：被告認定系爭土地非供住宅使用，非屬自用住 宅用地，應按一般用地稅率核課土地增值稅，核定原告張振 昇應納稅額為7,353,842元，原告游素雲應納稅額為5,050,0 07元，有無違誤？有無違反比例原則、法律保留原則？六、本院判斷：
1.本件應適用之法條與法理：
①土地稅法第9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有 權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租 或供營業用之住宅用地。」
第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應 按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之 土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私 有土地，免徵土地增值稅。」
第33條：「（第1項）土地增值稅之稅率，依下列規定： …三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計 土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款 規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。… 。」
第34條：「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地 者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未 超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總
數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過 部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。（第2 項）前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者， 不適用前項規定。（第3項）第1項規定於自用住宅之評定 現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。 但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。（第4 項）土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者 ，以一次為限。」
②土地稅法施行細則第4條：「本法第九條之自用住宅用地 ，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直 系親屬所有者為限。」
③稅捐稽徵法第12條之1：「（第1項）涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（ 第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時， 應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享 有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違 背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之 該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。 （第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之 認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項） 納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項 規定而免除。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及 交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確 計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定 予以調整。…。」
2.本案之爭議在於：原告等於106年7月28日與訴外人謝忠天簽 訂買賣契約並檢附相關資料向被告申報土地增值稅及申請系 爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；但經被告現場 勘查認系爭土地並非供住宅使用，非屬自用住宅用地，應按 一般用地稅率核課土地增值稅。現實上本件買賣之移轉登記 ，若按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，為3,738,138元 ，較按一般稅率課徵土地增值稅，兩者之差距8,665,711元 （即7,353,842+5,050,007-3,738,138=8,665,711）。被告 認為原告有稅捐規避之情形，而有稅捐稽徵法第12條之1之 適用。經查：
①而其判準應為：該地辦竣戶籍登記（土地所有權人或其配 偶、直系親屬之戶籍），且無出租或供營業用之住宅用地 。土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未 超過三公畝部分其土地增值稅就該部分之土地漲價總數額
按10%徵收之；超過3公畝者，其超過部分之土地漲價總數 額依前條規定之稅率徵收之（即土地漲價總數額超過原規 定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100% 者，就其漲價總數額徵收增值稅20%；在100%以上未達200 %者，其超過部分徵收增值稅30%；在200%以上者，其超過 部分徵收增值稅40%。因此，「設立戶籍」「無出租或供 營業用，並供自用之住宅用地」「都市土地面積未超過三 公畝」等。經查，本案原告方確實存有「設立戶籍」「無 出租或供營業用，並供自用住宅用地」「都市土地面積未 超過三公畝」等情事；但也存在相關「濫用法律形式，規 避租稅構成要件之該當」之情狀。
②系爭土地，為「新竹縣竹北市府前段432-9地號土地（面 積406.15㎡）」及「同段434-13地號土地（面積199.04㎡ ）」原告張振昇於88年7月28日因共有物分割而取得前者 ，又於88年9月17日因買賣關係而取得後者，兩筆土地面 積合計為605.19㎡。原告張振昇為符合供自用住宅用地之 要件，而於土地上建築鐵皮屋，位置在432-9地號土地及 434-13地號土地交界之處（參原處分卷p285），而系爭土 地共計605.19㎡，而所設立之建築物僅20㎡，該建築物完 成於89年8月3日（使用執照之編號：89工建字第529號） ，而完成所有物第一次登記之時間為102年5月31日，所有 權人為原告張振昇（參原處分卷p25）。該屋之房屋稅稅 籍資料顯示起課時間為89年10月，106年7月間現值僅1440 0元（參原處分卷p96），相對於土地，以公告現值計算， 每㎡之公告土地現值為71800元，土地之價值為43,452, 642元，房地比例為3:9997，以3/10000之房價，來支撐 9997/ 10000之地價，藉以獲取自用土地增值稅之課徵， 似乎有違比例原則。
③按建築物為民法上之地上物，是否為土地稅法第9條所稱 之住宅，參見釋字第460號之理由書：所謂住宅，係指供 人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀 上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間， 具有高度的私密性。至少要有3項要件：供人日常住居生 活作息，而為居住者可支配管理之空間，具備基本生活功 能設施及高度的私密性者；而所稱89工建字第529號之建 物，既無供水也未通電（參原處分卷p116、p117），經被 告106年8月3日履勘現場之結果（參原處分卷p107之照片 ）：僅為鐵皮屋，牆腳邊緣並未密合，屋內雖有餐桌椅及 床組與電風扇，但無法顯示有堪供居住之設備，如滿足日 常住居生活作息之進食（參原處分卷p198之照片，僅有簡
易之裝填灌裝瓦斯之小爐具，僅堪供偶一為之的使用）、 休憩（參原處分卷p199之照片，僅供單人使用之床組，卻 無以避寒暑之設施）、衛浴（參原處分卷p202之照片，僅 為簡易之塑膠馬桶，也無汙水排放設施）；根本欠缺基本 生活功能設施，也無高度私密性可言，無法供人日常住居 生活作息，足認並非釋字第460號之理由書所謂之住宅， 故亦無法認定為土地稅法第9條所稱之住宅。原告二人， 以戶籍登記之完成（建築鐵皮屋，位置在432-9地號土地 及434-13地號土地交界之處，參原處分卷p285），所以原 告游素雲設立戶籍（參原處分卷p97）同時主張自己以所 有權人之身分（主張432-9地號土地，面積106.15㎡、434 -13地號土地，面積199.04㎡）之自用，並以配偶之身分 （主張432-9地號土地，面積300㎡）之自用，顯然是以濫 用「設立戶籍」之法律形式，來規避土地稅法第9條「自 用住宅」之租稅構成要件。
④另系爭土地為新竹縣竹北市府前段432-9地號土地（面積 406.15㎡）」及「同段434-13地號土地（面積199.04㎡） 」原告張振昇於88年7月28日因共有物分割而取得前者， 又於88年9月17日因買賣關係而取得後者，兩筆土地面積 合計為605.19㎡。原告張振昇為達到土地稅法第34條第1 項都市土地面積未超過3公畝可按10%徵收之自用優惠稅率 ，而規避土地稅法第33條第1項之一般稅率，僅保留自己 名下之432-9地號土地（面積300㎡），而將432-9地號土 地（面積106.15㎡）及同段434-13地號土地（面積199.04 ㎡），以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告游素 雲，使二人所持有土地面積達適用自用住宅優惠稅率之最 大化，即都市土地不超過300㎡，形式上系爭2筆土地總計 600㎡以內面積均符合土地稅法第34條出售自用住宅之要 件（原告張振昇名下432-9地號土地，面積300㎡。原告游 素雲名下432-9地號土地，面積106.15㎡，同段434-13地 號土地，面積199.04㎡；就都市土地不超過300㎡者，僅 超過5.19㎡），顯然是以濫用「夫妻贈與」之法律形式， 來規避土地稅法第34條「都市土地不超過300㎡之自用住 宅稅率10%」之租稅構成要件。
⑤因此，本案土地之移轉（本應原告張振昇移轉605.19㎡予 訴外人謝忠天；但原告張振昇透過夫妻贈與之方式，使原 告張振昇所有之土地僅300㎡，而原告游素雲所有土地為3 05.19㎡；則僅原告游素雲名下5.19㎡之土地要課一般之 土地增值稅，而其餘600㎡均得以課自用稅率；其間差距 8,665,711元），雖形式上符合法律上所訂定之要件，惟
實際上原告二人於432-9地號土地及434-13地號土地交界 處，而所建立之建築物僅20㎡（僅占而系爭土地605.19㎡ 價值之3/10000），且未作自用住宅居住使用，利用很小 比例之鐵皮屋用地（並未符合自用住宅之實質要件），來 架構數拾倍面積之土地優惠稅率，乃係迴避系爭土地應按 一般用地稅率課徵土地增值稅繳納稅款之義務，應屬濫用 法律形式（蓋一個欠缺基本生活功能設施，且無法供人日 常住居生活作息之20㎡鐵皮屋，成就自用住宅之課稅要件 ，規避一般稅率計算之土地增值稅；而該20㎡鐵皮屋房屋 現值14,400元，而主張605.19㎡公告現值為43,452,642元 之土地得適用自用優惠稅率，顯然有失比例原則；透過夫 妻贈與規避都市土地不超過300㎡之限制）等規避租稅構 成要件之該當，應無疑義。被告本於原告之稅捐規避，實 踐實質課稅之公平原則，就本案依一般用地稅率課徵土地 增值稅，應屬依法有據。
3.至於，原告二人稱若建物僅為「樣品屋」，亦可適用自用住 宅用地稅率計課徵土地增值稅者，要看樣品屋之個體情狀， 是否符合俱備基本生活功能設施，且足以供人日常住居生活 作息為判準。而本件系爭建物，經認定為欠缺基本生活功能 設施，且無法供人日常住居生活作息之20㎡鐵皮屋，此判斷 基準自無原告所稱之輕重失衡。又關於原告二人等所為之私 法行為（即買賣二筆土地），並無濫用法律形式之處者，就 原告二人與訴外人謝忠天之買賣關係而言，並非濫用法律形 式，規避租稅構成要件之該當，而是原告二人濫用「以無法 為住宅使用之建物」及「夫妻贈與」等法律形式，規避租稅 構成要件「自用住宅」「都市土地不超過300㎡」之該當， 才是稅捐規避。既為稅捐規避，當無違稅捐稽徵法第12條之 1第3項之規範意旨，自與法律保留原則與租稅法律主義相符 ，原告所稱當無足憑。
4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查 決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執 前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件 判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予 敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 8 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 11 月 8 日 書記官 林淑盈