綜合所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,107年度,322號
TPBA,107,訴,322,20181123,1

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第322號
107年11月2 日辯論終結
原 告　胡正山

訴訟代理人　陳英得　會計師（兼送達代收人）

被 告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　林婉婷（兼送達代收人）

　陳立瑩
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年
1月15日台財法字第10613956140號訴願決定（案號：10600393）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。　　事實及理由
一、事實概要：原告民國95、96年度綜合所得稅結算申報，經臺 灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）及被告所屬中和 稽徵所查獲分別漏報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運 銷合作社（下稱三資社）之營利所得新臺幣（下同）33,260 ,ll0元、4,727,787元，另加計漏報本人及配偶95年度他筆 營利、利息、租賃、執行業務所得合計13,252元、96年度他 筆營利、租賃所得合計144,934元，歸課原告各該年度綜合 所得總額34,830,947元、6,298,288元，核定應納稅額12,67 5,413元、1,366,492元，經扣除扣繳稅額125,970元、167,5 38元及受利用分散所得者溢繳稅額1,659,167元、230,328元 ，再加計已退稅額62,137元、121,482元，本次應補稅額10, 952,413元、1,090,108元，並經被告分別處罰鍰10,248,647 元、920,899元。原告不服，申請復查，經被告106年12月6 日北區國稅法二字第1060001642號復查決定（下稱原處分） 獲追減95、96年度應補稅額640,740元、42,392元及罰鍰834 元、13,506元；原告對取自三資社營利所得及罰鍰處分仍表 不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠本案被告並未提出足以證明原告違章事實之證據，原處分明



顯違法。依最高行政法院實務見解，有關所得實現之成立所 得稅債務之事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。訴願決定 認定被告其無職權調查義務，反認為原告應舉證證明無違章 事實，明顯與上述通說有利規範說之見解有違。司法院釋字 第537號解釋意旨仍指明「稽徵程序仍應依職權調查原則進 行」，並未免除稅捐稽徵機關課徵租稅之舉證責任。納稅義 務人如主張其房屋符合減免規定，應向稽徵機關申報，以盡 其協力義務，否則無法享有租稅優惠。訴願決定卻將該號解 釋曲解，持為本案原告應舉證之理由，進而免除被告應就「 認定真正之事實課徵租稅」之職權調查與舉證責任，明顯引 喻失義。尤有進者，本案交貨社員之「個人一時貿易所得資 料」，三資社均按期（每二個月）向稅捐稽徵機關申報，交 貨社員年度所得稅申報書及完稅資料，均存放稅捐稽徵機關 ，均處於被告所可支配之範圍，掌握調查有何困難？況被告 擁有公權力，若認該等資料何筆不實，可依職權傳喚社員調 查，被告最接近申報資料卻捨此不為，反要求原告舉證無違 章，無異令原告主張沒有利用人頭分散所得之消極事實（未 逃漏稅事實），負擔舉證責任，難謂符合舉證法則。 ㈡被告所製作「95－96年度利用他人分散所得明細」表，存有 嚴重瑕疵，不足以證明原告有分散所得之事實。本案被告認 定原告分散所得，則原告利用「何人分散」、「每人分散若 干金額」，乃課稅要件事實，被告必先證明其確實存在，始 能發生應繳稅之法律效果。縱查核階段有所誤解甚或因草率 未能釐清事實，亦應於行政救濟過程中予以究明，方符證據 法則及行政救濟之本旨。財政部97年1月16日台財稅字第096 00451280號函意旨，亦可導出處理「利用他人名義分散所得 」案件，被告應逐一調查舉證，提出利用他人名義分散所得 之事實證據，並列出「受利用分散所得者」名單，證明原告 利用「何人分散所得」、「每人分散若干金額」及「分別溢 繳若干稅額」方符上開規定。若名單顯有錯誤，或違反論理 法則等嚴重瑕疵，因攸關事實是否存在及稅額之計算，原告 提出質疑，被告依法應予說明並證明其正確性，否則難謂具 有證據能力。待證事項若經法院審理後不採者，其本身即不 具證據能力，依法不得為課稅之證據。本案被告製作之「95 －96年度利用他人分散所得明細」表，係依據之檢方移送資 料，惟該明細表來源刑事判決書已指出：「檢察官所舉證之 扣案三資社電腦光碟，其中『個人一時貿易資料申報表』原 始檔部分，經調查局調查官莊明泰與林育梨轉檔處理後，資 料已非原始情況」，故第一、二審判決均認定，「難憑電腦 分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告各站長確各



涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪。」足證分 散所得明細表業經刑事法院審理後，因欠缺證據力而為法院 所不採。被告製作之「95－96年度利用他人分散所得明細」 表，存有嚴重瑕疵，不足以證明原告有分散所得之事實，原 告已於復查程序中逐一指明，諸如：李瑞吉、周宇榛、張建 發、侯如蓉、賴德客、吳瑞良均具站長身分，應非人頭社員 ，其等本身已被起訴認定涉嫌分散所得者，何以會出現在原 告分散所得名分散所得明細表之內？刑事法院交查50餘名社 員，中區國稅局及南區國稅局均函覆並無違章情事產生。惟 該等社員仍列入分散所得名單之內，明顯證據矛盾。被告就 原告所指不合經驗與論理法則之疑點，恝而不論，即有課稅 不備理由之違法。被告製作之「95－96年度利用他人分散所 得明細」表，既存有上述不合理之現象，已可證該表不能成 為原告分散所得之憑據，另可議者，被告卻又指稱其已就該 表所列各受利用分散人之溢繳稅款，從原告應納稅額中扣除 ，寧非邏輯錯亂？尤以我國所得稅係採累進稅率制，全年所 得額高低攸關應納所得稅金額之計算，同一社員於當年度依 其稅前所得淨額，按其級距適用法定稅率計算之結果，僅有 一所得稅額。倘若確有證據足認定其為「受利用分散人」， 其年度溢繳稅額亦僅有乙筆；若除第2回收站外，同時有來 自其他回收站運銷回收物之所得，則於對原告為補徵時，如 何計算該社員之可扣除溢繳稅額？未見被告檢具相關證據並 說明其計算方法。訴願決定就原告所提出課稅基礎應考量重 要因素疑義，不置一語，難謂無稅額計算之濫用。 ㈢三資社共同運銷作業流程，係依法令所為，並經稽徵機關查 核無誤。按引發本案之臺中地方法院檢察署檢察官起訴書， 援引臺北地方法院88年度訴字第886號判決，可知三資社所 辦理共同運銷制度，為財政部所肯定，由三資社為社員開立 統一發票，並代社員彙總繳納營業稅，不僅創收國家稅捐， 亦有助加值型營業稅體系完整。社員憑社員證將其收集之廢 棄物交給各共同運銷站，站長整理後送至再生工廠，再生工 廠過磅驗收後，由三資社開立統一發票請款，再生廠商匯款 入三資社銀行帳戶，三資社再將共同運銷款項轉匯站長個人 帳戶，站長領現轉發社員，社員再依據三資社為其申報之「 個人一時貿易所得資料」繳納其年度個人綜合所得稅。上開 共同運銷業務流程，係財政部配合資源回收業現金交易之特 性所為規定，三資社自86年成立起至97年解散止，均依據上 開規定處理共同運銷業務，並未改變亦從無違章紀錄。何以 僅95－96年度社員交易被認定屬分散所得，其餘年度則屬合 法共同運銷？原告難以理解。上開共同運銷流程，被告並未



否認其正確性，何以合法流程反成為原告違章之理由？又其 中三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間之交易付款 之憑證，雙方並以之做為計算營業稅之依據，並非計算綜合 所得稅之憑證。被告以三資社開立統一發票總額計算原告應 納綜合所得稅，明顯以他人交易之憑證充上訴人課稅證據， 其間如何聯結？再者，三資社再將共同運銷款項轉匯站長個 人帳戶，站長領現轉發社員，乃財政部規定之流程，訴願決 定卻指稱因貨款進入原告銀行帳戶，貨款即為原告所得，寧 非論理繆誤？依據「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定，當稽 徵機關就三資社申報之個人一時貿易資料分別按銷售人歸戶 後，各該銷售人即有可能成為稽徵機關查明應否辦理營業登 記之對象，此時三資社為證明渠等毋須辦理營業登記，即須 向稽徵機關提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發 票相關內容明細供核，而稽徵機關取得上開資料後，亦會就 下列事項進行交查：「提示之資料是否與其以申報資料相符 」、「銷售人是否確為社員及其個別交易情形是否符合免辦 營業登記之要件」、「各站開立之發票金額總額是否與該站 社員銷售總額相符」暨「三資社開立發票金額是否與已申報 個人一時貿易資料金額相符」，以查明是否符合相關規定。 足證三資社社員共同運銷所申報之個人一時貿易資料，均經 各地稅捐機關依規定查核，歷年申報資料如有不法，社員必 會向稽徵機關反應，被告將查核無誤之資料，社員亦無異議 依申報交貨金額繳稅，事隔多年後又認定皆為虛報，又不舉 證證明，豈無違反證據法則？國家行為（包括立法及行政行 為）對人民有所規制，其前提須有期待可能性，違反期待可 能原則，即違反比例原則，為法治國所不許。析言之，法規 課予人民義務，依客觀情勢並參酌義務人之特殊情境，不能 期待人民遵守時，此種義務便應消除或不予強制實施，蓋法 律不能強人所難也。按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳薄 憑證辦法第1條規定，依法營利事業始需設置帳冊憑證，原 告係三資社社員，既免辦營業登記，則非營利事業，依法無 設置帳薄之必要。況縱屬營利事業，各項會計憑證，法定保 存期限為五年。被告指稱，依三資社章程規定，站長應將社 員交貨資料通報三資社，故原告應保存社員交易資料云云。 惟通報資料係供合作社內部往來使用，原告通報後，該資料 即留置於三資社，並未返還原告，被告要求原告提示其未保 管之憑證，寧無強人所難。又被告提出之「95－96年度利用 他人分散所得明細」表，被原告指出錯誤後，不另行舉證， 反以協力義務為由，要求原告就未違章事實舉證，寧無倒置 其舉證責任。




㈣本案原告之行為，既經刑事法院認定，屬想像競合犯之裁判 上一罪之關係，為實質上一罪，該一罪並經有罪判決確定， 足以達到警惕行為人之效果。被告再處行政罰，違反「一行 為不二罰」原則。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原 告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因 而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋 可資參照。就本件三資社第二回收站95、96年度銷售予沛金 公司之銷售額而言，倘當事人未能提出其主張確有將系爭銷 售之營利所得分歸予他人之證據，或其所提出之證據不足為 主張事實之證明，稽徵機關自應依查得事證，斟酌當事人之 陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷 ，就符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律 效果。依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定 ，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資 源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統 一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個 月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表 」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記 載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料 ，惟被告依據臺中地檢署通報、法院刑事判決及查得資料， 以三資社各回收站站長於資源回收物交易成交後，要求三資 社依渠等傳真資料，開立發票予再生廠商，三資社再利用未 實際從事資源回收業務之人頭社員，分攤交易金額，登載不 實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」，持向被告申報 ，協助各回收站站長逃避鉅額之一時貿易所得，第二回收站 95、96年度透過三資社開立予沛金公司之發票銷售額（未含 稅）達554,335,183元、78,796,458元，利用未實際從事回 收業務之人頭社員，分f其一時貿易收入，經臺中地院刑事 判決及臺中高等法院臺中分院（以下簡稱臺中高分院)刑事 判決略以：「……（一）依三資社規定，實際從事資源回收 運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。三資社既屬 資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回 收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由 ……胡正山（自三資社成立時起至96年10月間止)……擔任 三資社……第二回收站……站長。（二）三資社就各社員銷



售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時 貿易資料申報表』......申報單位為三資社，以每2個月為 一期，……向……國稅局申報。……(三）……三資社開立 統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料 申報表』所載之金額的總合應相一致，……以供三資社開立 統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實 際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。三、 詎……胡正山……於擔任三資社站長期間，……與三資社從 業人員……共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上 作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡 ，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，……攤提一 時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交 ，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺 或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業 由臺中地檢署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資 社所使用之電腦會計糸統內，再由許昆煌指示許素維命令石 嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨 機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用 之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實從事資源回 收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』 上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、 買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額……作成 根本未實際從事資源回收運銷業務之……『個人一時貿易資 料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使，又此虛 偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料 ，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之 正確性。」並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實罪 而判處其罪刑確定在案。是足認三資社所申報之第2回收站 資源回收物之銷售狀況及申報之「個人一時貿易資料申報 表」均非真實，並確實有拆解分散各站銷售額於不同人頭 社員之情。
㈡又三資社章程第7條規定：「凡願加入本社為社員者，須符 合左列之規定：……三、以書面提報集項目、數量、區域、 共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」第39條規定： 「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之 。（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同 運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應 記錄之事項，定期彙報合作社。」足知三資社組織嚴明，社 員分區明確，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關 係密切，而三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，



各站長應通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單 ，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易盈餘，不 得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提營利 所得。本件原告95、96年間登記為三資社社員，並擔任第二 回收站站長，系爭交易之資金給付流程略以：三資社開立統 一發票後，向沛金公司等資源回收業者請款，回收業者給付 貨款予三資社後，三資社將該款項扣除匯費後，匯款至原告 帳戶；另第二回收站則分別於各期營業稅單月申報曰前之10 日至14日間，將95年1月至96年10月申報之營業稅及手續費 ，匯款至三資社三信商業銀行股份有限公司營業部帳戶，此 有臺灣臺中地方法院於102年5月21日以中院東刑倫101訴149 6字第51761號函，送交財政部中區國稅局之三資社回收站站 長等相關資料光碟內附：「三資社收受貨款之資金流向明細 表」、「三資社第二回收站開立發票明細表」及「三資社收 取營業稅及手續費之資金流程明細表」等資料可稽，自可依 據三資社95、96年度開立予沛金公司等資源回收廠商之統一 發票銷售額（未含稅）554,335,183元、78,796,458元，確 認第二回收站銷售回收物之交易金額，此亦為原告所不否認 。縱李瑞吉君等人另兼任他站站長，惟渠等並未實際於原告 所營第二回收站從事資源回收物運銷業務，而為人頭，以為 三資社據以申報不實之「個人一時貿易所得申報表」，分散 原告於該站所獲盈餘；從而，被告以原告既未能提出擔任站 長之第二回收站於95、96年度經由三資社銷售予沛金公司等 資源回收業者之回收物，除原告以外，尚有其他出售人之證 據資料供核，審認三資社開立予沛金公司等資源回收廠商之 統一發票金額554,335,183元、78,796,458元，即為第二回 收站站長銷售回收物之交易金額，依法核課稅捐，核屬有據 。
㈢按行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項規定：納稅義務人依稅 捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對 於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除。原告時任第 二回收站站長，既為負責登記、管理、收受社員回收物之站 長，自可期待其提出實際交易社員之名單及相關收取轉付之 間之資金流程證明、回收物由何人運交，及運交時間、種類 、數量、金額等有利事證供核。然卻從未針對三資社所開立 發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額 之資金流向，還有該資金流向所立基之「稅捐成立構成要件 事實」為何？該等「表象事實」為何與「實情」不符，而「 實情」內容為何等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理之 說明及舉證。況原告與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之



個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，又拒不 提示正確之實際交易社員資料及資金流向在後，僅反覆泛言 其非營業人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資 料，其主張自無可採。
㈣罰鍰部分：
1.綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳納稅義務 人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強 行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關 促其申報即已存在。本件原告於95、96年擔任第二回收站站 長期間，要求三資社從業人員開立統一發票時，並未提供實 際從事資源回收運銷業務之自然人名單，反任由三資社從業 人員以非實際從事資源回收運銷業務之自然人名義，登載不 實「個人一時貿易資申報表」，並持向被告申報，為法院刑 事判決所認定，並科以原告共同連續犯行使業務登載不實文 書罪，處有期徒刑，全案業經最高法院104年度台上字第 2851號刑事判決確定。又原告由三資社招募非實際從事資源 回收運銷業務之自然人，攤提大量向非社員之人收購資源回 收物後，逕行出售與再生廠商沛金公司之一時貿易盈餘；且 其以人頭社員隱匿系爭所得，業經法院判決確認與三資社行 政人員有行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，實難謂非故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，自應論罰，乃依所得 稅法第110條第1項規定，於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍 內，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告違 章情節，重行核算所漏稅額10,247,813元、907,39 3元處1 倍罰鍰10,247,813元、907,393元，經核係已考量原告之違 章程度而為適切之裁罰，並無不合。
2.查本件原告利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時 貿易所得申報表」行為，經臺中高分院102年度上訴字第181 0號刑事判決，認定其犯刑法第215、216條業務登載不實文 書罪及據以行使之行為，該行為係指從事業務之人，明知為 不實之事項，而登載於業務上作成之文書，並據以行使，與 原告未依規定申報營利所得，致違反所得稅法第110條漏報 或短報所得規定之行為，係屬2種不同之行為態樣，難謂屬 同一行為。至於原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方 法逃漏稅捐罪部分，雖於刑事上因與被訴且被認定有罪確定 之業務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一 罪關係，而不另為無罪之諭知，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰 上顯然未被評價有罪甚明，自不因其與偽造文書罪部分有想 像競合之關係，而謂既然裁判上一罪之偽造文書部分已受有 罪判決，故而被訴逃漏稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶



受到刑事處罰，而合致行政罰法第26條第1項「一事不二罰 」要件，原告以此主張被告不得再依所得稅法第110條之規 定處罰云云，顯屬誤解。
㈤並聲明求為判決：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：原告95及96年度綜合所得稅結算申報， 被告認定原告漏報取自三資社之營利所得分別為33,260,ll0 元、4,727,787元，歸併綜合所得總額計算稅額，經減除以 受利用分散人名義溢繳稅款，再連同其他項目，對原告補徵 稅額10,311,673元及1,047,716元，並分別裁處罰鍰10,247, 813元、907,393元，是否適法？茲分述如下：（一）本稅部分：
1.本件相關規制：
⑴行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定：「個人之綜 合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…及個 人一時貿易之盈餘皆屬之。」第83條第1 項規定：「稽 徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第71條 第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至 5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報 其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之 項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據； 其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額。」同法施行細則第12條規定：「本法 第14條第1 項第1 類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事 業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法 關於計算營利事業所得額之規定。」同法施行細則第12 條規定：「本法第14條第1 項第1 類所稱一時貿易之盈 餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘， 其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」。 ⑵次按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課 期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之



稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；…。」。
⑶財政部73年12月24日台財稅第65468 號函：「綜合所得 稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6% 。」。
⑷財政部84年8 月21日台財稅第841643836 號函：「○○ 廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦 理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法 課徵綜合所得稅。」。
⑸財政部97年1 月16日台財稅字第09600451280 號函：「 分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，…計算分 散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正 外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或 核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退 之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰…。」。
2.本件爭執事項及金額：
⑴經查，原告95、96年度綜合所得稅結算申報，列報綜合 所得總額1,557,585 元、1,425,699 元及應納稅額 62,110元、44,655元（原告申報書見原處分卷第413 、 409 頁）。嗣被告以原告漏報取自三資社之營利所得 33,260,ll0元、4,727,787 元，並漏報本人及配偶95年 度他筆營利等所得合計13,252元、96年度他筆營利等所 得合計144,934 元，歸併核定原告各該年度綜合所得總 額34,830,947元、6,298,288 元，且歸併核定應納稅額 12,675,413元、1,366,492 元（被告核定通知書見原處 分卷第418-415 頁），經減除以受利用分散人名義溢繳 稅款2,299,907 元及272,720 元（漏稅額計算表見原原 處分卷第623 、617 頁），再連同其他項目，對原告補 徵稅額10,311,673元及1,047,716 元（稅額更正註銷單 見原處分卷第673-672 頁）。被告並以原告漏報取自三 資社之營利所得，致短漏稅額10,247,813元、907, 393 元，裁處一倍罰鍰10,247,813元、907,393 元（漏稅額 計算表及裁處書等見原處分卷第623 、621 、617 、 615 頁）。
⑵就原告漏報95年度他筆營利等所得合計13,252元（營利 所得3,779 元＋利息所得2,086 元＋租賃所得6,840 元 ＋執行業務所得547 元），及漏報96年度他筆營利等所 得合計144,934 元（營利所得2,873 ＋租賃所得41,040 元＋營利所得101,021 元）等部分，被告僅據以歸併核 定綜合所得總額及應納稅額，並未裁處罰鍰，而予以歸 類為漏報應稅「免罰」之所得額13,252元及144,934 元



（漏稅額計算表見原處分卷第623 、617 頁）。又兩造 就前開漏報所得額13,252元及144,934 元部分，並未爭 執。
⑶兩造本件所爭執者，係被告認定原告漏報取自三資社之 營利所得分別為33,260,ll0元、4,727,787 元，其所漏 稅額分別為10,247,813元、907,393 元，及被告裁處一 倍罰鍰10,247,813元、907,393 元等部分（漏稅額計算 表及裁處書等見原處分卷第623 、621 、617 、615 頁 ），合先敘明。
3.本件所涉資源回收業之稅務稽徵制度：
⑴按廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各 階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會 大眾或拾荒者，其等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠 商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收 利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為 其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記 ，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證，為 解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無 法取得進項憑證之問題，財政部86年3 月18日函釋：「 主旨：檢送86年3 月3 日研商『營業人取得廢棄物運銷 合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事 宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：會議結 論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發 票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應 如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠ 如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該 合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一 發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合， 應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法 （下簡稱營業稅法）第19條或第51條第1 項第5 款規定 補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售 廢棄物部分，依本部84年8 月21日函釋規定，免辦理營 業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖 有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得 該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者 ，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第 19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣 抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44 條規定處以行為罰。㈢如查明營業人無購進廢棄物事實 ，而取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵



銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅 法第51條第1 項第5 款規定補稅並處罰。㈣至於廢合社 之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票 繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51 條第1 項第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問 題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號 函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函辦理。」規 定透過由拾荒者（自然人）充當社員組成各地廢合社（ 本件三資社性質上即屬廢合社），由合作社代表社員開 立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅 額，以符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產 銷階段所創造之加值金額。於營業稅部分，由開立發票 之合作社（本件即為三資社）代國家向後手買受人（再 生工廠）收取含營業稅負之銷售金額，在稽徵技術上以 「銷項稅額」（三資社所開立予再生工廠之統一發票為 銷項憑證）申報繳納營業稅，且由合作社按各個社員出 售廢棄物之銷售額等，填報「個人一時貿易資料申報表 」，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑 證（財政部80年7 月16日台財稅第800705304 號函釋參 照）。至於個人綜合所得稅部分，由廢合社（或三資社 ）自再生工廠取得之價金，經扣除5%營業稅、管理費等 ，將餘款依社員實際交貨比例，直接發給社員，並依個 人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所 得稅。是以營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員 購進廢棄物，且支付貨款予該合作社，始得認定係該社 社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之 綜合所得稅。另「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一 純益率，自74年起調整為6%。」「關於有限責任臺灣省 廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦 理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法 課徵綜合所得稅。」為財政部73年12月24日台財稅第 65468 號函釋、84年8 月21日函釋在案，上開函令係財 政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨 物買賣性質之不同，就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事 宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅 額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。 ⑵又按廢棄物合作社（下稱廢合社）之法制設計本係源自 營業稅之需求而來，現行廢合社制度之建立，即是為了 因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構 想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成



為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則 由合作社開立統一發票予再生工廠，其等銷售金額則由 合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的6%（財政部73年 12月24日台財稅字第65468 號函）作為一時貿易所得， 據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合 作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其 本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與 再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人 。惟上開財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定 雖立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之 經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度 設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收 業真實之產銷流程並非只有「拾荒業者」與「再生工廠 」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者 多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家 稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢合社 （本案之三資社）者，反而都是廢棄物回收之中盤商或 大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加 入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所 得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原