最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第694號
上 訴 人
即原審原告 日月光半導體製造股份有限公司
代 表 人 張虔生
訴訟代理人 李念祖 律師
劉昌坪 律師
李劍非 律師
上 訴 人
即原審被告 經濟部工業局
代 表 人 呂正華
訴訟代理人 陳丁章 律師
上列當事人間產業創新條例事件，上訴人對於中華民國107年7月
4日臺北高等行政法院106年度訴字第1208號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
原判決關於主文第二項命上訴人經濟部工業局應依原判決之法律見解另為適法之處分暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分，上訴人經濟部工業局就上訴人日月光半導體製造股份有限公司申請104年研發投資抵減事件，應依本判決之法律見解作成決定。
上訴人經濟部工業局其餘上訴及上訴人日月光半導體製造股份有限公司之上訴均駁回。
廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由上訴人日月光半導體製造股份有限公司負擔；駁回部分，上訴審訴訟費用由兩造上訴人各自負擔。
理 由
一、上訴人日月光半導體製造股份有限公司（下稱日月光公司） 於民國105年5月30日，向上訴人經濟部工業局（下稱工業局 ）申請認定其104年從事研究發展活動，符合公司研究發展 支出適用投資抵減辦法（已於107年4月23日修正並發布名稱 為「公司或有限合夥事業研究發展支出適用投資抵減辦法」 ，下稱投抵辦法）所定投資抵減資格（下稱系爭申請案）。 經工業局審認日月光公司於102年因違反環境保護相關法律 且情節重大，不符合104年12月11日修正發布之投抵辦法（ 下稱104年投抵辦法）第2條之1第2款所定申請資格條件，爰 以105年12月29日工電字第10501140691號函（下稱原處分） 復無法受理系爭申請案。日月光公司不服，循序提起行政訴
訟，經原審法院判決訴願決定及原處分撤銷；工業局應依原 判決之法律見解另為適法之處分，並駁回日月光公司其餘之 訴。兩造各對其不利部分提起本件上訴。
二、日月光公司起訴主張：日月光公司因信賴財政部及工業局對 外回應103年產業創新條例（下稱產創條例）第10條第1項修 正無溯及效力之解釋意旨，開始104年研發活動之投資，並 提出系爭申請案，而有基於信賴基礎之具體表現，工業局竟 適用104年12月30日修正公布之產業創新條例（下稱104年產 創條例）第10條第1項、104年投抵辦法第2條之1規定，以該 公司K7廠於102年10月1日排放廢水不符合排放標準（下稱K7 廠事件），違反環境保護相關法令且情節重大為由，否准其 申請，顯違反法律禁止溯及既往原則、信賴保護原則、不正 當聯結禁止原則及比例原則。依高雄高等行政法院103年度 訴字第355號及本院106年度判字第289號判決（下稱另案確 定判決），已確認K7廠事件並無高雄市政府環境保護局（下 稱高雄市環保局）所指違反水污染防治法（下稱水污法）第 73條第6至8款情節重大之情形存在，而判決撤銷該局之高額 罰鍰處分（系爭罰鍰處分）確定。依工業局訂定之「研發投 資抵減及補助案件申請公司或企業之資格有違法且情節重大 認定要點」（下稱情節重大認定要點）第3點規定，日月光 公司既未受罰鍰處分，即無該要點所指情節重大之情形，工 業局遲未依上開要點第6點規定及原處分說明㈢之記載，重 新認定日月光公司之申請資格，顯違反行政自我拘束原則、 誠信原則及禁反言原則等語。求為判決：㈠撤銷訴願決定及 原處分；㈡工業局對於系爭申請案，應作成認定日月光公司 符合投抵辦法之申請資格條件之行政處分。
三、工業局則以：工業局依104年投抵辦法第2條之1第2款規定， 審查日月光公司所提系爭申請案，並無牴觸法律不溯及既往 原則。另日月光公司最近3年內有違反國內環境保護相關法 律且情節重大之行為，若仍給予投資抵減稅額之優惠，顯與 獎勵投資或租稅公平等政策目的或公共利益相違，難謂其有 值得保護的信賴利益，自無信賴保護原則之適用。而產創條 例第10條屬租稅獎勵措施，該條規範申請公司資格為「最近 3年內未違反環境保護等相關法律且情節重大」，符合產創 條例兼顧促進產業創新及企業善盡社會責任之立法目的，並 無違反不當聯結禁止原則。又依行政院環保署（下稱環保署 ）105年8月10日函送「最近3年違反環境保護、勞工或食品 安全衛生相關案件且情節重大說明表」（下稱說明表）記載 K7廠事件違規內容，已認定日月光公司最近3年有違反環境 保護相關規定且情節重大；高雄市環保局亦以該公司前述違
章行為，符合行為時水污法第73條第6至8款所列情節重大情 形，依行為時同法第40條規定裁處罰鍰，並命部分停工在案 ，另案原確定判決雖撤銷系爭罰鍰處分，惟亦認定日月光公 司確有上揭違章行為，應依行為時水污法第40條第1項規定 為裁罰，且該判決並未撤銷停工處分，日月光公司仍屬違反 水污法且情節重大無誤等語，資為抗辯，求為判決駁回日月 光公司之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)日月光公司提出系爭申請案時，104年產創條例第10條第1項 、104年投抵辦法第2條之1第2款規定，均為有效施行之法令 ，工業局依該等法令審查系爭申請案，自未牴觸法律不溯既 往原則。另日月光公司104年之投資研發活動，係因業務需 求，並未因103年、104年修正前之投抵辦法，而當然取得抵 減租稅之法律地位，該辦法無從構成其信賴基礎，至其向工 業局提出系爭申請案，僅係請求審查是否符合補助之資格， 亦不得謂因信賴103年修正前投抵辦法，而為表現信賴之具 體行為，自無信賴保護原則之適用。又104年投抵辦法第2條 之1第2款規定之申請資格條件限制，核屬投資抵減之本質上 ，屬於獎勵補助性質所為之合目的性選擇，未逾越103年產 創條例第10條第2項授權範圍，所定申請資格復與目的之達 成具有合理之關聯性，即無違反不正當聯結禁止原則。(二)另情節重大認定要點，係工業局就如何解釋適用投抵辦法第 2條之1第2款所稱「情節重大」此一不確定法律概念，所訂 定之行政規則。工業局亦依該要點規定，將以104年研發支 出申請投資抵減之公司名單，函請各法令中央主管機關確認 申請人最近3年是否有符合該要點所定違反環境保護、勞工 或食品安全衛生法律且情節重大情況，足見情節重大認定要 點規定，業經工業局重複具體適用於投資抵減申請人資格條 件之審查，已對外發生規範效力。又工業局係依環保署查復 日月光公司K7廠事件，經高雄市環保局裁處超過新臺幣（ 下同）300萬元以上罰鍰，且命部分停工等情，因認有上開 要點第3點第2項第2款規定情節重大之情形，不符104年投抵 辦法第2條之1第2款資格條件，故不予受理。惟系爭罰鍰處 分業經另案確定判決撤銷確定，依原審於107年6月20日言詞 辯論終結時之事實狀態，日月光公司已不符上開要點第3點 所定應認定為情節重大之情形，工業局怠於依該要點第6點 規定及原處分說明㈢記載，重新認定日月光公司是否符合申 請資格，顯違反行政自我拘束原則及誠實信用原則；惟日月 光公司是否符合104年投抵辦法第2條之1第3款要件，尚未經 工業局審查，日月光公司請求判決工業局應作成系爭申請案
符合申請投資抵減之資格條件之行政處分，尚未達全部有理 由之程度等由為據，判決訴願決定及原處分撤銷；工業局應 依原判決之法律見解另為適法之處分，並駁回日月光公司其 餘之訴。
五、日月光公司上訴意旨略謂：㈠104年投抵辦法第2條之1規定 僅有2款，原判決援引該條所無之「第3款」為據，判命工業 局作成適法處分，而駁回日月光公司其他之請求，顯有適用 法令不當之違法。㈡系爭申請案應適用103年產創條例及104 年投抵辦法，且不應將K7廠事件該等「已完全終結之事實」 ，納入上開法規之涵蓋範圍內，原判決將K7廠事件納為104 年投抵辦法第2條之1第2款之構成要件，直接違反法律不溯 及既往原則。另104年產創條例第72條第2項明定該條例第10 條規定，自105年1月1日起施行，本件研發事實於104年12月 31日即已完成，原判決適用104年產創條例為本案之審查基 礎，復認該條例未訂定過渡條款，無法律漏洞可言，不僅牴 觸104年產創條例第72條第2項規定，且違反法律不溯及既往 原則，並與諸多司法院解釋意旨有違，而屬判決違法。㈢日 月光公司因信賴工業局及財政部回應103年產創條例無溯及 101或102年重大違章事件之解釋，產生「已具備申請資格條 件」此項信賴利益，且確實於104年度從事研發活動並提出 申請，而有表現信賴之具體行為，原判決未予詳查，遽然否 定信賴保護原則之適用，顯構成適用法規不當之違法等語。六、工業局上訴意旨略以：㈠原判決認系爭罰鍰處分業經另案確 定判決撤銷，工業局即應重行審認系爭申請案之見解，實與 日月光公司102年申請投資抵減事件，本院107年度判字第 264號確定判決之立場相左，其妥適性實有斟酌之必要。 ㈡另案確定判決雖以系爭罰鍰處分有裁量不足之瑕疵，而予 以撤銷，惟亦確認K7廠事件，有違反水污法第7條第1項情節 重大之事實，原判決僅著眼於情節重大認定要點第3點第2項 第2款「300萬元以上罰鍰」之標準，已有判決不依證據及違 反行政訴訟法第125條、第133條規定之違法。㈢情節重大認 定要點僅為供內部參考之草案，未對外發布生效，原判決誤 解其性質，且在無行政先例下，引據行政自我拘束原則，而 為工業局應受該要點拘束之依據，以至產生K7廠事件違反水 污法情節重大之事實，即便經另案調查確定，卻僅因罰鍰尚 未重新處分，卻變成非屬情節重大之弔詭結論，亦屬違法。 ㈣情節重大認定要點第6點及原處分說明㈢記載，僅是重申 行政程序法第117條第1項前段規定意旨而已，系爭罰鍰處分 雖因裁量瑕疵遭撤銷，但在情節重大仍堪認定之情形下，工 業局未依職權重新認定日月光公司申請資格，即無違背誠信
原則等語。
七、本院查：
(一)按法律不溯及既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所 生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其 意義乃指新訂生效之法規，對於法規生效前已發生事件，原 則上不得適用。所謂事件，係指符合特定法規構成要件之全 部法律事實；所謂發生，係指該全部法律事實在現實生活中 完全具體實現而言（司法院釋字第577號解釋理由書參照） 。另法規之變動（制定、修正、廢止），難免影響人民既存 有利之法律地位，基於信賴之保護，若法規之修正或廢止， 致人民客觀上具體表見其因信賴而生之實體法上利益受損害 ，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕 損害，方符憲法保障人民權利意旨。惟任何行政法規皆不能 預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴 基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表 現之行為，始受信賴之保護；又純屬願望、期待而未有表現 其已生信賴之事實者，則欠缺信賴保護成立之要件，不在保 護之範圍（司法院釋字第525號及第605號解釋參照）(二)次按103年6月18日修正公布之103年產創條例第10條規定： 「(第1項）為促進產業創新，『最近3年內未違反環境保護 、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大』之公司得在投 資於研究發展支出金額百分之15限度內，抵減當年度應納營 利事業所得稅額，並以不超過該公司當年度應納營利事業所 得稅額百分之30為限。（第2項)前項投資抵減之適用範圍、 申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他 相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之。」揆其 修正理由指明：「一、原條文並未對申請投資抵減稅額之公 司設限，致使少數多次違反法律規定之不肖公司，仍得申請 投資抵減稅額，實有改正之必要。二、為提高企業社會責任 之意識，針對最近3年內違反環境保護、勞工或食品安全衛 生相關法律且情節重大之公司，將不得申請適用研究發展投 資抵減。爰修正原條文第1項。」嗣104年12月30日修正公布 之104年產創條例第10條第1項規定：「為促進產業創新，最 近3年內無違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且 情節重大情事之公司或有限合夥事業投資於研究發展之支出 ，得選擇以下列方式之一抵減應納營利事業所得稅額，一經 擇定不得變更，並以不超過其當年度應納營利事業所得稅額 百分之30為限：一、於支出金額百分之15限度內，抵減當年 度應納營利事業所得稅額。二、於支出金額百分之10限度內 ，自當年度起3年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」
其中，有關「最近3年內無違反環境保護、勞工或食品安全 衛生相關法律且情節重大情事」之申請資格條件，並未變更 。另配合上開法條之修正，經濟部會同財政部於103年12月 19日修正發布（103年6月20日施行）之投抵辦法(下稱103年 12月投抵辦法）第2條之1規定：「依本辦法規定申請適用研 究發展投資抵減之公司，應符合下列資格條件：一、依公司 法設立之公司。二、最近3年內未違反環境保護、勞工或食 品安全衛生相關法律且情節重大。三、具備研發能力，其從 事之研究發展活動，應具有高度之創新。」復於104年12月 11日修正發布（104年1月1日施行）之104年投抵辦法第2條 新增第2項：「公司適用投資抵減應具備研發能力，其從事 之研究發展活動，應具有高度之創新。」第2條之1則規定： 「依本辦法規定申請適用研究發展投資抵減之公司，應符合 下列資格條件：一、依公司法設立之公司。二、最近3年內 未違反環境保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大 。」乃鑑於103年12月投抵辦法第2條之1第3款規定，係透過 實質審查研發活動階段認定，而非於審核公司資格階段認定 ，爰修正增訂第2條第2項，並配合刪除第2條之1第3款（參 見修正條文說明）。據此，日月光公司於105年5月30日，向 工業局提出系爭申請案，請求認定該公司104年投資研發支 出符合投資抵減資格，斯時，104年產創條例第10條第1項及 104年投抵辦法第2條之1規定，均為有效施行之法令，依上 開說明，工業局依據該等法令規定審查系爭申請案，自未牴 觸法律不溯及既往原則。又任何法規皆非永久不能改變，憲 法並不保護人民對現行法不變更而繼續存在之一般性期待。 而承上述，103年6月18日修正公布之103年產創條例第10條 第1項、103年12月19日修正發布之103年12月投抵辦法第2條 之1第2款規定，已將「最近3年內無違反環境保護、勞工或 食品安全衛生相關法律且情節重大情事」者，增訂列為公司 申請投資抵減之資格條件，104年12月30日修正公布之產創 條例第10條第1項、同年12月11日修正發布之104年投抵辦法 第2條之1，即未再作修正，足見，日月光公司於104年從事 研究發展之投資期間，並無足以令其信賴「已具備申請主體 資格條件」之信賴基礎（即有利之舊法規）存在，自無因信 賴舊法規存續之信賴利益可言，而未符合信賴保護之要件。 日月光公司未查究上開修法沿革意旨，徒以其主觀之見解， 執詞本件應適用103年產創條例及104年投抵辦法，且不得將 已終結之K7廠事件納入該等法規涵蓋範圍內，上訴主張原判 決錯誤適用104年產創條例為本案審查基礎，復認該條例未 訂定過渡條款，無法律漏洞可言，違反法律不溯及既往原則
及諸多司法院大法官解釋意旨；暨以該公司因信賴工業局及 財政部所回應103年產創條例無溯及101或102年重大違章事 件之解釋，且於104年度從事研發活動並提出申請，自有信 賴保護原則之適用，執以指摘原判決違背法令云云，並無可 採。
(三)復依行政程序法第4條規定，行政行為須受一般法律原則之 拘束。工業局為使投抵辦法第2條之1第2款所稱「情節重大 」此一不確定法律概念之解釋，有統一之標準，並就申請人 是否構成情節重大之認定程序，有劃一之處理方式，於105 年1月間訂定之情節重大認定要點，係屬行政程序法第159條 第2項第2款所稱「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認 定事實」之解釋性行政規則，且下達所屬公務員具體適用於 受理104年研發投資抵減申請人資格條件之審查，而對外發 生效力，應受行政自我拘束原則之規範，業據原判決論述甚 明，核無不合。又依行政程序法第161條規定，有效下達之 行政規則，即具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力 ；而行政程序法第159條第2項第2款之解釋性規定及裁量基 準等行政規則，因對人民有影響，基於法治國家要求，行政 機關訂定此等行政規則，除應依行政程序法第160條第1項規 定下達下級機關或屬官外，依同條第2項規定，應由其首長 簽署，並登載於政府公報發布之。惟此一「發布」並不構成 行政規則之成立或生效要件；易言之，解釋性行政規則或裁 量基準，未依行政程序法第160條第2項規定登載於政府公報 ，並不影響其效力。工業局上訴意旨以情節重大認定要點僅 為供內部參考之草案，並未對外發布生效，指摘原判決誤解 該要點效力，並在未有行政先例下，引據行政自我拘束原則 ，而為工業局不利之判決，係屬違法云云，亦無足取。(四)惟按情節重大認定要點第3點「情節重大認定標準」規定： 「申請人最近3年違反環保、勞工或食安衛相關法律，且符 合下列情況者之一，以情節重大認定之：㈠各法令主管機關 認定符合法律明定應停止並追回其違規行為所屬年度優惠待 遇之情節重大違法情況者。㈡受各法令主管機關下列裁罰之 一者：1.撤銷或廢止公司、商業、有限合夥、工廠之登記或 食品業登錄；或令歇業。2.同一年度依同一法律裁罰達新臺 幣300萬以上罰鍰，並有令其部分停工或停業，且未於6個月 內復工或復業者。3.同一年度依同一法律裁罰達新臺幣300 萬以上罰鍰，並令其全廠停工或全營業場所停業，且未於1 個月內復工或復業。4.按日連續處罰逾90日。㈢其他違法事 實有危害公共安全、健康或污染環境之虞，經本要點審查會 議認定為情節重大者。」第5點「審查會議」第1項規定：「
研發投抵申請人是否違反環保、勞工或食安衛法律且情節重 大之認定有疑義或爭議時，本局得召開審查會議進行審議。 」第6點「救濟處理」規定：「研發投抵申請人若經確定判 決確認無本要點第3點所列情事，或依行政救濟程序認定審 認結果有瑕疵或違法時，應依行政程序法、相關辦法及本要 點之規定重新認定。」可知，上開要點第3點第3項規定為補 遺條款，研發投資抵減申請人最近3年違反環境保護、勞工 或食品安全衛生相關法律者，雖無第1項、第2項所列情節重 大之情況，惟其違法事實有危害公共安全、健康或污染環境 之虞，經該要點審查會議認定為情節重大者，亦應以情節重 大認定之；且同要點第5點第1項明定，申請人是否違反環境 保護、勞工或食品安全衛生相關法律且情節重大之認定有疑 義或爭議時，工業局得召開審查會議進行審議。(五)經查，日月光公司K7廠於102年10月1日排放廢(污)水不符合 放流水標準，經高雄市環保局核認違反水污法第7條第1項規 定，且有行為時同法第73條第6款至第8款所定情節重大之情 形，爰依行為時同法第40條及行政罰法第18條第2項規定， 處以罰鍰110,064,517元，並命部分停工。日月光公司僅對 罰鍰部分提起行政爭訟，經另案確定判決以高雄市環保局認 日月光公司有上揭違反水污法之違章行為，依行為時同法第 40條第1項規定裁處罰鍰，雖無不合，惟因認定日月光公司 不法利得之計算基礎有誤，且有裁量不足之瑕疵，故撤銷系 爭罰鍰處分，由高雄市環保局重為適法之處分等情，為原審 所確認之事實，核與卷內證據相符。足見，另案確定判決已 認定日月光公司有上揭違反水污法第7條第1項之違章行為屬 實，惟以高雄市環保局裁罰之金額有上述違法瑕疵，而撤銷 系爭罰鍰處分，由高雄市環保局重為適法之處分，則系爭罰 鍰處分經另案確定判決撤銷確定後，日月光公司雖不符合情 節重大認定要點第3點第2項第2款情節重大之情形，惟其既 有上揭違反水污法之違章行為，且經主管機關高雄市環保局 認定符合行為時同法第73條第6款至第8款「大量排放污染物 ，嚴重影響附近水體品質」、「排放之廢(污)水中含有有害 健康物質，有危害公眾健康之虞」及「其他嚴重影響附近地 區水體品質之行為」等情節重大情形，而依行為時同法第40 條後段規定命部分停工在案，經核即符合情節重大認定要點 第3點第3項所稱「其他違法事實有危害公共安全、健康或污 染環境之虞」之情形，至於是否該當「情節重大」，依同要 點第5點規定，應由工業局召開審查會議進行審議認定之。 準此，依原審言詞辯論終結時之事實狀態，原判決認原處分 以日月光公司K7廠事件，經高雄市環保局裁處超過300萬元
以上罰鍰，且命部分停工，有情節重大認定要點第3點第2項 第2款規定情節重大之情形，不予受理系爭申請案，核有違 誤，據以撤銷訴願決定及原處分，固無不合。惟依前述，日 月光公司K7廠事件是否符合情節重大認定要點第3點第3項所 定情節重大之情形，尚待工業局召開審查會議審議認定之， 日月光公司是否符合104年抵投辦法第2條之1第2款規定之資 格條件，即有未明，原審未察，逕以日月光公司原受超過 300萬元以上之系爭罰鍰處分，業經法院確定判決撤銷而不 存在，遽認已不符情節重大認定要點第3點所定應認定為情 節重大之情形，進而以工業局怠於依該要點第6點規定，重 新認定日月光公司是否符合申請資格，暨日月光公司是否符 合104年投抵辦法第2條之1第3款「具備研發能力，其從事研 究發展活動，應具有高度之創新」之資格條件，尚未經工業 局審查，事證仍非明確，依行政訴訟法第200條第4款規定， 命工業局依此法律見解另為適法之處分，自有適用法規不當 之違誤；且104年投抵辦法第2條之1已刪除上開原屬103年12 月投抵辦法第2條之1第3款規定，而移列同辦法第2條增訂第 2項，已詳論如前，原判決仍援引104年投抵辦法第2條之1第 3款為法條依據，亦有疏誤，工業局指摘此部分原判決違法 ，即堪採取。另日月光公司上訴意旨以其已符合104年投抵 辦法第2條之1第2款之申請資格條件，原判決援引該條所無 之第3款為據，判命工業局作成適法處分，而駁回日月光公 司其他之請求，指摘此部分原判決違法云云，尚無可採。(六)綜上所述，原判決撤銷訴願決定及原處分，暨駁回日月光公 司其餘之訴部分，核無違誤，兩造各對其不利部分提起上訴 ，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予 駁回。另原判決關於命工業局依原判決法律見解另為處分部 分，既有上述適用法規不當之違法，且與判決結論有影響， 故工業局就原判決此部分，求予廢棄，為有理由；且依原審 確認之事實，日月光公司K7廠違反水污法之違章事實，是否 有情節重大認定要點第3點第3項所定情節重大之情形，尚未 經工業局召開審查會議審議認定，本案事證因未臻明確，爰 依行政訴訟法第200條第4款之規定，判命工業局對於日月光 公司之系爭申請案，應依本判決之法律見解作成決定。八、據上論結，本件上訴人日月光公司之上訴為無理由，上訴人 工業局之上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第 255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南
法官 蘇 嫊 娟
法官 高 愈 杰
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日 書記官 廖 鴻 勳
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