最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第680號
107年11月2日辯論終結
上 訴 人 台灣三洋電機股份有限公司
代 表 人 李文峰
訴訟代理人 楊淑卿 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 張淑真
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年
11月16日臺北高等行政法院105年度訴字第1100號判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理97年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法 律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積 或限制分配部分」（下稱「項次12」）新臺幣（下同）1億 5,499萬8,207元，以及依所得稅法第66條之9第2項規定計算 之未分配盈餘（下稱「未分配盈餘」）0元，被上訴人原按 申報數核定，嗣依據檢舉及查得資料，以上訴人就股東權益 減項金額未併計未實現重估增值提列特別盈餘公積，致項次 12虛列2,468萬486元，未分配盈餘短報2,468萬486元，乃重 行核定項次12為1億3,031萬7,721元，未分配盈餘2,468萬48 6元，補徵稅額246萬8,048元，並按所漏稅額246萬8,048元 處以0.5倍罰鍰計123萬4,024元（下稱「原處分」）。上訴 人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復遭決定駁回，乃 提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起本件上訴。並聲明 ：原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、上訴人起訴主張略以：
㈠依行為時商業會計法第10條、第58條、第59條、所得稅法第 22條第1項及第24條第1項前段規定可知，收入、成本、費用 、損失之認列，係採權責發生制，收入之承認，須符合已實 現與已賺得之要件。再依民國95年5月30日修正所得稅法第 66條之9修法理由可知，所得稅法第66條之9係針對符合商業
會計法第10條及所得稅法第22條第1項權責發生制認列條件 下之所得，性質上屬實際可供分配而保留未予分配之盈餘， 始加徵未分配盈餘稅。系爭未實現重估增值為上訴人73年辦 理重估資產而發生之增值，於95年5月24日商業會計法修正 後，自資本公積項下重分類至「股東權益──其他」項下， 並未該當商業會計法規定收入認列之已實現及已賺得之要件 ，自非所得稅法第66條之9規定之實際可供分配盈餘，對之 課徵未分配盈餘稅即非法之所許。
㈡依證券交易法第41條第1項之立法目的、財政部證券暨期貨 管理委員會（下稱「證期會」）89年1月3日(89)台財證㈠字 第100116號函（下稱「89年1月3日函」）、證期會89年2月1 日(89)台財證㈠字第00371號函（下稱「89年2月1日函」） 、財政部89年3月9日台財稅第0890451514號函（下稱「89年 3月9日函」）、行政院金融監督管理委員會（下稱「金管會 」）95年1月27日金管證一字第0950000507號令（下稱「95 年1月27日令」）、96年3月14日金管證一字第0960007033號 令（下稱「96年3月14日令」）、行政院金融監督管理委員 會證券期貨局（下稱「證期局」）97年2月15日證期一字第 0970000558號函（下稱「97年2月15日函」）及金管會101年 4月6日金管證發字第1010012865號令（下稱「101年4月6日 令」）等有關提列特別盈餘公積之意旨，係在健全所有公開 發行公司之財務結構，故受該法規範之公開發行公司不論上 市、上櫃（下稱「上市櫃」）與否，均受同一規範，即不應 將未實現重估增值自股東權益減項金額抵銷，否則等同准許 將未實現之重估增值金額分配予股東，明顯損及公司財務之 健全及穩定，有違證券交易法第41條立法意旨。基此，上訴 人申報97年度未分配盈餘時，就股東權益減項金額「全額」 提列特別盈餘公積，自屬適法。又金管會95年1月27日令係 謂上市櫃公司股東權益減項淨額，如有未實現利益「可」合 併計算，並非「應」合併計算，且該函係在「含金融商品未 實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失 」之後，另以分號「；」區別「未實現利益」「可」合併計 算，顯係賦予納稅義務人就此部分得「選擇」是否合併計算 之裁量判斷；金管會96年3月14日令說明一亦重申此一意旨 。準此，上訴人選擇不合併計算未實現利益，即就當年度發 生之帳列股東權益減項「金額」採全額而不採淨額之觀念， 自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈 餘公積，較諸將未實現利益作為減項金額之抵銷，更符合證 券交易法第41條第1項之立法意旨。
㈢證期會89年1月3日函、89年2月1日函、財政部89年3月9日函
、金管會95年1月27日令、96年3月14日令及證期局97年2月 15日函所採淨額法，造成營利事業需就權責發生制下屬未實 現、未賺得之「未實現重估增值」，負擔非法律所規定之10 %未分配盈餘稅，嚴重違背所得稅法第66條之9只對「實際可 供分配」而保留未予分配之盈餘課徵未分配盈餘稅之明文， 對人民財產權造成重大損害，與所欲達成之目的顯失均衡， 有違比例原則，應不予適用。原處分增加上訴人非法律規定 之納稅義務，違反憲法第19條規定，應予撤銷。 ㈣金管會95年1月27日令及證期局97年2月15日函有關特別盈餘 公積之提列，於無正當理由下，對未上市櫃公開發行公司（ 採全額法）及上市櫃公司（採淨額法）給予不同對待，係無 法律依據增加上市櫃公司「未實現重估增值」之租稅負擔， 除違反憲法第19條規定外，亦與證券交易法第41條之立法目 的、所得稅法第66條之9之立法意旨，行政程序法第6條平等 原則及稅捐稽徵法第12條之1第1項租稅公平原則相違。 ㈤因證期局97年2月15日函違反所得稅法第66條之9及證券交易 法第41條之立法意旨，金管會乃以101年4月6日令取代，規 定已採用國際財務報導準則之公開發行公司（包括上市櫃公 司），首次採用國際財務報導準則時，應就帳列股東權益項 下之「未實現重估增值」及「累積換算調整數（利益）」， 因選擇適用國際財務報導準則第1號豁免項目而轉入保留盈 餘部分，分別提列「相同數額」（即全額）之特別盈餘公積 。該規定回歸並符合所得稅法第66條之9只對「實際可供分 配」卻保留未予分配之盈餘課徵之立法意旨，以及證券交易 法第41條第1項維持上市櫃公司財務結構之健全與穩定之立 法意旨；導正證期局97年2月15日函「要求『未實現重估增 值』列為股東權益減項抵銷，造成上市櫃公司就股東權益減 項（即未實現損失）金額，少提列此抵銷金額之特別盈餘公 積，等同准許將未實現之重估增值金額分配給股東」之違法 ，金管會101年4月6日令為有利於納稅義務人之函釋，本件 為未確定之案件，應有該函令之適用。
㈥上訴人帳列之「未實現重估增值」係73年度辦理重估資產所 生，原列於「資本公積──資產重估增值」項下，嗣配合95 年5月24日商業會計法修正，乃將之重分類轉列股東權益其 他項目下，屬重分類性質，而非金管會95年1月27日令發布 後新增辦理重估資產所生之增值，應無與股東權益減項抵銷 合併計算提列特別盈餘公積之適用。況基於法律不溯及既往 原則，上開金管會函釋應僅能就發布後「新增辦理重估資產 而發生」之增值列為抵銷項目，方屬衡平且合理。此外，被 上訴人就其他未以淨額申報股東權益減項之公司，均予陳述
意見之機會，惟未予上訴人於裁罰處分核定前以書面承諾違 章事實及繳納稅款之機會，即逕予裁罰，違反行政罰法第42 條本文規定及行政程序法第6條公平對待原則。 ㈦上訴人已於97及98年度稅務簽證暨查核報告書揭露未實現資 產重估增值，被上訴人於106年3月27日準備程序中亦自承上 訴人於97年度未分配盈餘申報書所附股東常會議事錄載明未 實現重估增值之明細，則上訴人依法揭露該未實現重估增值 ，並無虛偽不實之情，且被上訴人對上開事項已為核對勾稽 無誤，始於100年8月8日第一次核定時，依上訴人申報之總 額法如數核定。是以，被上訴人於原審106年3月27日準備程 序中稱上訴人未就未分配盈餘申報書項次12註明明細或如何 計算，指摘上訴人未盡揭露之責，與事實不符。況被上訴人 如認上訴人未充分揭露，應依職權命其提出資料以作成正確 核定，而非以字體太小、看不清楚為由，即未予調查並據以 處罰。實則，財政部高雄國稅局（下稱「高雄國稅局」）因 適用金管會95年1月27日令之疑義，函詢證期局，經該局以 103年12月3日證期(發)字第1030048457號函復後，高雄國稅 局始對所轄納稅義務人為更正重核，被上訴人亦於104年5月 13日對上訴人為更正核定，足認被上訴人於上訴人申報時， 就「資本公積──資產重估增值」是否納入股東權益減項而 以淨額計算核課，亦不確定，如何能苛責上訴人，而認上訴 人以全額申報有違法之故意或過失。是以，本件因被上訴人 改變法律見解，致其對事實及法律見解之認知與上訴人不同 ，依本院98年度判字第729號判決意旨，尚難認定上訴人有 逃漏稅捐之故意或過失，惟被上訴人僅以上訴人未依淨額法 申報未實現資產重估增值之客觀行為，即推論出該行為係出 於故意或過失，而作成罰鍰處分，與本院105年度判字第122 號判決意旨不符。
㈧依94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認 定原則（下稱「未分配盈餘申報違章認定原則」）第12項及 第9項備註2規定，自當年度盈餘提列特別盈餘公積且股東可 扣抵稅額已減除所含之當年度已納營利事業所得稅，經股東 會決議並記載於股東會議事錄者，非屬「掌握確實證據」， 即應適用免罰規定，否則，納稅義務人依法提列特別盈餘公 積，僅因法律見解與稽徵機關不同，造成最終申報與核定金 額不同，而有溢列未分配盈餘減項金額之情事時，如遽認無 未分配盈餘申報違章認定原則第9項備註2免罰規定之適用， 則該原則所欲處理，因申報金額與核定金額不同適用免罰裁 量基準之判斷，將形同具文。另系爭未實現重估增值已於98 年計入可分配盈餘而分配與股東，符合稅捐稽徵法第48條之
1第1項自動補報補繳之意旨，依法不應處罰等語。並聲明： 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：
㈠提列盈餘公積之目的係為維持公司財務結構之健全與穩定， 避免虛盈實虧，損及股東權益，故上市櫃公司於分派盈餘時 ，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，如長期股 權投資未實現跌價損失、累積換算調整數、未實現重估增值 、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失等， 自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈 餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴 轉部分分派盈餘。亦即上市櫃公司如有未實現利益，應作為 股東權益減項金額之抵銷，以淨額來計算股東權益減項金額 ，提列特別盈餘公積，方符合相關規定。如上市櫃公司經股 東會決議，直接就股東權益減項提列特別盈餘公積，而不合 併計算未實現利益，則所提列金額超出股東權益減項淨額部 分，顯非為避免虛盈實虧之目的而提列，不應列為未分配盈 餘之減除項目。
㈡所得稅法第66條之9規定未分配盈餘計算，係以「當年度」 稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計 算「當年度」未分配盈餘加徵10%之金額。故財政部89年3月 9日函闡述上市櫃公司依證期會89年1月3日函說明，依證券 交易法第41條第1項規定提列之特別盈餘公積，僅能就當年 度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列該 同額之特別盈餘公積，於當年度未分配盈餘項下減除。證期 會89年2月1日函、金管會95年1月27日令及96年3月14日令， 均核示上市櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別 盈餘公積，係採淨額觀念，是上市櫃公司若逕就股東權益減 項金額，不合併計算未實現利益，而提列特別盈餘公積，則 所提列金額超出股東權益減項（即應合併計算之未實現利益 ）部分，顯非為達到證券交易法第41條第1項規定，旨在「 避免虛盈實虧而分派股利」之目的，不得認為已依該規定提 列特別盈餘公積。是股東權益減項計算既採淨額觀念，如公 司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，雖符合 公司法第237條第2項規定，惟未符合證券交易法第41條第1 項規定，依上開函意旨，須符合證券交易法第41條第1項規 定者，始可列為未分配盈餘之減除項目，被上訴人將系爭未 實現重估增值併入股東權益減項後，以計算符合證券交易法 第41條第1項規定之股東權益減項1億3,031萬7,721元，列為 未分配盈餘之減除項目，並無不合。
㈢財政部89年3月9日函及證期會89年2月1日函均發布於上訴人 97年度未分配盈餘申報日前（89年），上訴人於辦理97年度 未分配盈餘申報時，自應注意上市、上櫃公司依證券交易法 第41條第1項規定計算特別盈餘公積時，係採淨額觀念，應 併計「股東權益項下」之未實現利益，以正確計算當年度未 分配盈餘之數額。又金管會101年4月6日令已明定於101年1 月1日始生效，核與本件97年度未分配盈餘加徵10%營利事業 所得稅之核課無涉。
㈣依未分配盈餘申報違章認定原則項次12「依其他法律規定， 由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分 配部分」規定：「……申報之數額＞依其他法律規定由當年 度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依 違章論罰。」其備註載：「第9項次備註2準用之」；依該認 定原則第9項次備註2規定：「提列法定盈餘公積或特別盈餘 公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶 應減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌 握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積 、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外 ，不予處罰。」乃指明納稅義務人因各項公積自行提列申報 金額，大於依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或 限制金額之差額時（即溢提數），即應依違章論罰。至準用 第9項次備註2，無非在向所屬稽徵機關重申於掌握確實證據 時，方予處罰之旨。準此，營利事業違反所得稅法第66條之 9第2項第7款規定虛列未分配盈餘減項案件，稽徵機關如有 「掌握確實證據」之情形者，尚無免罰規定之適用。金管會 96年3月14日令及證期局97年2月15日函既明定，上市櫃公司 應以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公 積，是上訴人於98年6月19日召開股東會分派97年度盈餘時 ，未依前開函令意旨以淨額提列，選擇採不合併計算利益項 目方式溢提特別盈餘公積，致虛列未分配盈餘減項，短漏報 未分配盈餘，經被上訴人掌握上開違章事實之確實證據，則 被上訴人認上訴人自行誤解法令提列之特別盈餘公積，非依 法律規定或主管機關命令提列，即無前揭違章認定原則第9 項次備註2之適用，自屬適法有據。是上訴人97年度未分配 盈餘申報，於「項次12」漏未併計未實現重估增值，虛列特 別盈餘公積2,468萬486元，致短報未分配盈餘，已具違法性 ，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。況上訴人 經人檢舉前，既未自動補報並補繳所漏稅額，未符合稅捐稽 徵法第48條之1規定，自無免罰之適用。再者，上訴人於104 年3月20日經人檢舉違章短漏報未分配盈餘，被上訴人乃依
查得之資料，於104年5月11日核定未分配盈餘加徵10%營利 事業所得稅，因核課期間將於104年5月27日屆滿，顯然無法 給予上訴人陳述意見之機會，且上訴人未於復查、訴願及行 政訴訟階段，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並 願意繳清稅款及罰鍰，則被上訴人按所漏稅額246萬8,048元 處0.5倍罰鍰123萬4,024元，已考量上訴人之違章情節及程 度而為適切裁罰，洵屬適法允當。
㈤財政部基於所得稅採主動誠實申報之精神，於裁量範圍內訂 定營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則（下稱「 揭露免罰處理原則」），並作成92年5月6日台財稅字第0920 453012號令釋，鼓勵營利事業誠實申報，如因法令未明致有 認知差異情況，而已於結算申報書適當表達，即免予處罰， 與所得稅法第110條及第110條之2規定申報不實始有處罰之 立法精神相符。所稱揭露，依審計準則公報第2號第7、8條 規定，係指對重大特定事項，誠實公正地在財務報表及附註 欄內表達，使讀者一望即知所欲表達之事項，無需索參其他 資料而言；而基於稅捐大量行政之特質，於自動報繳稅制下 ，納稅義務人是否違反誠實申報義務，應以其於報繳時，就 有爭議且與社會一般人正常認知有差異、涉及稅捐規避之事 實內容，是否已具體陳明，使審核申報書面之稅務人員，一 望即知或即可產生高度懷疑其中有異常稅捐安排之情形。上 訴人97年度未分配盈餘申報書並未註明項次12之明細、如何 計算而來，或有任何附註，而其股東常會議事錄為結算申報 之附件，其中股東權益變動表其他調整項目項下，雖列有金 融商品未實現損益及未實現重估增值明細（計至千元），惟 該等項目與股東權益減項淨額仍有待查核計算，難以讓被上 訴人一望即知或即可產生高度懷疑其中有稅捐異常安排情形 ；而上訴人之97年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報 告書，其中未分配盈餘科目查核說明12記載：自盈餘提列特 別盈餘公積或限制分配部分，經核對帳載紀錄、股東會議事 錄、盈餘分配表、給付紀錄、股利憑單及未分配盈餘帳戶相 關資料等相關憑證結果，尚無不合等語，與事實不符，其未 具體敘明上訴人股東常會決議未依證券交易法第41條規定提 列特別盈餘公積，易使稅捐稽徵機關陷於錯誤，不足以使稅 務人員知悉或高度懷疑其有稅捐異常安排情形，難認已充分 揭露。上訴人就此部分既已違反誠實申報義務，核有應注意 能注意而未注意之過失，自應受罰等語。並聲明：上訴人在 第一審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠未分配盈餘部分：
1.依所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款、證券交易法第 41條第1項、證期會89年1月3日函說明二、89年2月1日函 、財政部89年3月9日函、金管會95年1月27日令、96年3月 14日令、證期局97年2月15日函可知，證券交易主管機關 ，依證券交易法第41條之規定，命上市櫃公司應就帳列股 東權益減項「淨額」提列特別盈餘公積，而有關股東權益 減項淨額之計算，係依「證券發行人財務報告編製準則」 第9條第4款規定之項目為計算，故包括未實現重估增值， 應屬明確。被上訴人與證券交易主管機關採相同見解，認 股東權益減項採淨額觀念所提列之特別盈餘公積始得作為 所得稅法第66條之9第2項第7款減除之依據，即無不合。 2.證券交易法第41條第1項授權主管機關於認有必要時，對 於依該法發行有價證券之公司，得命令提出特別盈餘公積 ，是就如何提列及提列之計算，證券交易主管機關有裁量 權。而有關股東權益減項金額採淨額之觀念，係綜合考量 與股東權益減項增減之其他項目，如未實現重估增值、金 融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失、累積 換算調整數、與待出售非流動資產直接相關之權益及庫藏 股票等而為整體之觀察，避免偏認一端，核無違證券交易 法第41條第1項為維持公司財務結構之健全穩定，避免虛 盈實虧損及股東權益之目的，故上訴人主張採淨額觀念違 反證券交易法第41條第1項立法意旨、稅捐稽徵法第12條 之1第1項、憲法第19條及比例原則、平等對待原則，應屬 歧異見解，尚難憑採。
3.資產之估價增值於95年5月24日商業會計法修法後，應歸 類為股東權益項下，94年9月27日發布修正之證券發行人 財務報告編製準則第9條第4款亦有相應規定，故未實現重 估增值應列入股東權益項下，並無疑義，此與作為收益、 費用歸屬年度所採會計基礎之權責發生制，本屬有別。上 訴人以前開增值不合於權責發生制已賺得之要件，而主張 不應併入計算股東權益減項金額，應有誤解。
4.旨揭函文均已明確說明上市櫃公司應就「帳列股東權益減 項淨額」計算提列特別盈餘公積，而函文內就應合併計算 股東權益減項之項目，予以例示說明，提示可合併計算之 旨，文義上並無賦予納稅義務人得自由選擇是否合併計算 之意，故上訴人主張證券交易主管機關就帳列股東權益減 項之計算，係由總額制變更為淨額制，或納稅義務人得裁 量選擇計算方式，難認有據。
5.金管會101年4月6日令已明定於101年1月1日始生效，且規 定未開始採用國際財務報導準則之公開發行公司，仍應依
金管會95年1月27日令及證期會89年1月3日函辦理。本件 係屬97年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之核課， 並無適用金管會101年4月6日令之餘地。
6.上訴人辦理97年度未分配盈餘申報，列報項次12為1億5, 499萬8,207元，以及未分配盈餘0元，惟上訴人就股東權 益減項金額並未併計未實現重估增值2,468萬486元，被上 訴人依前揭說明，認定上訴人未分配盈餘短報2,468萬486 元，重行核定項次12為1億3,031萬7,721元（154,998,207 元-24,680,486元），未分配盈餘2,468萬486元，補徵稅 額2,468,048元，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
1.上訴人97年度未分配盈餘申報，僅將上期申報數2億7,312 萬9,778元，與97年股東權益變動表中之股東權益減項「 認列備供出售金融資產未實現損益」3億9,408萬1,137元 、「依持股比例認列被投資公司備供出售金融資產未實現 損益」3,404萬6,848元為計算，列報項次12為1億5,499萬 8,207元，未合併計算「未實現重估增值」2,468萬486元 ，是上訴人就股東權益減項金額，未依證券交易法第41條 第1項規定及證券交易主管機關之前揭函文計算，致溢提 特別盈餘公積而短報未分配盈餘2,468萬486元，被上訴人 認定上訴人所為，有應注意、能注意而不注意之過失，即 屬有據。又上訴人於申報時僅於項次12列載特別盈餘公積 金額，並未於申報書揭示依據之細目及其如何計算之說明 ，縱其申報附件中之股東常會議事錄列有未實現重估增值 項目之資訊，惟被上訴人仍須經查核計算始能得知有無溢 提特別盈餘公積情事，難認上訴人已充分揭露課稅處分相 關之重要事實；上訴人所為亦非屬對於法令未明或認知差 異部分，已於結算申報書適當表達之情形，故上訴人主張 依揭露免罰處理原則，本件應予免罰，自難憑採。 2.上訴人係經人檢舉，且未於復查、訴願及行政訴訟階段， 以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅 款及罰鍰，是被上訴人斟酌查得之事證，依稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額246萬8,048元 處0.5倍罰鍰123萬4,024元，尚無不合。另上訴人係於104 年3月20日經人檢舉，被上訴人依查得資料於104年5月13 日核定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，係因核課期 間將於104年5月27日屆滿，而依行政罰法第42條第5款規 定，未給予上訴人陳述意見機會，尚非無據。
㈢綜上，被上訴人認定上訴人97年度未分配盈餘申報，就項次 12股東權益減項金額並未併計未實現重估增值2,468萬486元
，致短報未分配盈餘2,468萬486元，而重行核定項次12為1 億3,031萬7,721元，未分配盈餘2,468萬486元，補徵稅額24 6萬8,048元，並依所漏稅額處0.5倍罰鍰123萬4,024元，尚 無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人 在第一審之訴。
五、上訴人除執原審起訴意旨再為主張外，另略謂： ㈠證期會89年2月1日函、金管會95年1月27日令、96年3月14日 令及證期局97年2月15日函所採「淨額法」，除違背證券交 易法第41條第1項「為維持公司財務結構之健全與穩定，避 免虛盈實虧及股東權益」之立法意旨，造成上市櫃公司就股 東權益減項之「未實現損失」少提列相當於「未實現重估增 值」金額之特別盈餘公積，等同將並未實現且無現金流入， 非屬「實際上可供分配」之「未實現重估增值」分配給投資 人，嚴重損及上市櫃公司財務結構之健全與穩定外，其違法 課徵營利事業非法律規定之納稅義務，違反所得稅法第66條 之9只對「實際可供分配」卻保留未予分配之盈餘課徵未分 配盈餘稅之明文，並違反憲法第19條租稅法定主義。又上開 函令違反證券交易法第41條第1項及所得稅法第66條之9規定 ，故屬無效函令，乃原判決予以適用，有判決適用法規不當 之違法。此外，原判決就上開重要論證，未有隻字論駁，有 判決不備理由之違法。再者，特別盈餘公積如何提列及包括 之項目範圍為何，主管機關當從符合立法意旨作整體觀察， 並非單純地把股東權益項下所有項目全部納入，即能避免偏 認一端，而認符合立法目的，原判決所為論證顯有違背論理 法則之違法。
㈡被上訴人於原審答辯理由稱「上訴人自95年起即已將系爭未 實現重估增值計入股東權益減項淨額，並非97年突然暴增未 實現重估增值」，且自承「系爭未實現重估增值之內涵及數 額，原核時上訴人已經提出，可能原核時沒有注意看資料」 ，足證上訴人事實上已充分提交必要的查核資料，並無意圖 隱瞞之情，已盡揭露之責，而被上訴人100年8月8日依上訴 人申報數採總額法核定，應係認該申報合法無誤，準此，上 訴人無違反行政法上之義務，自無行政罰法第7條第1項應予 處罰之適用，乃原判決認上訴人未充分揭露課稅處分相關之 重要事實，遽予駁回，自有違誤，且未敘明上開主張何以不 足採，亦有理由不備之違法。
㈢所得稅法有關「虛報」係指納稅義務人意圖藉減少所得額達 到少繳稅之目的，就未實際發生或非其所負擔之成本費用加 以浮報入帳。而本案系爭未實現重估增值係於73年間確實發 生，且逐年結轉「揭露表達在每一年度」，故該科目之存在
及其金額，被上訴人早已知悉，而檢舉人所附資料為上訴人 依法公告之公開資訊，且與上訴人申報時所檢附之資料相同 ，故本案自無因他人枉加檢舉即認屬「虛報」案件，原判決 認上訴人虛列系爭未實現重估增值2,468萬486元，與「虛報 」之通常解釋不符，有判決不適用法規之違法。 ㈣被上訴人依證期局函復高雄國稅局之103年12月3日證期（發 ）字第1030048457號函，將「資本公積──資產重估增值」 納入股東權益減項淨額計算，並對上訴人為第二次核定，足 證上開函釋確有「法令未明」之客觀事實存在，上訴人未為 「淨額法」而採「總額法」申報，即無可歸責性，惟原判決 認上訴人所為非屬對於法令未明或認知差異，有判決未依事 實致適用法律錯誤之違法。又上訴人97年度未分配盈餘申報 符合未分配盈餘申報違章認定原則第12項及第9項備註2免罰 之規定外，且已將股東會議事錄附於結算申報書內供核，乃 原判決逕認無上開原則第9項備註2免罰規定之適用，有不適 用法規之違法。況上訴人於原審主張系爭未實現重估增值已 於被上訴人100年8月8日初查核定前即99年6月15日股東會決 議，於分配98年度盈餘時迴轉為可分配盈餘，並分配予股東 ，是系爭2,468萬486元已計入98年度加徵10%之營利事業所 得稅計算，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳之 意旨，依法不應處罰，惟原判決對此未隻字論駁，有判決不 備理由之違法。又與上訴人同為上市櫃公司且溢列未分配盈 餘減項金額並於調查基準日前就溢列之未分配盈餘減項金額 迴轉並申報繳納加徵10%之營利事業所得稅之高鋒工業股份 有限公司99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰復查 案，經財政部中區國稅局106年12月13日中區國稅法一字第 1060014410號復查決定准予追減99年度溢列之未分配盈餘減 項金額，並免予處罰（註銷罰鍰），僅作成加計利息之處分 ，是依行政程序法第6條、稅捐稽徵法第48條之1及財政部83 年3月7日台財稅第830050221號函（下稱「83年3月7日函」 ）意旨，原判決應予廢棄並撤銷原處分，僅需作成加計利息 之處分。另上訴人於原審主張被上訴人未予上訴人在裁罰處 分核定前以書面承諾違章事實及願意繳納稅款之機會，逕處 0.5倍罰鍰，惟原判決以被上訴人因核課期間將於104年5月 27日屆滿，而依行政罰法第42條第5款規定，未予上訴人陳 述意見機會，尚非無據為由，予以駁回，違反行政罰法第42 條本文及行政程序法第6條平等原則。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上 訴理由再予補充論述如下：
㈠未分配盈餘稅部分：
1.按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作 分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅 。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營 利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下 列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關 命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。 ……十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之 9第1項、第2項第7款及第10款分別定有明文。而上述第2 項關於核算未分配盈餘之減項規定，係於第2款至第8款（ 按，第1款及第9款已刪除）為減項之列舉規定，並為臻周 延，而於第10款為「其他經財政部核准之項目」之補遺規 範。又上述所得稅法第66條之9第2項第7款之適用，法條 既明定「『依其他法律規定』，由主管機關命令自當年度 盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」，是本款所稱 「特別盈餘公積之提列」或「限制分配」，自均以主管機 關依法律規定而命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或 限制分配為前提。
2.次按95年5月24日修正公布之商業會計法第30條規定：「 財務報表之編製，依會計年度為之。但另編之各種定期及 不定期報表，不在此限。」第31條規定：「財務報表上之 科目，得視事實需要，或依法律規定，作適當之分類及歸 併，前後期之科目分類必須一致；上期之科目分類與本期 不一致時，應重新予以分類並附註說明之。」第51條規定 ：「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理 資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」及第52條 第1項規定：「依前條辦理重估或調整之資產而發生之增 值，應列為業主權益項下之未實現重估增值。」是於95年 5月24日修正公布商業會計法第52條後，關於資產之未實 現重估增值，於資產負債表、股東權益變動表上之分類， 應從資本公積項下移列至股東權益項下。
3.又按證券交易法第41條第1項規定：「主管機關認為有必 要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定 其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提 一定比率之特別盈餘公積。」授權主管機關於認有必要時 ，對於依該法發行有價證券之公司，得命令提出特別盈餘 公積，是就如何提列及提列之計算，證券交易主管機關自 有裁量之權。證期會89年1月3日函說明二：「為維持公司 財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益， 上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定 盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年
度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現 跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期 未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之 股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之 特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時 ，得就迴轉部分分派盈餘。」上開函文係當時證券交易法 主管機關證期會依該法第41條第1項規定明令各上市櫃公 司依說明辦理關於未分配盈餘提列事項，核屬所得稅法第 66條之9第2項第7款所稱「依其他法律規定，由主管機關 命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」 之情形。是財政部89年3月9日函略以：「主旨：上市、上 櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當 年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提 列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定 未分配盈餘之減除項目。請查照。說明：本部證券暨期貨 管理委員會89年1月3日(89)台財證㈠字第100116號公告說 明二（註：依金管會101年4月6日金管證發字第101001286 5號令，自105年1月1日停止適用。）規定，上市、上櫃公 司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外， 應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列
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