最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第665號
上 訴 人 吳有明
訴訟代理人 林錦輝 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6月28
日高雄高等行政法院105年度訴字第387號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶賴秀蘭 取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資 社）之營利所得715,951元，嗣被上訴人依臺灣臺中地方檢 察署（下稱臺中地檢署）通報及查得資料，以賴秀蘭尚有取 自三資社之營利所得4,448,096元，漏未申報，除核算歸課 營利所得5,164,047元，核定上訴人95年度綜合所得總額5,3 40,419元，補徵應納稅額868,067元外，並按所漏稅額867,5 77元處1倍罰鍰867,577元（下稱原處分）。上訴人不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提 起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人配偶賴秀蘭為三資社社員，並兼任該社第7資源回收 站（下稱第7回收站）站長，負責集中社員交來之回收物進 行登記管理，並委託合作社共同運銷，故全站運銷額是社員 共同運銷之總和，而非上訴人配偶一人之所得，上訴人於收 受全站運銷貨款後，即以現金方式支付予第7回收站之社員 ，此乃資源回收業之行業特性，並無特殊之處。又三資社95 年間第7回收站之總銷售額，係高永強、吳建龍、林志儒、 蘇沛滇、張明珍、賴秀蘭、吳坤霖、顏芳枝、卓陳秀蘭等8 名社員（下稱系爭8名社員）與上訴人配偶賴秀蘭共同經銷 之成果，均有向國稅局申報其參與三資社共同運銷之所得， 足證系爭8名社員均有依一時貿易申報表申報共同運銷所得 ，上訴人配偶賴秀蘭並無利用人頭分散所得之情事。 ㈡依財政部90年12月24日台財稅字第090045667號令（下稱財 政部90年12月24日令）及97年1月16日台財稅字第096004512 80號函（下稱財政部97年1月16日函）釋意旨，稅捐機關應
逐一舉證，提出利用他人名義分散所得之事實證據及「受利 用分散所得者」名單，交由納稅義務人核對後，稅捐機關將 雙方確認之「受利用分散所得者」溢繳之稅額扣除後，再據 以發單補徵，始符實質課稅原則。然被上訴人未向上訴人提 示任何證據，直至訴願期間才提出「95年度利用他人分散所 得明細表」，惟該表存有諸多瑕疵，並經臺灣臺中地方法院 101年度訴字第1496號判決及臺中高等法院臺中分院102年度 上訴字第1810號刑事判決（下稱系爭刑事案件）認定與實際 課稅資料不一致而不予採用，應不具證據證明力。又該表所 列社員高達564人，上訴人無從核對以盡協力義務，被上訴 人未盡其舉證義務，竟反以違背協力義務為由，將舉證責任 倒置，要求上訴人就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合 證據法則。
㈢被上訴人作成原處分前，未事先通知上訴人陳述意見，並提 示證據使上訴人有說明機會，且處分書亦僅記載漏報營利所 得，未說明如何產生營利所得之事實、理由及法令依據，違 反行政程序法102條、行政罰法第42條、行政程序法第96條 規定。
㈣罰鍰處分與受處分人緊密結合，無法脫離受處分人而單獨存 在，具有一身專屬性，並無由他人代為受罰之理。準此，縱 上訴人配偶賴秀蘭有漏報營利所得，上訴人並非行為人，自 無從成為應受行政罰之對象。
㈤被上訴人自始均未盡職權調查義務，僅憑臺中地檢署之移送 資料，遽作成課稅裁罰處分，顯已違反行政程序法第36條規 定，另有與本件相同案情之案件，業經本院105年度判字第5 96號判決認定稽徵機關未依職權調查證據，僅憑刑事案件資 料，而命人民應補稅裁罰，應將事實關係陷於真偽不明之不 利益歸於稽徵機關，並以原審就刑事案件對當事人有利之證 據未予審究，即令當事人就沒有利用人頭分散所得之消極事 實負擔舉證責任，顯已違反證據法則為由，廢棄該案原審判 決等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
㈠上訴人已依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，向被上訴人 申請復查，且被上訴人業於作成復查決定前，先以104年7月 15日以南區國稅法二字第1040005858號函，說明上訴人遭課 稅之理由及依據，並請上訴人就其主張提示各社員之交易明 細、付款流程及帳載相關資料俾供查核，惟上訴人均未能提 示，是被上訴人並無違反行政程序法第102條及第96條規定 。
㈡上訴人配偶既取有營利所得，上訴人於辦理綜合所得稅結算
申報時，即負有應將配偶之各類所得查對確認，並據實合併 申報之責，其未依規定據實申報，已達反法律上應負之義務 ，自應論罰。
㈢依據臺中地檢署移送資料、系爭刑事案件卷內證據及被上訴 人查得資料等證物，足以證明三資社各回收站站長確實有利 用未實際從事資源回收業務之人頭社員，分攤交易金額，登 載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」，持向財政 部中區國稅局申報，協助各回收站站長逃漏鉅額之一時貿易 所得之違章情事。上訴人既未能提出其配偶確已交付交易款 項與各所稱社員之證明文件，亦未能提供帳簿、稅捐資料、 交易憑證之存根聯及相關紀錄，而僅提示社員切結書，自難 以認定該等社員確為實際從事資源回收運銷業務之人。 ㈣被上訴人之分散所得明細表，係依據三資社扣案電腦轉檔所 得光碟資料中各站社員個別交易明細金額加總後作成，該等 資料既係該社於稽徵機關進行查核時所提示之資料，則被上 訴人自得據此作成分散所得明細表，並依財政部有關利用他 人名義分散所得案件規定計算應向上訴人補徵之稅額及應裁 處之罰鍰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以爭點︰㈠上訴人 配偶賴秀蘭有無利用他人名義分散取自三資社之營利所得， 致短漏報綜合所得稅額？㈡上訴人有無違反所得稅法第110 條第1項規定，而應受罰？㈢原處分有無違反正當行政程序 ？
㈠上訴人配偶賴秀蘭確有利用他人名義分散取自三資社之營利 所得，致短漏報綜合所得稅額：
⒈上訴人配偶賴秀蘭為三資社社員，於94年至97年間兼任三 資社第7回收站站長，其於95年間向一般大眾或下游拾荒 業者收購廢銅、廢鋁等物，彙整後銷售予再生廠商元祥金 屬工業股份有限公司（下稱元祥公司）及豐承有限公司（ 下稱豐承公司），並透過三資社依其銷售資源回收物之種 類、數量及金額等資料，開立95年度銷貨金額合計86,067 ,451元（營業稅4,303,390元、含稅金額90,370,841元） 之統一發票予元祥公司及豐承公司作為進項憑證。元祥公 司及豐承公司則依三資社所開立發票銷售額（含稅），於 95年4月10日以前，將貨款分次匯入三資社所有之臺灣土 地銀行白河分行000-000-000000號帳戶（下稱三資社白河 分行帳戶），再由三資社職員提領現金交付由賴秀蘭取得 ；於95年4月11日以後，三資社則將取得元祥公司及豐承 公司給付之貨款，轉帳匯入賴秀蘭所有之臺灣土地銀行白 河分行000-000-0000000號帳戶（下稱賴秀蘭土銀帳戶）
，由賴秀蘭取得。賴秀蘭於收取三資社轉付之銷售款項後 ，再將前揭三資社應報繳之95年度銷售額之營業稅4,303, 390元及按第7回收站銷售與元祥及豐承公司之各銷售額計 算之手續費258,202元，合計4,561,592元（4,303,390元 +258,202元），分次匯回三資社之三信商銀帳戶等情，經 兩造於審理中分別陳明，可信為真實。
⒉依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三 資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源 回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統 一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2 個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申 報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易 情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生 報稅資料。惟三資社相關人員因系爭刑案遭起訴後，經系 爭刑事案件（業經最高法院104年度台上字第2851號刑事 判決駁回刑案被告之上訴而告確定）認定可知，三資社開 立給第7回收站賴秀蘭及系爭8名社員之「個人一時貿易資 料申報表」並非真實，該表係由三資社職員任意填載而與 賴秀蘭共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿 易資料申報表列載之銷售人姓名、貨物名稱、單價、數量 及金額等資料，及被上訴人依三資社扣案電腦轉檔所得光 碟資料而據以彙整製作之「三資社第7回收站95年度利用 他人分散所得明細」，均不得據以認定為第7回收站銷售 回收所得之實際歸屬對象。
⒊參照三資社職員石嘉禎、許倍綺於系案刑事案件偵查中證 述可知，三資社各回收站站長僅將資源回收站站別、品名 、數量、單價及日期等資料交予三資社開立統一發票，並 未將實際交貨社員之姓名及資料交給三資社，而係由三資 社職員將統一發票銷售金額隨機拆解分配給第7回收站社 員。復衡酌賴秀蘭為實際收到銷售貨款之人，且三資社所 製作之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，已如前述 。倘若賴秀蘭確有代收其他人轉交回收物予三資社銷售， 自應於收受三資社匯款後，再將屬於各該實際銷售人之應 得貨款轉手交付，並此部分相關證據資料僅有賴秀蘭所能 提供，賴秀蘭若不提供資料，被上訴人或原審法院亦無從 職權調查。惟賴秀蘭一再以時間久遠無法提供一詞回應， 主張應由被上訴人負舉證責任及原審法院應依職權調查找 出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際 運銷來源（不論社員與否）概以時間久遠、未保有資料、 無從查知為由回應，然依證人許倍綺上開證詞，足證賴秀
蘭所稱其將社員資料交予三資社，本人並無留存相關資料 云云，顯屬不實。
⒋被上訴人已就賴秀蘭銷售貨物之資金流向提出發票明細、 資金流向明細表及帳戶明細表說明其課稅之基礎，且上訴 人亦承認賴秀蘭確有收到三資社以現金交付或匯款方式， 轉付如發票金額合計86,067,451元之貨款，足信全部貨款 確有進帳由賴秀蘭支配管領。至上訴人主張賴秀蘭按系爭 8名社員之共同經銷金額（扣除賴秀蘭11,219,750元）， 將貨款以現金支付方式轉付與系爭8名社員云云，惟就此 鉅額金錢之移轉，賴秀蘭一律採現金支付方式，核與一般 經濟社會常情不符合，且上訴人無法提出正確之實際交易 社員資料或資金流向，上訴人主張之真實性顯有疑慮。再 者，經原審法院傳訊上訴人所主張分擔第7回收站經銷額 之系爭8名社員，其中證人吳建龍、卓陳秀蘭、林志儒、 吳坤霖、張明珍、高永強所陳述交易情形之銷售金額，核 與上訴人主張賴秀蘭支付上開等6名社員之95年銷售額， 分別高達7,342,617元、11,219,750元、12,068,800元、1 3,232,100元、8,703,833元、356,367元，兩者金額顯不 相當，足見上訴人所主張因共同經銷關係而有鉅額金錢交 付之事實，並不存在。縱上開證人確有回收物交付賴秀蘭 ，亦屬賣斷關係，而非共同經銷關係。至證人顏芳枝雖證 述95年銷售額有1千多萬元等語，核與申報銷售金額及切 結書所載金額10,633,467元，雖大致相當。惟經詢問金額 如何計算出來，前後供述不一，已難採信。參諸顏芳枝僅 能提出「個人一時貿易資料申報表」，而無法提出所謂紀 錄、明細或其他證據，足信係附和「個人一時貿易資料申 報表」記載內容而為證述，則其證述之金額亦屬虛偽不實 。再者，依證人所述每個月與賴秀蘭之金錢往來，將近百 萬元之多，卻均未曾將金錢存入銀行，以致無金融資料可 資查證，亦有悖於一般常情。依顏芳枝之證述，亦不足以 證明其與賴秀蘭間有共同經銷或金錢交付之事實。是以， 賴秀蘭收取三資社交付如發票總金額之銷售貨款後，既無 轉交付由其他社員取得，自應全部歸屬賴秀蘭之營利所得 ，則賴秀蘭利用他人名義分散取自三資社之營利所得，應 可認定。
⒌上訴人配偶賴秀蘭於95年間回收廢銅、廢鋁，彙整後銷售 予再生廠商元祥公司及豐承公司，收取銷貨貨款合計86,0 67,451元，已如上述，其性質核屬個人一時貿易盈餘之營 利所得。被上訴人依照財政部73年12月24日台財稅第6546 8號函，依一時貿易盈餘純益率6％，據以計算賴秀蘭95年
度一時貿易盈餘之營利所得為5,164,047元（86,067,451 ×6％＝5,164,047元），併課上訴人95年度綜合所得稅， 並參照財政部97年1月16日函釋意旨，在無法查知利用何 人分散多少所得情況下，從寬依「三資社第7回收站95年 度利用他人分散所得明細表」計算結果，扣除該表所示受 利用分散人名義溢繳稅款275,044元，核算其應補繳稅額 868,067元（應納稅款1,146,494元－已自繳稅款3,383元 －受利用人溢繳稅款275,044元＝本次應補稅額為868,067 元，詳見處分卷第72頁核定通知書），此係被上訴人克盡 職權調查之能事，並斟酌調查所得之三資社章程規定、三 資社開立發票金額、上訴人、三資社與再生廠商元祥公司 及豐承公司間資金流向等證據資料，作成上開核課結果， 並無違誤。
⒍上訴人雖主張被上訴人依不實之「三資社第7回收站分散 所得明細表」認定上訴人利用他人分散所得，而不採納有 利上訴人之證據，顯未盡課稅要件事實舉證責任云云。惟 查：
⑴三資社提供社員之「個人一時貿易資料申報表」係屬偽 造不實，已如前述，則依據系爭8名社員「個人一時貿 易資料申報表」之不實記載內容，據以申報並填載於95 年度所得申報書之銷售額、所得額，以及稽徵機關據此 作成之綜合所得稅核定通知書所載取自三資社之所得額 ，即均屬虛假不實，不可採信。至於該系爭8名社員於 102年1月間所簽立之切結書，均在臺中地檢署101年5月 18日移送起訴日後所為，且所載銷售額均與「個人一時 貿易資料申報表」金額相同，足認亦屬虛偽不實，均無 從採為有利於上訴人之證據。
⑵被上訴人業已提出三資社第7回收站開立發票明細表、 三資社三信商銀帳戶交易明細表、三資社收受貨款資金 流向明細表、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明 細表等證物作為其課稅事實之認定基礎。上開事證已足 證明上訴人配偶賴秀蘭確已收受三資社所開立發票同額 之匯款或現金，而上訴人卻無法證明賴秀蘭有將該銷售 款項轉付其共同運銷之社員，顯與資源回收共同運銷流 程不符。又賴秀蘭與許昆煌等人共同製作不實之個人一 時貿易資料申報表，業經刑事判決確定，顯見三資社所 製作之個人一時貿易資料申報表確為不實，而運銷所得 亦非為該表所載社員之共同營利所得，被上訴人依此認 定該銷售額應歸屬上訴人配偶，並無未盡課稅要件事實 舉證責任之問題。
⑶按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務 ，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉 證責任而免除，為稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文 。被上訴人既已就上訴人銷售貨物之資金流向提出發票 明細、資金流向明細表及帳戶明細表說明其課稅之基礎 ，實已達到系爭銷售款並非由個人一時貿易資料申報表 所載社員共同銷售之確信。又不論上訴人或系爭8名社 員均未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及 社員將所收集之資源回收物交由第7回收站之證據，亦 無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真。至於 該站與真實社員間，其交易之日期、數量、品名、單價 、總價等資料均付之闕如，被上訴人尚無從認定真實社 員交付回收物與第7回收站之日期、數量、品名、單價 及總價等，自無法核認賴秀蘭確實居於站長地位辦理所 屬社員共同運銷之各別金額。而此事實不明係導因於賴 秀蘭未依三資社章程第39條第2項規定，將社員所收集 之資源回收物記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及 其他應記錄之事項，並定期彙報合作社。賴秀蘭雖無故 意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違 反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結 果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽 ，而驗證以證實其為真實，自應由賴秀蘭承擔因此所導 致事實不明之風險。
⑷被上訴人計算上訴人配偶賴秀蘭綜合所得稅額時，依財 政部97年1月16日函釋，應扣除各受利用分散人名義溢 繳之稅額。惟賴秀蘭始終未能提出共同運銷人之運銷金 額、資金流向資料，致被上訴人無從計算該溢繳部分之 稅額。雖「三資社第7回收站分散所得明細表」並非真 正運銷社員，惟被上訴人從寬依該明細表所載，據以扣 除分散人名義溢繳之稅額275,044元，對上訴人並無不 利。況系爭8名社員所繳納之稅捐總額僅106,409元，倘 以系爭8名社員為受分配利用人，其扣除金額較少，可 知被上訴人係採較有利於上訴人之認定方式。是以，上 開明細表係被上訴人採為有利上訴人計算方式之依據， 並非據以認定全部銷售額歸屬賴秀蘭一人所得之依據， 上訴人所主張，容有誤會。
㈡上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處1 倍罰鍰：
上訴人配偶賴秀蘭於95年度擔任三資社第7回收站站長期間 ，銷售資源回收物予元祥公司及豐承公司，獲得取自三資社
之營利所得5,164,047元。惟賴秀蘭利用無實際交易之社員 名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，逃漏上 開營利所得，上訴人據以填載申報95年綜合所得稅，致生漏 報綜合所得稅額5,164,047元之結果，已如前述，業已違反 行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當所得稅法 第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 」之客觀裁罰要件。又上訴人為其家戶單位之納稅義務人主 體，對其配偶賴秀蘭從事回收業，獲有相當數額之所得，應 注意且能注意應據實申報，竟為不實之結算申報，負有過失 責任，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被上訴人審 酌上訴人配偶賴秀蘭利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅捐 之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表 規定，按所漏稅額867,577元（應納稅款1,146,494元－應稅 免罰之稅額3,873元－受溢繳稅款275,044元＝漏稅額867,57 7元）處1倍之罰鍰867,577元，未逾越法定裁量範圍，亦無 裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，實已考量上訴 人違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
㈢原處分並無違反正當行政程序之違法：
原處分包括核課綜合所得稅及罰鍰處分之爭議，依稅捐稽徵 法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，不服原 處分者，依法應經復查之先行程序，核屬行政程序法第103 條第7款規定情形。亦即受處分人將來於復查程序中，自得 向原處分機關陳述意見，藉以獲得程序保障之機會，故於處 分前未給予陳述意見機會，不妨害其程序保障權利。又行政 罰法第42條但書第7款規定「法律有特別規定」者，得不給 予受罰者陳述意見之機會，則行政程序法第103條第7款之規 定，自屬此條文所指之法律有特別規定。故關於稅務事件， 稽徵機關於作成稅捐核課處分或裁罰處分前，依上開規定意 旨，自得不給予陳述意見之機會（本院99年度判字第1097號 、103年度判字第162號、104年度判字第353號判決意旨參照 ）。是以，被上訴人作成原處分前，縱使未給予上訴人陳述 意見之機會，亦無違反正當行政程序。上訴人主張原處分有 違反正當行政程序之違法云云，尚無可採。
㈣本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經原審法院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論 述之必要，併此說明。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決以違法函釋作為判決基礎視同判決違背法令： 財政部97年1月16日函對於分散人及受利用分散人之稅款均 轉正歸戶，而將分散人及受利用人之稅款視為一體，彼此間
予以調整，以求國家稅收之完整，課稅技術上雖屬簡便，而 為原判決所援用。惟國家對人民課處稅捐，其課稅要件及義 務，應有法律依據或經法律授權而訂定之法規命令，否則人 民並無納稅之義務，此為稅捐法定主義。分散人分散營利所 得之結果，因受利用分散所得者亦將系爭營利所得列入個人 綜合所得辦理結算申報，而發生溢退稅款情事，致稽徵機關 須將被利用分散營利所得者逐一轉正，回復原可扣稅額，如 有溢退稅款，應通知其繳回。二者間雖有因果關係，且分散 者之行為亦有可議，然此就分散者之租稅義務言，尚係另一 問題，與分散者之稅捐義務無涉。故財政部上開函釋，僅為 課徵稅捐權宜及便利，而向分散所得者課與法律所未規定之 稅捐義務，難謂適法。原判決竟以違法之函釋作為判決之基 礎，原判決適用法律存有違誤。
㈡就稅捐規避與違法逃漏稅捐行為之差異，於納稅者權利保護 法（下稱納保法）第7條清楚說明，在納稅義務人誠實申報 、課稅要件為合法、真正時，稽徵機關仍持經濟實質觀點為 不同認定之情況，即所謂租稅規避。參該條之立法說明，亦 可清楚瞭解稅捐必與逃漏稅違法行為之最大不同，在於納稅 義務人為獲取實質經濟利益時，是否有對課稅要件有隱匿事 實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為。若無，則至 多僅為租稅規避而不應受漏稅罰之處罰。本件上訴人從無故 意掩飾相關課稅事實，反而積極與主管機關溝通、說明整體 運作模式，提出社員切結書、加入三資社之股金傳票、收貨 明細等文件。故縱使與被上訴人在綜合所得稅法之課稅主體 評價上有歧異，至多僅為法律見解不同。又行政訴訟及刑事 訴訟本各有調查權，原審僅以刑案判決理由為本件事實認定 ，不應驟認具有逃漏稅捐之故意或過失。原判決漏未注意納 保法之規定，在無證據下逕自認定上訴人主觀上有故意，客 觀上有隱匿課稅事實之行為，認應處以所得稅法第110條第1 項之漏稅罰，漏未考量上訴人是否屬於租稅規避，顯為判決 不適用法規及不備理由之違背法令。且原判決未敘明認定上 訴人係租稅規避所適用之法律依據，逕行認定為逃漏稅捐， 亦有判決不備理由之違法。
㈢原判決對於本件是否「有故意以詐欺或其他不正當方法」之 認定，係以系爭刑事案件所述認定。然刑事判決對上訴人之 配偶是否「明知」之認定過程顯有先射箭後畫靶之情，上訴 人配偶並非明知三資社使用人頭社員之事，更無授權委由三 資社找人頭攤提，其對人頭社員之事係一概不知。且刑事判 決與行政判決應各自認定事實，即應由被上訴人舉證證明上 訴人之配偶有「故意以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐之
要件，或「明知並共同參與」之情。原判決驟以刑事判決之 理由認定上訴人之配偶有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐，而未要求被上訴人舉證證明「故意」要件之存在，且 未自為判斷，顯有判決不備理由之違法，而屬判決違背法令 。
㈣查本件縱有補納稅額，依納保法第7條第10項之規定，滯納 金應補繳稅款15％計算，惟本件原處分仍按所漏稅額處1倍 罰鍰，已逾應補繳稅款15％，顯與納保法第7條第3項及第10 項規定有違。
㈤三資社成立後，每期申報之個人一時貿易資料，經各地稽徵 機關分別按銷售人歸戶後，即必須提示社員名冊、各別社員 交易明細、各站開立發票相關內容明細供核，該規定即足以 證明每個社員申報「個人一時貿易資料表」均經稽徵機關查 核無誤。則站長何以需保留距今已近10年之付款資料供事後 查核？況財政部亦未規定支付社員貨款資料需永久保存，稽 諸被上訴人遲至103年間始調查系爭95年度的營利所得，要 求上訴人提出付款給實際運銷社員的證據資料，參照商業會 計法第38條第1項規定，是否強人所難，而無期待可能性？ 已非無疑。
㈥又縱使上訴人未克盡協力義務，被上訴人仍得依據三資社95 年度為第7回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料 申報表」或社員戶籍明細表，向被填報個人一時貿易所得的 社員逐一查詢其是否有交易事實，金額是否正確無誤，並非 無其他調查途徑。然原審僅因上訴人未盡協力義務，不論究 依職權調查是否有困難，即容許被上訴人以推計方式課稅， 於法尚有未洽。原審本應依職權調查證據以獲取心證，如調 查之結果待證事實仍屬不明，依舉證責任分配原則，自應將 其不利益歸屬於稽徵機關。詎原審未依職權逐一向所有社員 查詢，僅因上訴人未盡協力義務，即推定三資社95年度為第 7回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」 全屬不實，無異令上訴人就課稅要件事實不存在，負擔主觀 與客觀的舉證責任，於法顯有未合。
㈦再者，基於私法自治原則，買賣的方式不拘於現交貨後付款 或銀貨兩訖，付款的方式亦不限於匯款或付現。惟原審未予 詳查，徒以證人證述係就其回收物於當場以現金計價交付， 其交易流程已異於社員共同運銷之模式等語為由，論斷該銷 售額「核屬站長基於社員地位向渠等取得回收物再轉售予資 源回收廠商並收取貨款，應屬站長之一時貿易產生之收入， 故縱未減除系爭社員之實際交易金額，亦難謂有所違誤」原 云，亦有未洽。
㈧ 又上訴人對於其漏報配偶營利所得部分，並裁處時裁罰倍 數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定之「以他 人名義分散所得」，本不得依該基準處所漏稅額1倍之罰鍰 ；且上訴人對於此部分所得之漏報是否具有主觀可歸責事 由，屬故意或過失？原審亦未加探究。則原判決徒以上訴 人漏報系爭營利所得，係因其配偶利用他人名義分散所得 ，而維持被上訴人一律按所漏稅額處1倍罰鍰之處分，自有 未洽等語。
六、本院按：
㈠本案上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴針對上訴人95年度綜合所得稅額之結算報繳，上訴人列 報其配偶賴秀蘭有取自三資社之營利所得715,951元。 ⑵但被上訴人依臺中地檢署之通報資料及調查所得之其他 資料，認定賴秀蘭尚有取自三資社之營利所得4,448,09 6元漏未申報。乃核定上訴人當期有營利所得5,164,047 元之取得（715,951+4,448,096=5,164,047），將之列 入上訴人當期個人綜合所得稅之稅基範圍內，重新核算 其應納稅額。因此補徵當期稅款868,067元（全部應納 稅款1,146,494元，減除上訴人已實際報繳之稅額3,383 元，再減分散所得受利益人所溢繳之稅款275,044元） 。同時按所漏稅額867,577元（全部應納稅款1,146,494 元，減已申報及核定項下算得之應納稅額3,873元，再 減分期所得受利益人所溢繳之稅款275,044元），處1倍 罰鍰867,577元。
⑶上訴人不服前開補稅及裁罰處分，基於下述理由，循序 提起行政爭訟，但遭原判決駁回其提起之處分撤銷訴訟 ，上訴人因此提起本件上訴。
①本稅處分：
A.其配偶無「將實際由自己取得之所得，形式上分歸 其他三資社社員名下，而由各該社員列報為自身所 得，使上訴人及其配偶得免累進稅率之適用」之「 分散所得」行為存在，故前開4,448,096元所得不 能歸屬至上訴人配偶名下。
B.被上訴人對「上訴人配偶有將實際歸屬於己之所得 ，分散至其他稅捐主體名下」一事及其確切數額， 未盡舉證責任，無權以上訴人未盡協力義務為由， 而將舉證責任倒置，要求上訴人來證明「三資社申 報為其社員之所得，確為該社員實際取得」一事。 C.被上訴人在調查過程中，違反正當法律程序，未給
予上訴人陳述意見，辯明事實之機會。
②裁罰部分：
A.基於刑罰之一身專屬性，縱令上訴人配偶有「透過 三資社社員當人頭，而漏報所得」之客觀事實，亦 不能處罰上訴人。
B.被上訴人在調查過程中，違反正當法律程序，未給 予上訴人陳述意見，辯明事實之機會。
⒉原判決之判斷理由，以及上訴人指摘原判決違法而提起本 件上訴之各項上訴主張，均已如前述，於此不再贅言。以 下僅摘要上訴人核心論點如下：
⑴本稅部分：
①指摘原判決在「認事用法」過程中，就本稅應補徵稅 額之計算，引用97年1月16日函釋，據為「扣除因分 散所得使受分散者所溢繳之稅款275,044元」之法規 範依據，違反稅捐法律主義。
②指摘「被上訴人不能證明『上訴人及其配偶有故意以 詐欺或不正當方法逃漏本件稅捐』之客觀事實存在。 其核課期間應為5年，而非7年」。因此認「本稅核課 處分之作成已逾核課期間」。
③就所得歸屬之事實認定爭議部分，被上訴人要求三資 社站長提供近7年前付款予社員之資料，實屬強人所 難，被上訴人應自行向各社員調查有無帳載之交易。 ⑵裁罰部分：
①指摘原判決在「認事用法」過程中，就漏稅額之計算 ，引用97年1月16日函釋，據為「扣除受分散所得者 所溢繳稅款275,044元」之法規範依據，違反稅捐法 律主義。
②若被上訴人不能證明「上訴人及其配偶有以故意、詐 欺或不正當方法逃漏本件稅捐」之客觀事實存在，本 案之核課期間應為5年，而非7年。則本稅核課處分之 作成已屬違法，裁罰處分亦然。
③再者上訴人從未掩飾相關課稅事實，全力配合調查， 只是稅捐機關對所得之主體歸屬認定，其見解與上訴 人有歧異，只構成稅捐規避，不構成稅捐逃漏，依納 保法第7條第7項前段規定，亦不得課處漏稅罰。 ④按裁罰要件事實依法不得「推計」，且其證明高度應 到達「幾近真實」之地步，因此之故：
A.相關刑事判決雖載有「三資社電腦會計系統內之發 票明細金額，被隨機拆解成發票金額為5萬元以下 ，再調整並帶入未實際從事資源回收業務之社員編
號與人名，而虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統 一編號、買受原因、買受日期，買受貨物名稱、單 價、數量合計金額」等情，行政法院之事實審，仍 需本諸職權向所有社員逐一調查，確認其有無實際 從事交易。不應以上訴人未盡協力義務，即「推定 」三資社95年度為第7回收站向稅捐機關填報之社 員「個人一時貿易資料申報表」全屬不實，使上訴 人負擔「證明課稅要件不存在」之舉證責任。
B.原判決不能以「社員供稱出售廢棄物是現金交易」 為據，即行推斷「無共同運銷事實存在」。
⒊是以本案有待本院判斷之上訴爭點，即為上訴人前開主張 是否足以推翻原判決「認事用法」判斷之正確性。以及原 判決是否有「上訴人未指責，但為法律審法院依職權應行 查明適用」之客觀違法情事。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈三資社在稅捐法制上之規範功能分析，及該等規範功能分 析，對本案「事實認定」之影響說明：
⑴按從稅捐法制之角度言之，三資社與性質相近之其他廢 棄物資源運銷合作社，其原始設立功能均在解決「銷售 廢棄物所生之營業稅課徵問題」。簡言之，營業稅之課
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