最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第577號
上 訴 人 馬上發國際企業股份有限公司
代 表 人 林資清
訴訟代理人 林錦隆 律師
方文寶 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年8月16日臺
中高等行政法院106年度訴字第33號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經營不動產開發、興建及租售業務，前於民國96年 間與「臺中市長春自辦市地重劃區」（下稱系爭重劃區）理 事會（下稱重劃會）及經驥整體開發有限公司（下稱經驥公 司）三方簽訂「臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書 」（下稱投資開發契約書），由上訴人提供開發資金取得系 爭重劃區之投資開發權利，再委託經驥公司實施。其後，上 訴人於100年10月間，以新臺幣（下同）270,000,000元（含 稅）之價額，與訴外人得坤詮營造有限公司（下稱得坤詮公 司）簽訂協議書，讓渡上開投資開發權利予得坤詮公司，惟 上訴人僅就其中價金90,000,000元開立統一發票銷售額85,7 14,286元（即90,000,000元÷1.05），餘額180,000,000元 （含稅）未依規定開立統一發票銷售額171,428,571元（180 ,000,000元÷1.05），有加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第43條第1項第4款「短報、漏報銷售額」及第5 款「漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額」事由，乃核 定補徵營業稅額8,571,429元，並按所漏稅額8,571,429元處 0.5倍之罰鍰4,285,714元；另就其支付經驥公司180,000,00 0元未依規定取得進項憑證部分，裁處1,000,000元罰鍰；合 計裁處罰鍰5,285,714元。上訴人不服，循序提起行政訴訟 ，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：重劃會依「臺中市長春自辦市地重劃會章 程」（下稱重劃會章程）第17條及第18條規定，於96年10月 31日與上訴人及經驥公司簽訂投資開發契約書，約定由重劃 會提供土地；經驥公司全權處理一切重劃作業；上訴人負責 提供自辦市地重劃所需一切資金、地上物拆遷補償費發放事 宜、執行工程設計、發包、施工、監工、驗收及移管等各項 業務；上訴人代重劃所墊支之費用，由重劃會以重劃未建築 土地折價抵付上訴人投資報酬。詎上訴人開始代墊支重劃費 用後，重劃會糾紛不斷，並遭主管機關臺中市政府處分暫停 重劃作業，上訴人為恐已墊支費用無從回收決定停止墊支， 並由上訴人、重劃會、經驥公司三方合意終止投資開發契約 。100年10月14日由上訴人出面與得坤詮公司簽訂協議書， 約定後續由得坤詮公司負責籌措或墊付重劃會所需資金，並 約定由得坤詮公司一次支付上訴人270,000,000元，其中90, 000,000元係支付上訴人已代重劃所墊支之本息及勞務；另6 0,000,000元係支付經驥公司完成之各項重劃作業墊支款項 ，上訴人應取得經驥公司開立之同額發票交付得坤詮公司； 另120,000,000元係支付經驥公司為促成及辦理系爭重劃區 自辦市地重劃所支出之其他相關費用。上開屬上訴人已墊付 之資金及其相關報酬部分計90,000,000元，業已依法開立統 一發票，另180,000,000元係上訴人承得坤詮公司之委託， 單純代為將該資金轉付予實際承作之經驥公司，上訴人未從 中收取差價，性質為代收轉付，非屬銷售貨物或勞務行為， 自無營業稅法之適用。上訴人於解除投資開發契約後，僅得 請求重劃會返還於契約解除前已墊付之資金，並無任何投資 權可資轉讓，而得坤詮公司係代重劃會返還上訴人解除契約 前之代墊款，並非受讓投資開發權利之對價。詎被上訴人竟 認定上訴人所代收代付經驥公司之180,000,000元，係屬出 售權利之營業行為，核課上訴人補繳營業稅及罰鍰，自有違 法。另罰鍰部分，上訴人僅係代收轉付經驥公司之款項，屬 於代收性質，尚非營業交易行為，是並無逃漏稅捐之必要及 故意過失，無稅捐稽徵法第44條規定處罰之適用等語，求為 判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：依系爭重劃會章程第6條、第17條至第19條 、及投資開發契約第4條等約定可知，本件市地重劃案係由 重劃會提供土地、上訴人出資，共同委託經驥公司處理重劃 作業。又上訴人與得坤詮公司就本件重劃案投資開發事宜於 100年10月14日所簽訂之協議書第2點、第3點、第5點之約定 ，及經驥公司於100年10月14日所簽訂之放棄投資開發權利 聲明書之約定，可知自100年10月14日起，上訴人已將履行
投資開發契約書中提供資金等義務，所取得一切權利、義務 ，包括提供辦理市地重劃所需一切資金、執行地上物拆遷補 償費發放、工程設計、發包、施工、監工、驗收及移管等各 項業務，約定由重劃會以重劃區抵費地做為投資開發報酬之 權利、義務，全部概括讓與得坤詮公司，是上訴人轉讓系爭 重劃區之全部投資開發權利予得坤詮公司，取得之款項270, 000,000元為其轉讓投資開發權利之對價，與營業稅法第3條 第2項銷售勞務定義相符，自應申報繳納營業稅。是上訴人 自應就漏報銷售額171,428,571元（180,000,000元÷1.05） 部分補徵營業稅額，並就漏報銷售額及未依規定取得進項憑 證部分分別處以罰鍰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人 在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 與重劃會及經驥公司於96年10月31日簽訂投資開發契約書， 約定重劃會交付土地，上訴人提供重劃所需一切資金，執行 工程設計、發包、施工、監工、驗收、移管及地上物拆遷補 償費發放事宜，經驥公司受託實施重劃作業，重劃會應於重 劃工程作業程序完成後，將抵費地移轉予上訴人或其指定第 三人作為清償上訴人提供投資之報酬。則上訴人於簽訂投資 開發契約書後，即取得系爭重劃區土地之開發權利，又經驥 公司為上訴人所支配之下游廠商，上訴人就經驥公司已實施 之重劃作業，並已給付相當對價之報酬完訖，嗣100年10月 14日上訴人就其享有之已開發成果，連同不具實體之開發系 爭重劃區經營權，以總價270,000,000元之價額轉讓予得坤 詮公司取得。是得坤詮公司得否承受上訴人之地位投資開發 系爭重劃區土地，係取決於上訴人事後之意思決定，並非上 訴人簽訂投資開發契約時所預定，得坤詮公司顯非上訴人銷 售勞務之初之特定對象目的，雙方本無代收代付之合意，無 論上訴人銷售時有無賺取差額或佣金，均非屬代收代付，非 統一發票使用辦法第8條第3項之情，殊難認得坤詮公司、經 驥公司與上訴人間有代收轉付之委託關係存在。準此，上訴 人於100年10月14日讓與系爭重劃區土地投資開發權利，符 合營業稅法第3條第2項之銷售勞務，上訴人收取得坤詮公司 支付款項計270,000,000元，均應計入銷售額，依法開立統 一發票，並課徵營業稅，上訴人僅開立統一發票銷售額85,7 14,286元（90,000,000元÷1.05），漏未開立統一發票銷售 額171,428,571元（180,000,000元÷1.05），其漏報銷售額 計171,428,571元，自應補徵營業稅額8,571,429元。（二） 罰鍰部分：1.漏報銷售額部分：上訴人未依規定開立統一發 票，並於申報當期申報銷售額，致逃漏營業稅，雖非故意，
仍有應注意能注意而不注意之過失。被上訴人適用營業稅法 第51條第1項第3款、稅捐稽徵法第44條、行政罰法第24條第 1項規定，從較重之營業稅法第51條第1項第3款予以處罰； 復審酌上訴人係1年內第1次查獲案件，且已於裁罰處分核定 前補繳稅款，據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定， 按所漏稅額8,571,429元處0.5倍罰鍰4,285,714元，並無違 誤。2.未依規定取得進項憑證部分：上訴人於100年10月至 12月間就經驥公司已實施之系爭重劃區土地重劃案相關作業 ，支付180,000,000元予經驥公司，未依規定取得進項憑證 金額計171,428,571元（180,000,000元÷1.05），被上訴人 依稅捐稽徵法第44條第1項規定，裁處百分之5罰鍰計8,571, 428元，但因同條第2項明定罰鍰金額以1,000,000元為上限 ，則僅裁處罰鍰1,000,000元等語，判決駁回上訴人在原審 之訴。
五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：（一）按營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他 人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提 供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。 但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不 包括在內。」第32條第1項前段、第2項規定：「（第1項 ）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人……。（第 2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅 。」依營業稅法第32條第4項規定授權訂定之統一發票使 用辦法第8條第3項規定：「營業人受託代收轉付款項，於 收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明 為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票 ，並免列入銷售額。」加值型營業稅係就各個銷售階段之 加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業 人皆為營業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，應依 規定時限，開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵 機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。倘若係代收轉付 ，其適用情形為應付款項者為委託人，應收款項者為第三 者，受託之營業人僅係受委託人委託，代收委託人交付之 款項，轉付與第三者，代收轉付之間無差額，受託之營業 人本身並無銷售行為，且取得第三者開立載明買受人為委 託人之憑證，受託之營業人即得以該憑證交付委託人而免 另開立統一發票，並免列入銷售額。
（二）經查，上訴人與重劃會及經驥公司於96年10月31日簽訂投 資開發契約書，約定重劃會交付土地，上訴人提供重劃所
需一切資金，執行工程設計、發包、施工、監工、驗收、 移管及地上物拆遷補償費發放事宜，經驥公司則受重劃會 及上訴人委託實施重劃作業，經驥公司為上訴人所支配之 下游廠商，從屬於上訴人處理一切重劃作業，上訴人並與 重劃會約定以重劃後抵費地移轉予上訴人或其指定第三人 作為抵付上訴人提供投資之報酬。上訴人係提供重劃所需 一切資金及執行重劃各項業務，而取得重劃區之投資開發 權利，包括日後取得抵費地之權利，上訴人參與重劃區土 地開發行為之性質係屬提供勞務予他人以取得代價者，屬 銷售勞務之營業行為；嗣上訴人於100年10月14日與得坤 詮公司簽訂協議書，將上開投資開發權利連同經驥公司已 實施之重劃作業成果、日後取得抵費地之權利，以總價27 0,000,000元（含稅）讓與得坤詮公司承受，得坤詮公司 、經驥公司與上訴人間並無代收代付之委託關係，本件上 訴人於100年10月14日讓與系爭重劃區土地投資開發權利 ，符合營業稅法第3條第2項規定之銷售勞務情形，上訴人 收取得坤詮公司支付款項計270,000,000元（含稅），應 計入銷售額，依法開立統一發票，並課徵營業稅，惟上訴 人僅就其中90,000,000元部分開立統一發票，漏未就餘額 180,000,000元部分開立統一發票，並漏報銷售額171,428 ,571元（180,000,000元÷1.05）等情，為原審依調查證 據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據資料並無不符 。依上開投資開發契約書僅上訴人始具有投資取得抵費地 之權利，經驥公司無取得抵費地之抵付支出款項之權利； 得坤詮公司支付上訴人270,000,000元款項之債權債務關 係只存在於上訴人與得坤詮公司之間，經驥公司並未參與 上訴人與得坤詮公司簽訂之協議書，得坤詮公司亦未另與 經驥公司簽訂合約，且經驥公司未授權亦未委託上訴人代 為收受代墊相關費用款項；得坤詮公司給付270,000,000 元係屬上訴人以自己名義簽訂轉讓其本身投資開發權利及 負責協議處理先前投資開發已墊支之款項等業務所收取之 全部代價，係上訴人之銷售勞務行為，並不符合統一發票 使用辦法第8條第3項規定所稱代收轉付而免另開立統一發 票之要件。原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由， 依上開規定及說明，核無違誤。上訴意旨就原審認定事實 之職權行使事項，暨原審已詳為論斷之免開立統一發票規 定及要件，主張：經驥公司非屬上訴人下游廠商，經驥公 司取得由上訴人代收轉付得坤詮公司之180,000,000元， 係因投資開發契約解除後，經驥公司墊支重劃費用及報酬 ，上訴人僅屬代收轉付云云，指摘原判決有不適用法規及
理由矛盾之違法，並非可採。
（三）再按營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有 下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下 罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」 稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定 應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑 證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。 ……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元 。」本件上訴人與得坤詮公司之銷售行為未依規定開立統 一發票，漏報銷售額，及支付經驥公司已實施之相關重劃 作業費用，未依規定取得進項憑證等情，均已經原判決依 法認定甚明。依行政罰法第8條前段規定，違反行政法上 義務之人，本不得因不知行政法規而免除行政處罰責任。 至上訴人縱有對營業稅法關於銷售行為之規定有誤解法令 情事，亦不得因此而解免其注意義務及過失之責。上訴人 係從事土地投資開發之營業人，則其對因土地開發相關權 益之銷售貨物或勞務而生應否開立統一發票，本即有注意 義務，其徒憑己見逕自決定銷售額，不全額開立統一發票 及申報，有應注意、能注意卻疏未注意之過失甚明。上訴 意旨再以其並無故意過失云云為爭執，指摘原判決違法， 尚無可取。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無 理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 4 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 10 月 4 日 書記官 張 玉 純
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