最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第566號
上 訴 人 陳瑞霖
訴訟代理人 張啟富 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年8月24
日高雄高等行政法院104年度訴字第463號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，分別僅列報其配 偶○○○（000年0月00日登記離婚）於有限責任臺灣省○○ 資源回收物運銷合作社（下稱○○○）之薪資所得新臺幣（ 下同）52,564元，綜合所得總額515,896元。嗣被上訴人依 臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢）通報、臺灣臺中地方 法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決及查 得資料，查獲上訴人96年度漏報配偶○○○執行業務所得6, 800元、利用他人名義取自○○○之營利所得9,263,867元及 受扶養親屬○○○之薪資所得10,955元，合計漏報所得9,28 1,622元，乃歸併核定上訴人96年度綜合所得總額為9,797,5 18元，除補徵稅額2,948,924元外，並按所漏稅額2,903,422 元處1倍之罰鍰2,903,422元。上訴人就漏報配偶營利所得及 罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後 ，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本稅部分：⒈臺中地檢固將 包括○○○在內共13名站長以逃漏個人95及96年度綜合所得 稅之罪名提起公訴，然臺中地院101年度訴字第1496號及臺 灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第 1810號刑事判決已認定○○○於系爭年度未有逃漏個人綜合 所得稅之犯行，則被上訴人逕自認定○○○短漏報營利及利 息所得，有事實認定未依據證據法則之違誤。被上訴人核定 上訴人配偶○○○短漏報營利所得，除前開刑事判決外，並 未就其所主張之課稅要件事實提出其他說明，則原處分此部 分之事實認定，即有違誤。⒉○○○係87年成立，每期申報 之個人一時貿易資料，經各地稽徵機關分別按銷售人歸戶後 ，即必須提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發票 相關內容明細供核，依「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定即 足以證明每個社員申報「個人一時貿易資料表」均經稽徵機
關查核無誤。若經查核無誤，且社員亦依申報資料繳納個人 綜合所得稅竣事，站長何以需保留距今已10年餘之付款資料 供事後查核？況財政部亦未規定支付社員貨款資料須永久保 存，被上訴人不依法提出上訴人分散所得之證據，反將法律 期待不可能之事，要求上訴人提出，顯強人所難。⒊被上訴 人提出○○○第10回收站分散所得明細表，並未依財政部97 年1月16日台財稅字第09600451280號函釋，扣除受利用分散 人名義「溢繳」之稅額，及「加計」溢退之稅額，顯有違誤 。臺中高分院審理時曾發函各地區國稅局，就其所提供之社 員名單調查有無按時申報綜合所得稅及有無違法及受處罰情 況，經各地區國稅局函復均謂經查證並無違章情事，詎該等 社員卻出現在被上訴人前次庭訊所提出之明細表中而被指為 人頭社員，足證該明細表內容實有虛妄。明細表中多位本身 即為站長而已被認定利用他人分散所得，明細表中又多為各 站長之近親，豈可能再任由上訴人利用為其人頭社員？顯與 常理不符。明細表中亦有多位於刑事第一、二審法院均認定 係屬有實際交貨參加共同運銷之社員，並非人頭，更無再成 為上訴人用以分散所得之人頭情形可言，詎其等竟出現在被 上訴人所提示之明細表中，亦足證該明細表之資料與事實顯 然不符。被上訴人自承其製作之「○○○第10回收站分散所 得明細表」，係「○○○IBM電腦中之資料轉錄製光碟」而 來。刑事法院認定電腦轉檔光碟存有瑕疵，不予採用。足證 社員交易資料錯亂，係電腦轉檔過程造成之錯誤，並非資料 本身之屬性所致。從被上訴人於本件106年1月10日準備庭當 庭陳述，可證被上訴人有查遍全省，且已查得有人檢舉，則 該調查過程依法亦應作成紀錄。臺中地檢曾於98年12月30日 發函予各地區國稅局，要求調查轄區內有無○○○往來廠商 使用不實發票，以及有無個人主張被虛報一時貿易所得等情 。其後財政部北區國稅局中和稽徵所、財政部中區國稅局埔 里稽徵所及被上訴人均答覆「經查尚無是類案件。」，足證 ○○○自86年成立迄調查日止，並未發生任何違章情事，亦 無個人主張被虛報一時貿易所得等情，被上訴人於本件106 年1月10日準備庭之陳述，亦顯前後矛盾。再依各地國稅局 查復刑事法院之內容，均稱受查之社員並無違反稅法情況， 足證被上訴人亦承認其所稱被分散者當年度均有收到○○○ 申報一時貿易所得資料，且無異議後主動自行申報並繳納其 個人綜合所得稅。在申報人並無異議，亦未主張其有被他人 虛報之前提下，被上訴人依何證據，認定○○○社員均為人 頭，均被○○○「隨機開列為5萬元」虛報？又依據何種理 由，在上開社員均已繳稅之情形，又將稅額歸由上訴人重複
繳納？被上訴人依法應舉證以實其說。○○○社員係從事底 層之資源回收業者（非拾荒者），依據其取得收購資訊至各 地收集資源回收物，再就近至○○○所設資源回收站憑社員 證共同運銷，是以，各資源回收站大都無固定交貨社員，分 析社員「戶籍地址」，並無法證明社員是否為「人頭社員」 。況我國並未限制人民居住地、工作地應與戶籍地同一，就 社員「戶籍地址」分析，顯無法證明上訴人分散所得。況臺 中地檢製作歸入各站長之「各回收站社員戶籍明細表」，人 數均高達600餘人以上，姓名相同僅金額不同，顯非各站實 際交易社員名冊。以檢方起訴所列站長逃漏稅額如此之低， 豈有使用高達600-700名人頭社員加以分散所得之必要？由 此足證臺中地檢轉錄光碟因檔案欄位錯置，致產生○○○全 體社員姓名同時出現於各站明細表之不合理結果，確屬事實 。被上訴人以此錯誤之前提資料，加以分析後所得之結論， 當無足採為本件裁判之證據。「○○○第10回收站分散所得 明細表」係被上訴人自行製作，其正確性是否足以證明上訴 人前配偶○○○有利用人頭報稅之事實，自應由被上訴人負 舉證說明之責。詎被上訴人卻執其自己本於錯誤資料所製作 之錯誤報表，並進而指稱該錯誤報表所顯示之「戶籍地址」 分佈有所不實，此項推論之邏輯合理性何在？且被上訴人本 於錯誤資料所作出之錯誤報表，與上訴人前配偶○○○是否 有利用人頭分散所得之事實間亦欠缺任何因果或證明關係。 ⒋臺中地檢起訴書援引臺灣臺北地方法院88年度訴字第886 號判決指明財政部函，認定○○○以共同運銷方式為社員所 為交易開立統一發票一事，並非違法，而係主管機關為符合 環保及社會現實狀況下所採取之行政措施。上開起訴書已確 認，○○○是合法組織，所經營共同運銷業務，係依財政部 規定處理，至為彰明。被上訴人屢稱上訴人將社員資源回收 物共同運銷後，由○○○開立統一發票，再生廠商匯款入○ ○○銀行帳戶，○○○再將款項轉匯站長個人帳戶云云，茲 為其採各站共同運銷統一發票總額，乘以6％，即為站長分 散所得之金額之依據，難謂符合論理法則。蓋共同運銷業務 流程，係依財政部規定處理，合法流程何以反成站長分散所 得之證據？再者，統一發票總額，係計算營業稅或營利事業 所得稅之依據，與個人綜合所得稅無涉，更非分散所得之證 據。被上訴人未就上訴人分散所得之事實舉證，反要求上訴 人證明未分散所得，顯本末倒置。⒌按稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法第1條及財政部84年8月21日台財稅 第841643836號函釋，上訴人係○○○社員，既依規定免辦 營業登記，當非營業人，自無設置帳簿之必要。況縱屬營利
事業，各項會計憑證，法定保存期限為5年。被上訴人又稱 依○○○章程規定，站長應將社員交貨資料通報○○○，故 上訴人應保存交易資料。惟站長將社員交貨資料通報○○○ ，本屬站長工作範圍，否則○○○如何申報交貨社員一時貿 易所得？惟上開資料係合作社內部往來使用，並非法定憑證 ，站長在支付貨款完畢、○○○申報社員一時貿易所得竣事 、社員據以申報其個人綜合所得稅無疑義後，即未保留。本 件係95至96年度事件，距今已逾10年，被上訴人不依職權調 查，反將法律無規定之義務，強加上訴人提出，否則即將全 站所開立之發票總額，悉數認定為上訴人之銷售額，寧符事 理之平？⒍臺中地院及臺中高分院刑事判決，顯已明知扣案 電腦資料與原始資料不合，根據扣案電腦分析歸入各站之資 料必然不實，然嗣又以該顯然錯誤之「各回收站社員戶籍明 細表」作為判決基礎，復以判決所指19名人頭社員姓名均出 現在「各回收站社員戶籍明細表」之內為由，據以推論各站 長均有使用該等人頭分散所得，並據此認定各站長有登載不 實文書罪責，證據取捨明顯前後矛盾。再者，上開案件既無 法證明有逃漏稅捐之犯罪事實，亦無法舉證證明行為所生之 損害為何，則該案件對各站長論以偽造文書罪責，與罪刑法 定原則亦有相違。實則○○○社員入社程序，需先填寫入社 申請書，經社員本人「親自簽名蓋章」並檢附身分證影本， 再繳納股金2千元後提送理事會審查通過後，始得准其入社 ，入社資料尚須經主管機關審查並辦理登記。就此入社過程 ，若非社員同意辦理入社，合作社要如何取得社員之簽名及 身分證影本？刑事法院就此點並未詳查，亦未調查出庭社員 其簽名與身分證是否為真正，徒憑出庭社員口頭陳述，遽認 其是否為人頭，尚嫌率斷。而被上訴人自始至終均僅援引臺 中地檢起訴書記載，別無其他積極事證足以證明上訴人有分 散所得之事實。⒎○○○刑事案件經臺中地檢起訴該社各站 長涉嫌稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪（分散所 得）部分，然刑事案件歷經三審均認檢察官起訴分散所得部 分，並無證據足以證明，宣判上訴人無罪。被上訴人徒憑法 院所不採之檢方移送資料，遽認上訴人前配偶○○○有分散 所得情事，難謂有據。又財政部93年9月29日台財訴字第093 13512360號函釋闡明稽徵機關對於納稅義務人核課稅捐，不 能僅憑移送資料即予補稅處罰，仍應依職權調查，並應就判 決結果併案審酌。被上訴人一再重複刑事判決內檢察官起訴 書內容，卻從未提出經其職權調查後，足以證明上訴人有分 散所得之積極事證，況刑事判決既已認定無證據證明上訴人 有分散所得之逃漏稅捐情事，被上訴人復一再援引刑事判決
為認定上訴人分散所得之依據，顯有證據矛盾之違法。⒏被 上訴人原核定以○○○任站長之○○○第10回收站96年度銷 售營業額並未查明該銷售額中何者有由○○○利用人頭社員 名義開立一時貿易申報表，不區別其實際情況即認定全數係 由○○○利用人頭社員名義開立者，並逕行核定全數為○○ ○個人之一時貿易收入予以核課營利所得，顯然與臺中地院 及其上級審刑事判決所認定之事實不符，原處分容有認定事 實錯誤之情形，且違反稅捐稽徵法第12條之1所定租稅構成 要件事實舉證責任分配規定。況被上訴人雖將○○○第10回 收站96年度之營業額全數歸課○○○之一時貿易收入，但對 於已申報個人一時貿易所得之交易人（不論是否經刑事法院 認定有偽造個人一時貿易所得申報表情事），均未有調整更 正核定及通知各該已申報個人一時貿易所得之交易人辦理退 稅之措施，可知被上訴人對於上開將營業額歸課站長個人一 時貿易收入之核定之正確性亦無把握，徒以違反重覆課稅禁 止原則之作法達成其強取核課之目的。不僅使稅捐稽徵法所 定稽徵機關課稅前應克盡之課稅要件事實舉證責任規定形同 具文，更已嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之財產基本權。 ⒐被上訴人迄未提出任何具體明確之證據證明課稅要件事實 存在，連就○○○「利用他人分散所得之明細」亦未能提出 ，足見被上訴人迄怠未履行其舉證義務，在此情形下轉而要 求上訴人提出未有利用他人分散所得之證據，不僅與稅務訴 訟之舉證責任分配法則有違，且在兩造訴訟武器不平等之情 況下，上訴人要核對明細既屬不可能，又該如何盡協力義務 ﹖被上訴人就其主張上訴人分散所得之積極事實拒絕舉證， 反藉協力義務為由，將原本應負之舉證責任倒置，要求上訴 人就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合證據法則。⒑○ ○○第1回收站站長○○○95及96年度因與本件相同情節遭 補稅及罰鍰提起訴願案件，財政部因認原處分機關即財政部 中區國稅局就課稅要件事實未盡調查舉證之責，乃作成撤銷 原處分之訴願決定，更可證被上訴人就相關事件所涉各回收 站共同運銷總額，遽認全部為人頭社員交貨，難謂適法。本 院105年度判字第596號判決亦就案情相同之第17站站長○○ ○稅務裁罰事件，作成原處分撤銷之決定。上開訴願決定之 理由，與本院105年度判字第596號之判決理由，亦不謀而合 。㈡罰鍰部分：⒈上訴人與○○○長年因私人因素感情未盡 融洽，並於100年間離婚。96年度綜合所得稅雖共同申報， 然上訴人僅係依據○○○所提供之資料進行申報，上訴人並 非○○○之成員，即便○○○有任何藉人頭社員分散所得之 情形（假設語氣），亦非上訴人所得知悉，上訴人自無短漏
報○○○營利所得之故意或過失情形可言。則被上訴人未能 舉證上訴人有何逃漏稅捐之故意或過失，即逕按漏稅額之1 倍對上訴人裁處罰鍰，該罰鍰處分顯已違反行政罰法第7條 之規定，亦為訴願決定所肯認。系爭共同運銷金額係於第10 回收站交貨之社員共同交貨組成，並非○○○一人之交貨， 上訴人依法無申報繳稅義務，在各該交貨社員均已各自申報 完稅之情況下，被上訴人復以不具證據力之分散所得明細表 ，指稱○○○藉人頭社員逃漏稅，顯違行政罰法第7條之主 觀責任處罰原則。⒉衡諸本件上訴人於申報年度即已依規定 由夫妻合併辦理所得稅申報，且非屬虛報免稅額或扣除額案 件，臺中高分院刑事確定判決亦認為上訴人前配偶○○○並 不構成利用他人名義分散所得之逃漏個人綜合所得稅犯行， 均不符合「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁 罰倍數參考表）揭示之裁處原則第4點所定應按核定漏稅額 科處高達1倍罰鍰之行為態樣。是足證被上訴人未衡酌實情 適用前揭裁處原則，逕按所認定漏稅額之1倍對上訴人裁處 罰鍰，已違反罰鍰裁處之比例原則，且亦違反行政自我拘束 原則，至為明確。⒊本件之刑事案件經臺中地檢以刑法第21 5條（業務上文書登載不實罪）、第216條（行使業務上登載 不實文書罪）及稅捐稽徵法第41條（不正當方法逃漏稅捐罪 ）起訴上訴人配偶○○○，並於犯罪事實認定○○○涉嫌以 偽造變造「個人一時貿易所得」資料為「手段」，藉以達成 逃漏稅捐之「目的」。上開犯罪行為有裁判上一罪之想像競 合犯之關係，且係於密集期間內以相同之方式持續進行，亦 有包括一罪之性質，故論以集合犯處之。案經臺中地院101 年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第 1810號刑事判決認定○○○所涉前揭犯罪確屬想像競合犯之 裁判上一罪之關係，為實質上一罪，是該一罪經有罪判決確 定，即足以達到警惕行為人之效果，自不得再處以行政罰鍰 。被上訴人指稱，「偽造文書」與「不正當逃漏稅捐」非屬 「同一行為」，不僅與刑事法院見解迥異，且違反論理法則 。蓋犯罪必有動機，並實施必要手段，以達成其目的。若「 偽造文書」與「不正當逃漏稅捐」非屬「同一行為」，則犯 「偽造文書」罪目的何在？「不正當逃漏稅捐」罪既不能成 立，何來偽造文書？再者，若「偽造文書」與「不正當逃漏 稅捐」非屬「同一行為」，「不正當逃漏稅捐」罪既經法院 認定無證據足以證明，則何以被上訴人猶一再援引刑事判決 為其課稅之依據，寧無論理之矛盾？被上訴人再處上訴人行 政罰，顯違「一行為不二罰」原則，於法顯有未合，應予撤 銷。⒋依財政部南區國稅局臺南分局104年11月11日南區國
稅臺南綜所字第1042073091號函，○○○第18回收站之站長 ○○○因刑事判決亦無法認定其有逃漏稅捐之犯行，從而財 政部南區國稅局臺南分局依據刑事優先原則，將原處罰鍰予 以撤銷，本件事實既與○○○相同，被上訴人當可比照而撤 銷本件之罰鍰等語，為此請求判決撤銷訴願決定、復查決定 ；原處分關於增列上訴人配偶○○○營利所得9,263,867元 ，及據以科處漏稅罰鍰2,903,422元等部分。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠本稅部分：⒈○○○未依 ○○○章程第39條第2項記錄出售人資料，而係任由○○○ 負責人許昆煌以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛 偽記載銷售人、日期及品名等之不實「個人一時貿易所得申 報表」利用他人名義攤提○○○95年度一時貿易之營利所得 ，幫助○○○逃漏當年度綜合所得稅。是依稅捐稽徵法第21 條、行為時所得稅法第14條第1項第1類、所得稅法施行細則 第12條、財政部73年12月24日台財稅第65468號函、84年8月 21日台財稅第841643836號及97年1月16日台財稅字第096004 51280號函，○○○96年度擔任○○○第10回收站站長期間 既有實際從事資源回收業務之事實，大量向非社員之個人收 購資源回收物後，經由○○○銷售予在○○公司等2家公司 ，並如數收取貨款，被上訴人乃按○○○96年度開立予在○ ○公司等2家公司之統一發票銷售額154,397,783元，同額認 定屬○○○96年度運銷資源回收物之銷售收入154,397,783 元，依一時貿易盈餘純益率6％，計算○○○96年度一時貿 易之營利所得9,263,867元（154,397,783元×6％），併課 上訴人96年度綜合所得稅，核定應納稅款3,081,698元，經 扣除扣繳稅款41,250元及受利用分散所得者溢繳稅款137,02 6元，加計已退稅款45,502元，核定本次補徵稅款2,948,924 元，並無違誤。⒉○○○及為其使用之○○○及○○○之帳 戶，於收受○○○運銷款後，如主張有實際會員運銷，應有 相關紀錄及資金流向，然○○○及借用之○○○及○○○等 人帳戶之資金去向，無法證明於收受貨款後有按社員交貨比 例轉發與第10站社員之情形。○○○之社員名冊總計748人 ，其中分散於95年度者為619人，其中僅10人戶籍資料設於 高雄區，其餘戶籍資料皆非屬高雄區；另96年度者為368人 ，其中僅31人戶籍資料設於高雄區，其餘戶籍資料皆非屬高 雄區，又高雄區之資源回收站除本件系爭第10站外，尚有第 4回收站；又臺中地院刑事判決中雖有○○○○、○○○、 ○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○ ○、○○○、○○○、○○○、○○○等13人主張有運銷之 事實（惟金額不復記憶或金額有被虛增情形），然渠等13人
之戶籍皆設於中北部，亦主張活動於臺中地區，縱有運銷可 能，然絕無可能依○○○章程第7條第2款、第38條、第39條 規定將收集之廢棄物運送到高雄區銷售，是難執為上訴人有 利之證據。至上訴人另稱部分社員為其他站之親友，其他站 之站長已需借用人頭社員，何需再將其親友借用其他各站， 且依被上訴人所提第10站社員戶籍明細表，其中亦有多位本 身即為站長，且已被各地區國稅局認定分散所得補稅併罰， 何以其本身又被上訴人配偶利用分散所得一節，如前所述， 該社員戶籍明細表既係為○○○「任意篩選使用」以分攤各 站長之一時貿易收入所採用，則其他站長及親友既同時為○ ○○社員且有社員編號，自亦可提供人頭供其使用，益證○ ○○向財政部中區國稅局申報社員之一時貿易資料，純屬隨 機拼湊之人頭社員，社員名冊即實屬虛偽。而○○○迄未能 提出有真實社員運銷事實及收受運銷款後再轉發予社員之相 關證明資料，運銷款匯款之去向皆非第10站之會員，顯見○ ○○未與社員有運銷之事實及可能，足證站長無為其他社員 為共同運銷，站長（司庫）所代銷之廢棄物即係向拾荒者或 小盤商買斷，故出售予再生廠商所產生之所有運銷收入皆為 站長所有，然○○○為分攤站長個人一時貿易所得，乃製作 不實之「一時貿易資料申報表」據以向稽徵機關辦理申報， 刑事判決亦認定上訴人配偶大量向非社員之個人收購資源回 收物。被上訴人既已掌握上訴人帳戶受有鉅額經濟利益之事 實，且資金流程已足以認定該等資金流動之原因關係與○○ ○、第10回收站與在○○公司及○○公司間之回收物交易有 關，被上訴人依發票金額作為○○○收取回收物之交易金額 ，自非無據。○○○苟主張有非屬自己享有之經濟利益部分 ，以其為○○○第10回收站站長管理者身分，對於利益歸屬 對象知之甚詳，有關系爭年度貨款皆達1億多元，金額如此 可觀，所有經濟活動皆為○○○所掌握，理應可提出已被認 定不實之一時貿易資料申報表以外之證明文件（如依○○○ 章程第39條第2項規定，記明「社員、資源回收物之種類、 數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項」之文件等 等），然上訴人始終不願提出任何證據以實其說，顯違一般 常理，自難認其主張為真實。再者，被上訴人考量○○○自 他人買入資源回收物之成本費用，僅以一時貿易收入之純益 率6％計算○○○96年度一時貿易之營利所得為9,263,867元 （154,397,783元×6％），實屬有利○○○之認定。⒊依臺 中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，足認○○○96 年度並未填報真實社員資料給○○○，該站申報之「個人一 時貿易資料申報表」所載之所得人，並非真實交易者，但○
○○開立之發票金額則是第10回收站真實之交易金額；蓋○ ○○是依據上訴人配偶傳真與○○○之資料開立發票金額。 又從資金流向等實質經濟利益之歸屬觀察，被上訴人掌握之 資金流向，係依據臺中地檢通報，並參酌○○○被訴之刑事 案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，該等資料在上開臺 中高分院刑事判決已被認定「經核並無違背法定程序而取得 之情，自亦有證據能力」，且「自可作為本院進一步判斷各 站長是否與被告許昆煌、許素維等○○○從業人員，各共同 使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況」，益證系爭交易為 ○○○擔任站長之第10站銷售與資源回收廠商之回收物，是 被上訴人即已盡舉證責任；倘上訴人主張事實非如被上訴人 之認定，自應就其主張之事實提出反證。惟上訴人僅空言主 張有真實社員交貨，然均未提出任何確有實際從事資源回收 運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第10站之證 據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真；而 被上訴人斟酌當事人、證人之陳述與調查事實及證據之結果 ，以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗 法則判斷，認定該等資金流動係上訴人配偶大量向非社員買 進，再透過○○○銷售資源回收物予在○○公司及○○公司 資源回收業者之收入，即非無據。又○○○未依○○○章程 第39條第2項規定，與○○○已濫用制度在先（隨機以人頭 社員分攤一時貿易所得），違反規定在前，參諸行政訴訟法 第135條規定，○○○雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難 使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極 不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相 關證據可資勾稽驗證以證實其為真實，自應由上訴人承擔因 此所導致事實不明之風險，方合事理之平。⒋依臺中地院10 1年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第 1810號刑事判決，均認定○○○於擔任第10回收站站長期間 與○○○負責人許昆煌等人，實有犯意聯絡，致有藉由虛偽 不實記載「個人一時貿易資料申報表」，攤提○○○96年度 系爭一時貿易之營利所得，幫助○○○逃漏當年度綜合所得 稅等事實，並依刑法規定科處不同刑罰，並未為○○○無罪 之諭知，上訴人所稱容有誤解。又○○○所填報第10回收站 96年度銷售回收物之「個人一時貿易所得申報表」，既係○ ○○將該銷售資料任意拆分，並歸屬至不同之非實際銷售者 ，非由上訴人配偶依實際情形所提供資料予○○○填報，該 申報表即不能據以認定第10回收站銷售回收物所得之實際歸 屬對象。則以該申報表累計之銷售金額，自不宜反向勾稽， 作為核認○○○開立發票真實性之間接證據。上訴人以此虛
偽不實之「個人一時貿易所得申報表」主張渠等已有申報或 無違章情形，難謂已盡舉證責任。○○○與○○○隨機以人 頭社員攤提一時貿易所得而濫用制度、違反規定在先，當不 能再主張適用關於「合法推定其出售之廢棄物為○○○之社 員所有」之意旨。刑事判決亦認定○○○因偽造文書違反規 定在先，使推定之合理基礎不復存在，佐以運銷款皆為○○ ○所掌控及管理運用，且○○○未能舉證有將運銷款交付該 站實際社員之相關物流及金流情形，是上訴人之主張，並非 可採。上訴人既未能提出其確有○○○第10回收站96年度銷 售予在○○公司及○○公司之營利所得應歸屬他人之證據資 料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於上訴人主張之論據。⒌ ○○○所填報第10回收站96年度銷售回收物之「個人一時貿 易資料申報表」，並非由○○○於擔任站長時依實際交貨社 員情形提供與○○○填報，而係由○○○從業人員將發票資 料鍵入○○○所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示從 業人員將○○○電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解 成發票回收金額5萬元以下，再存檔於○○○所使用之電腦 系統內，復再調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號 與人名，以此虛偽之「個人一時貿易資料申報表」，作為協 助各回收站站長攤提一時貿易所得之用。○○○依第10回收 站提供回收物之種類、數量及金額，據以開立統一發票，作 為再生廠商在○○公司及○○公司之進項憑證，其中並未包 含實際出售者之資料，而○○○所填報第10回收站96年度銷 售回收物之「個人一時貿易資料申報表」，既非由○○○依 實際情形提供與○○○填報，而係由○○○任意填寫，則其 所列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等 資料，即不能據以認定第10回收站銷售回收物所得之實際歸 屬對象，自然亦非被上訴人核課上訴人配偶所得之基礎。又 臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決亦認定○○○ 扣案電腦內原始資料之發票明細等與卷內光碟資料尚屬相符 ，並無上訴人所稱資料錯置情形，刑事判決已認定有證據能 力，第10站社員戶籍明細表經被上訴人查調社員戶籍資料， 戶籍分布情形與扣案電腦分析資料相符，並無上訴人所稱資 料錯置之情形，從而被上訴人以此資料分析申報人頭社員之 戶籍分析情形，即無不合。且雖無法逕以財政部財政資訊中 心之發票清單與○○○扣案電腦內之EM會計系統之原始清單 相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明 細上之金額，是否已全部向國稅局申報該對等之個人一時貿 易所得，然扣案電腦之發票明細乃再生工廠、資源回收大、 中盤商向各站購進資源回收物之進項憑證，發票與各站間原
即應互為相符，又各站長都是社員兼司庫，回收物交易完成 後，與○○○互有貨款匯給各站長帳戶及各站長收到貨款後 再與○○○結算手續費及稅金之實，被上訴人按該等發票明 細所載之銷售額同額認屬上訴人配偶96年度運銷資源回收物 之銷售收入，以一時貿易收入之純益率6％計算○○○96年 度一時貿易之營利所得，即無不合。⒍有關財政部中區國稅 局103年8月25日國稅二字第1030011492號函說明三，既函復 無法逕依個人一時貿易資料申報表所載內容，據以判斷各站 長是否有逃漏綜合所得稅，被上訴人何得以計算各站長逃漏 多少所得稅一節，係因稽徵機關於收受個人一時貿易所得申 報書及申報表時，僅就申報表中各欄位填寫是否缺漏及申報 表件數及金額與申報書所載是否相符等情作書面審核；另申 報個人一時貿易所得申報書不需檢附帳簿憑證等資料供核， 如僅依○○○個人一時貿易資料申報表所載內容，而○○○ 有隱匿實際交易情事時，則尚難據以判斷各站長是否有逃漏 綜合所得稅。易言之，個人一時貿易資料申報表係以每2個 月為一期申報一次，該期申報之金額係將各站發票金額，以 預定社員名冊作為隨機拆解對象，再加以彙整並作適度調整 後據以申報該期之一時貿易資料申報表，因此受各站使用之 社員多有重覆。又發現○○○因隱匿實際交易情事，致產生 「○○○向國稅局申報人頭戶之一時貿易所得申報情形」與 「法務部調查局自○○○扣案電腦分析後所得之人頭戶於96 年度與○○○各站交易金額情形」之資料有所不同。即社員 年度被分攤之銷售額與一時貿易歸戶資料換算之銷售額有不 一致之情形，致無法反向從一時貿易資料申報表或綜合所得 稅歸戶資料（按各該期各站彙整後之銷售金額6％計算）直 接計算各站長漏稅金額。然承前所述，○○○及○○○，違 法濫用廢棄物合作社之運銷模式（站長大量向非社員買斷， 再藉人頭社員分攤其一時貿易所得），被上訴人已查得運銷 款皆為○○○所有，在無其他反證之情形，被上訴人以第10 站銷售額同額核定為○○○於96年度之銷售額，○○○以不 正當方法利用人頭社員偽造一時貿易所得資料，顯有漏報系 爭營利所得之故意，即逃漏全部銷售額，被上訴人以全部銷 售額作為○○○漏報之依據，核無不合。⒎○○○負責人許 昆煌以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽填載不 實「個人一時貿易所得申報表」，以此方式幫助分散○○○ 96年度一時貿易之營利所得，是其填報「個人一時貿易所得 申報表」即屬不確實，被上訴人自應依職權調查之前揭事證 結果，始能正確核定○○○96年度一時貿易之營利所得為9, 263,867元，實屬適法有據，不需就○○○製作之不實「個
人一時貿易所得申報表」再行區分，並未有違行政程序法及 稅捐稽徵法第12條之1規定。又被上訴人依前揭事證，核定 應補徵稅款3,081,698元，並經扣除扣繳稅款41,250元及受 利用分散所得者溢繳稅款137,026元，加計已退稅款45,502 元，核定補徵稅款2,948,924元。上訴人訴稱未有調整更正 核定及通知等語，實有誤解。⒏本件部分社員未受處罰、漏 稅罰之行政罰之行政處分，係因應財政部97年1月16日台財 稅字第09600451280號函釋辦理所致；易言之，被上訴人係 以分散人（即上訴人配偶）有所得，以上訴人作為補稅處罰 之對象，是以，無從以渠等未經稽徵機關補稅處罰之事實， 作為渠等非人頭社員之判斷基礎。且稽徵實務上，不論是人 頭社員或人頭負責人，均有自願擔任者及因為遺失證件被冒 名利用者，如屬前者，於收到○○○申報一時貿易所得資料 ，自無異議並自行報繳其個人綜合所得稅。以本件而言，人 頭社員○○○即是因貪圖擔任人頭社員之利益，與陳碧珠及 真實姓名、年籍不詳之人共同基於行使偽造私文書之犯意聯 絡，於93年5月1日前某日，未經其子○○○及○○○之同意 ，盜刻「○○○」、「○○○」之印章，與其子2人均成為 人頭社員。顯見○○○擔任站長之第10站確係利用○○○尋 找之人頭社員分散所得，且如前述，○○○並不否認（刑事 判決亦認定）未依○○○章程規定記錄實際交貨社員姓名、 日期、數量、金額資料，供○○○據以開立個人一時貿易所 得資料，則如何認定第10站之社員為真實社員？又如何確認 該站確有收受真實社員之回收物？況從經濟利益歸屬皆為○ ○○所管理及運用，益證○○○係大量向非社員或小盤商買 進資源回收物，運銷收入即為○○○收入。⒐在○○公司及 ○○公司匯交○○○之貨款，係由○○○與○○○結算，並 匯入○○○及借用他人之○○○及○○○等人帳戶，倘○○ ○主張有非屬自己享有之經濟利益部分，自當提出足資證明 之相關證據，以實其說。然○○○未就相關疑點提供相關佐 證資料協助釐清，則被上訴人依法務部調查局查扣○○○電 腦內有關第10回收站之涉案社員名冊通報所轄稅捐稽徵機關 查復，總計以該等人員名義溢繳之96年度稅額137,026元， 並追減上訴人之應補稅額，是被上訴人已依財政部97年1月1 6日台財稅字第09600451280號函意旨減除受利用人名義溢繳 之稅額後再據以補稅。㈡罰鍰部分：○○○96年度大量向非 社員之個人收購資源回收物後，經○○○銷售予在○○公司 等2家公司，並由○○○負責人以未實際從事資源回收業務 之不特定個人，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」 ，以此方式幫助分散○○○96年度一時貿易之營利所得9,26
3,867元，事證已明，上訴人前配偶○○○於系爭96年度擔 任第10站站長兼司庫（即出納），領有○○○薪資所得，上 訴人既將該薪資所得合併申報，且上訴人任職於○○公司， ○○公司又與第10站有鉅額交易，亦與第10回收站毗鄰，上 訴人卻空言不知○○○為第10站站長，顯非可採，是上訴人 96年度綜合所得稅結算申報，漏未申報配偶○○○取自○○ ○之營利所得9,263,867元，另加計漏報配偶及受扶養親屬 之執行業務及薪資所得17,755元，合計漏報所得9,281,622 元，核已違反所得稅法第71條第1項規定，核定應補徵稅款3 ,081,698元，經扣除扣繳稅款41,250元及受利用分散所得者 溢繳稅款137,026元，加計已退稅款45,502元，核定本次補 徵稅款2,948,924元，並按所漏稅額2,903,422元，裁處1倍 罰鍰2,903,422元，依所得稅法第71條第1項前段及第110條 第1項規定，並無違誤。本件斟酌上訴人配偶故意隱匿系爭 營利所得，借用他人名義分散所得，屬違章情節第4點「構 成要件」，被上訴人按所漏稅額裁處1倍罰鍰，業已考量其 情節及參酌行政罰法第18條第1項規定，在法定倍數2倍以下 為適度裁罰，是並無裁量逾越或裁量濫用情事等語，為此請 求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本稅部分：⒈本件
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