最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第557號
上 訴 人 陳闕含少
訴訟代理人 陳秀鴻 會計師
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年3月29
日臺北高等行政法院105年度訴字第1541號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
㈠緣上訴人於民國101年11月1日立約出售其所有臺北市○○區 ○○段0○段00○號土地（合併前為同區段同小段16-5、18 、24、25、83-1地號等5筆持分土地，下稱系爭土地）部分 持分土地面積369.92平方公尺，並於同日向被上訴人所屬信 義分處（下稱信義分處）申報土地移轉現值及申請按自用住 宅用地稅率課徵土地增值稅。經信義分處以101年12月4日北 巿稽信義增字第10170316300號函（下稱101年12月4日函） 核定系爭土地中面積139.56平方公尺部分按自用住宅用地稅 率課徵土地增值稅，其餘面積230.36平方公尺部分仍按一般 用地稅率課徵，應納稅額計新臺幣（下同）6,023,199元。 ㈡上訴人不服，申請更正，經信義分處以102年1月15日北巿稽 信義甲字第10240032300號函復上訴人維持原核定。上訴人 仍不服，申請復查，經被上訴人102年4月12日北巿稽法甲字 第10230140900號復查決定（第1次復查決定），未獲變更， 提起訴願，遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審 ）提起行政訴訟。案經原審以102年度訴字第1453號判決（ 下稱原審102年判決），撤銷上開復查決定及訴願決定關於 否准上訴人101年11月1日申請書所載，就其原所有合併前臺 北巿信義區犁和段2小段24地號、25地號應有部分土地計算 ，應適用自用住宅稅率147.43平方公尺部分；及諭知被上訴 人並應依原審法律見解作成課稅處分等。
㈢被上訴人遂依原審102年判決意旨，以103年4月25日北市稽 信義甲字第10347101900號函（下稱103年4月25日函，即第 2次復查決定）重新核定系爭土地中面積176.73平方公尺部 分，按自用住宅用地稅率；193.19平方公尺部分按一般用地 稅率課徵土地增值稅，應納土地增值稅計5,456,894元，並
於扣抵後退還稅款。其間，上訴人對原審102年判決提起上 訴，復於103年5月23日對103年4月25日函申請復查，被上訴 人乃以103年6月4日北市稽信義甲字第10345850800號函（下 稱103年6月4日函）通知上訴人，先行撤銷103年4月25日函 ，俟判決確定後，再依判決意旨重為處分。
㈣嗣本院以103年度裁字第980號裁定（下稱本院103年裁定） 駁回上訴人上訴確定在案。被上訴人乃另以103年8月4日北 市稽信義甲字第10347289400號函（下稱103年8月4日函，即 第3次復查決定）通知上訴人，該案業經本院裁定仍核定上 訴人應納土地增值稅計5,456,894元，並敘明前已退還稅款5 66,305元，加計利息9,436元（共計575,741元），業經上訴 人於103年5月20日兌領在案等語，該函於同年8月5日送達。 嗣上訴人以105年5月10日申請書依稅捐稽徵法第28條規定， 請求信義分處返還其已納之土地增值稅6,023,199元。經被 上訴人以105年5月19日北市稽信義甲字第10545799200號函 （下稱105年5月19日函，即原處分）否准，上訴人不服，提 起訴願，遭決定不受理，遂向原審提起行政訴訟，經原審10 5年度訴字第1541號判決（下稱原判決）駁回後，提起上訴 。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人於101年11月1日出售臺北市○○區○○段0○段00○ 號土地，案經被上訴人核定土地增值稅6,023,199元。上訴 人對前開之核定不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，經 原審102年判決將本案之「原處分撤銷」，由被上訴人依該 判決之法律見解作成課稅處分。被上訴人依據原審102年判 決作成103年4月25日函「重新核定」。而依民法第144條第1 項規定，被上訴人103年4月25日「重新核定」函既被103年6 月4日函撤銷，即自始無效。則被上訴人依法即應將依據該 「重新核定」，所辦理之退稅566,305元及加計利息9,436元 ，一併辦理註銷，方為適法。惟在本案中，被上訴人從頭至 尾均認定該筆退稅56萬餘元是依法有效的，可是其退稅基礎 不是已被撤銷了嗎？這種情況不是明顯違反法律規定前後矛 盾嗎？又被上訴人明知上訴人就該「重新核定」已依法於10 3年5月23日提起復查，被上訴人即應作成「復查決定」。但 是上訴人既已收到被上訴人退稅款56萬餘元，且被上訴人告 亦尚未做成「復查決定」，則上訴人一直等待被上訴人作成 之「復查決定」，即屬於法有據。故當被上訴人遲遲未作成 「復查決定」，上訴人即依法提出3次「復查補充理由書」 ，而被上訴人竟以「本案業經本院103年裁定為終局判決確 定，且退稅款56萬餘元已由上訴人兌領」為由，拒絕作成復
查決定，剝奪上訴人為保障人民權益的訴訟權，其違法矛盾 情形至為明顯。
㈡被上訴人以103年4月25日函「重新核定」，並且於該函中教 示對核定內容如有不服，可依稅捐稽徵法第35條規定，書寫 復查申請書並敘明理由申請復查。上訴人遂依法於103年5月 23日提起復查。惟被上訴人竟於103年6月4日函將此「重新 核定」撤銷，此項撤銷的行為，使得被上訴人的「重新核定 」，自始無效。因此而使得原審102年判決效力，可以隨被 上訴人之個人意志任意生效，亦可任意消滅歸於自始無效。 嗣本院103年裁定駁回上訴後，被上訴人作成103年8月4日函 ，其重新核定內容完全與其103年4月25日函所重新核定之內 容一致，並且在該函說明五表明：「本案業經本院裁定終局 判決，另應退稅款566,305元及退稅加計利息9,436元，本處 前以支票寄送，並經臺端於103年5月20日兌領。」這種妄將 本院終局判決的法律效力，違法套用於本件尚未展開行政救 濟的「重新核定」上，剝奪上訴人之訴訟權，其違法行為至 為明確。
㈢原審102年判決之訴訟標的係本案之「原核定」，本院103年 裁定之訴訟標的，亦是針對「原核定」，其終局判決確定之 訴訟標的，仍然是「原核定」。而被上訴人103年4月25日函 是本案之「重新核定」，上訴人不服依法於103年5月23日提 起復查，被上訴人隨即以103年6月4日函將前開「重新核定 」撤銷。嗣本院103年裁定將上訴人上訴駁回，被上訴人就 移花接木、偷天換日，自行認定其依本院判決所作成之「重 新核定」業經本院終局判決而確定，這是非常令人無法接受 的違法行為。
㈣上訴人於101年11月1日出售系爭土地部分持分土地面積，總 移轉面積為369.92平方公尺，其中符合自用住宅面積有286. 99平方公尺（合併前24地號土地，宗地面積為182平方公尺 ，上訴人持分為1/3，為60.66平方公尺。合併前25地號土地 ，宗地面積為679平方公尺，上訴人持分為1/3，為226.33平 方公尺）。被上訴人歷年均是上開面積按自用住宅用地稅率 課徵地價稅。上訴人出售自用住宅用地，享受按優惠稅率課 徵土地增值稅，而且一生只能享受一次，當然要求全部出售 的自用住宅用地，全部按優惠稅率10%課徵土地增值稅，這 是法律所賦與上訴人的權利。
㈤上訴人與訴外人陳實（還有陳再生）係共同持有系爭自用住 宅及土地，而陳實之土地增值稅案，業經本院104年度判字 第174號判決確定，被上訴人也依該判決意旨作成104年6月 10日北市稽法乙字第10432448700號復查決定，重新認定系
爭合併前24、25地號土地為自用住宅坐落之基地，並且已退 還陳實溢繳之土地增值稅。而上訴人於本案之權益，亦仍在 行政救濟中，依法自應有相同之核定，方為適法。故上訴人 於101年11月1日移轉系爭土地中面積369.9平方公尺部分， 其中應按自用住宅核課土地增值稅之面積為286.99平方公尺 ，按一般用地稅率核課土地增值稅之面積為82.91平方公尺 ，估計合計正確應納土地增值稅為3,974,042元，原核定土 地增值稅共計6,023,199元，故被上訴人應依法退還上訴人 溢繳之土地增值稅額為2,049,157元，前已退還上訴人566,3 05元土地增值稅，減除後被上訴人應退還上訴人溢繳之土地 增值稅1,482,852元。
㈥被上訴人妄圖以核課陳實自用住宅用地面積之個案情況，限 制上訴人行使享受按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權 利範圍，顯非法律所許等語，求為判決撤銷訴願決定及原處 分，並退還上訴人溢繳之土地增值稅。
三、被上訴人則以：
㈠本院103年裁定上訴駁回確定後，被上訴人乃以103年8月4日 函重新核定系爭土地出售部分應納土地增值稅額合計5,456, 894元，並提示上訴人因原已繳納6,023,199元，溢繳稅款及 加計利息業經兌領。上訴人就被上訴人103年8月4日函所為 處分未依法申請復查，即告確定，自無退稅情事。至上訴人 主張被上訴人未就上訴人於103年5月23日提起之復查作成復 查決定，剝奪上訴人的訴訟權一節。按被上訴人為簡化行政 作業程序，維護納稅義務人權益，並疏解訟源，訂有更正程 序處理作業要點。查上訴人前因不服被上訴人103年4月25日 函所為處分，申請復查，經被上訴人審認該案因行政救濟未 確定，符合上開要點第2點第9款規定屬事實未釐清案件，乃 依同要點第4點規定改按更正程序處理，以103年6月4日函撤 銷103年4月25日函。嗣被上訴人以103年8月4日函重為處分 ，雖該函未告知救濟期間，惟上訴人未於該函送達（103年8 月5日）後1年內聲明不服，自屬行政救濟程序終結。又上訴 人於105年5月10日以相同事由向信義分處申請退還土地增值 稅款6,023,199元，被上訴人以105年5月19日函復內容，僅 係事實敘述及理由說明之觀念通知，非對其請求有所准駁， 並不因該項說明而生法律效果，非屬行政處分。 ㈡至訴外人陳實土地增值稅事件，亦經被上訴人依本院104年 度判字第174號判決意旨，按核算上訴人自用住宅用地面積 之方式，以104年6月10日以北市稽法乙字第10432448700號 復查決定，更正陳實土地移轉持分面積各61.54平方公尺、2 7.7平方公尺分別按自用住宅、一般用地稅率核課土地增值
稅，並退還溢繳土地增值稅。依該核算方式，陳實可核准合 併前24、25地號土地之持分面積分別為14.22平方公尺及52. 05平方公尺，大於其實際移轉持分面積13.01平方公尺及48. 53平方公尺，是該移轉面積計61.54平方公尺均按自用住宅 用地稅率課徵土地增值稅；而上訴人可核准之合併前24、25 地號土地持分面積分別為37.92平方公尺及138.81平方公尺 ，小於其實際移轉持分面積53.92平方公尺及201.18平方公 尺，是被上訴人核定上訴人部分移轉面積計176.73平方公尺 按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其基礎與陳實案一致 ，並無不同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠上訴人以105年5月10日申請書依稅捐稽徵法第28條規定，向 被上訴人所屬信義分處返還其已納之土地增值稅6,023,199 元，經被上訴人以105年5月19日函（即原處分）復，揆諸該 函意旨，既謂「自無所稱應退稅款情事」，即係否准上訴人 退稅之申請，核屬行政處分無訛，被上訴人辯稱該函非行政 處分一節，尚非可採。
㈡上訴人主張於101年11月1日出售系爭土地部分持分土地面積 369.92平方公尺，被上訴人101年12月4日函原核定土地增值 稅6,023,199元，上訴人不服循序提起行政救濟，經原審102 年判決將「原處分撤銷」，所撤銷之原處分即係本案之「原 核定」，本院所為103年裁定之訴訟標的，亦是針對「原核 定」，被上訴人依據原審102年判決，以103年4月25日函「 重新核定」，並且於該函中教示對核定內容如有不服，可申 請復查，上訴人遂依法於103年5月23日提起復查，惟被上訴 人竟以103年6月4日函將此「重新核定」撤銷，此項撤銷的 行為，使得被上訴人的「重新核定」，自始於法無效。本案 土地增值稅無課稅基礎，自應依法退還上訴人已納之土地增 值稅云云。惟查，原審102年判決，主文記載「原處分及訴 願決定關於否准原告（即上訴人，下同）民國101年11月1日 申請書所載，就其原所有合併前臺北巿信義區犁和段2小段2 4地號、25地號應有部分土地計算，應適用自用住宅稅率147 .43平方公尺部分撤銷，被告（即被上訴人，下同）並應依 本院法律見解作成課稅處分。原告其餘之訴駁回。訴訟費用 由被告負擔。」而依該判決事實及理由欄所載，其所稱「原 處分」係指被上訴人102年4月12日北巿稽法甲字第10230140 900號復查決定，並非上訴人所指之「原核定」課稅處分， 上訴人所述尚有誤會。
㈢又原審102年判決既係將該案復查決定「關於否准原告（即 上訴人）民國101年11月1日申請書所載，就其原所有合併前
臺北巿信義區犁和段2小段24地號、25地號應有部分土地計 算，應適用自用住宅稅率147.43平方公尺部分撤銷」，並未 將原核定撤銷，則被上訴人核課上訴人出售系爭土地部分持 分之土地增值稅，尚無課稅基礎不存在之問題。被上訴人於 原審102年判決尚未確定之際，先以103年4月25日函重新核 定上訴人申報移轉土地總面積369.92平方公尺，其中面積17 6.73平方公尺部分，按自用住宅用地稅率；193.19平方公尺 部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，應納土地增值稅計5, 456,894元，並於扣抵後退還稅款。上訴人雖依該103年4月 25日函之救濟教示，於103年5月23日提起復查，惟嗣因被上 訴人發現原審102年判決尚未確定，復以103年6月4日函撤銷 該103年4月25日函。
㈣則103年4月25日函所為重新核定，即經撤銷而不存在，自無 再對該函提起復查之餘地。迨原審102年判決經本院103年裁 定駁回上訴確定後，被上訴人既復以103年8月4日函重新作 成核定，仍核定上訴人應納土地增值稅計5,456,894元，並 敘明前已退還稅款566,305元，加計利息9,436元（共計575, 741元）等情。則綜上所述，本件土地增值稅原核定之課稅 處分並未經原審102年判決撤銷，縱使被上訴人嗣以103年6 月4日函撤銷103年4月25日函，惟被上訴人業再以103年8月4 日函重新核定，是上訴人主張本案土地增值稅已無課稅基礎 ，應依法退還上訴人已納之土地增值稅云云，洵非可採。 ㈤至上訴人復主張其101年11月1日移轉系爭土地持分面積369. 9平方公尺，應與訴外人陳實案為相同核定，其中應按自用 住宅核課土地增值稅之面積為286.99平方公尺，按一般用地 稅率核課土地增值稅之面積為82.91平方公尺，合計應納土 地增值稅為3,974,042元。是原核定土地增值稅共計6,023,1 99元，被上訴人應依法退還上訴人溢繳之土地增值稅額為2, 049,157元，前已退還上訴人566,305元土地增值稅，減除後 被上訴人應退還上訴人溢繳之土地增值稅1,482,852元一節 ：
⒈查被上訴人已敘明有關訴外人陳實土地增值稅事件，按核 算上訴人自用住宅用地面積之方式，陳實可核准合併前24、 25地號土地之持分面積分別為14.22平方公尺及52.05平方公 尺，大於其實際移轉持分面積13.01平方公尺及48.53平方公 尺，是該移轉面積計61.54平方公尺均按自用住宅用地稅率 課徵土地增值稅；而上訴人可核准之合併前24、25地號土地 持分面積分別為37.92平方公尺及138.81平方公尺，小於其 實際移轉持分面積53.92平方公尺及201.18平方公尺，是被 上訴人核定上訴人部分移轉面積計176.73平方公尺按自用住
宅用地稅率核課土地增值稅，其基礎與陳實案一致，並無不 同。
⒉被上訴人並依據原審102年判決意旨，查得資料而以103年 8月4日函重新核定系爭土地出售部分面積176.73平方公尺 按自用住宅用地稅率，其餘移轉面積193.19平方公尺按一 般用地稅率，課徵土地增值稅合計5,456,894元，並退還 溢繳稅款及加計利息合計575,741元。雖被上訴人未作成 重核復查決定即通知上訴人本件土地增值稅之重新核定結 果，而未完備原審102年判決確定後之復查程序，惟本件 上訴人實際繳納之稅額既係依原審102年判決意旨所為， 上訴人復未舉證證明本件有何該當稅捐稽徵法第28條規定 之事由，上訴人主張其法律權利和主張權利的範圍，與陳 實的法律權利和主張權利的範圍，不可混為一談，在權利 範圍內主張的部份，是個人的自由云云，尚難執為有利之 認定，並無可採。
㈥綜上所述，本件依上訴人所主張之上開事由，洵難認被上訴 人有何適用法律錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，而致上訴人有溢繳稅款應予退還之情事。從而，被上 訴人否准上訴人退稅之申請，於法並無違誤，訴願決定未自 實體予以論究，雖有未洽，惟結論並無二致，仍應予維持。 上訴人徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁 回。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠系爭土地合併前犂和段2小段24地號及25地號土地為自用住 宅用地面積286.99平方公尺，歷年均按自用住宅用地稅率課 徵地價稅，符合土地稅法第9條及第34條規定。又依據土地 稅法第34條第4項規定，上訴人享有按自用住宅用地稅率課 徵土地增值稅之權益；被上訴人以各種不實及違法之手段， 只核准上訴人自用住宅286.99平方公尺中之176.73平方公尺 適用自用住宅用地優惠稅率，剝奪上訴人之合法權益。 ㈡本件土地增值稅行政救濟案，經原審102年判決撤銷第1次復 查決定及訴願決定，諭知被上訴人應依原審法律見解作成課 稅處分，被上訴人遂依原審102年判決意旨，以103年4月25 日函重新核定。上訴人就103年4月25日函重新核定之處分， 依法申請復查，然被上訴人違法以103年6月4日函將103年4 月25日函之「重新核定」撤銷，致原處分無課稅基礎，其又 未依法進行復查作業，違反稅捐稽徵法第1條、第35條規定 及稅捐徵機關復查委員會組規程。嗣本院以103年裁定將上 訴駁回，係指原處分及訴願決定全部撤銷，已獲終局確定， 並非針對103年4月25日函之重新核定獲終局確定判決。被上
訴人竟移花接木，以103年8月4日函通知上訴人，表示103年 4月25日函之重新核定已經終局判決確定。如此荒謬的違法 行為，上訴人自有依據憲法第19條及稅捐稽徵法第28條規定 申請退還已繳納稅捐之權利。原判決將被上訴人之違法行為 視為合法，自有判決不適用法規、違反稅捐稽徵法第1條、 第35條及牴觸憲法第19條規定之違法情形等語。六、本院按：
㈠本案行政爭訟之客觀經過：
⒈本案上訴人基於以下之民事法上原因事實，就系爭土地持 分之所有權移轉，依法申報土地增值稅。
⑴上訴人於101年11月1日立約出售其所有之系爭土地持分 （面積共計369.92平方公尺）予第三人。 ⑵上訴人於出售當日向被上訴人所屬信義分處申報土地移 轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。 ⒉信義分處受理上訴人之申報後，於101年12月4日作成北巿 稽信義增字第10170316300號函之初核處分，而為以下之 規制決定。
①系爭土地持分中，面積139.56平方公尺部分按自用住宅 用地稅率課徵土地增值稅。
②系爭土地持分中，面積230.36平方公尺部分按一般用地 稅率課徵土地增值稅。
③合計前開2部分之應納稅額，共為6,023,199元。 ⒊上訴人不服前開初核處分，乃申請更正，經信義分處於10 2年1月15日作成北巿稽信義甲字第10240032300號函，答 覆上訴人維持原初核處分之核定。上訴人因此申請復查， 經被上訴人於102年4月12日作成北巿稽法甲字第10230140 900號復查決定（第1次復查決定），維持原初核處分之核 定。上訴人提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起行政訴 訟。案經原審法院以102年判決撤銷前開復查決定及訴願 決定，並諭知被上訴人應依該事實審法院在前開判決中所 表示之法律見解，重為課稅處分。
⒋被上訴人因此作成以103年4月25日函表徵之復查決定（第 2次復查決定），而為以下之規制決定，並於扣抵後退還 上訴人溢繳之稅款。
①系爭土地持分中，面積176.73平方公尺部分按自用住宅 用地稅率課徵土地增值稅。
②系爭土地持分中，面積193.19平方公尺部分按一般用地 稅率課徵土地增值稅。
③合計前開2部分之應納稅額，共為5,456,894元。 ⒌但因上訴人續對原審102年判決提起上訴，復於103年5月2
3日對原初核處分再次申請復查。被上訴人乃作成103年6 月4日函，通知上訴人，先行撤銷前開以103年4月25日函 表徵之復查決定（第2次復查決定），俟判決確定後，再 依判決意旨重為處分。
⒍嗣本院作成103年裁定駁回上訴人對臺北高等行政法院102 年度訴字第1453號判決提起之上訴，行政爭訟結果因此確 定。
⒎被上訴人因此作成以103年8月4日函表徵之復查決定（第3 次復查決定），重申在103年4月25日函第2次復查決定中 已表明之規制決定內容，同時一併敘明以下之溢繳稅款退 還事項。該復查決定並於103年8月5日送達予上訴人。 ⑴上訴人原繳納之土地增值稅為6,023,199元，而其依法 應納之正確土地增值稅款則為5,456,894元，二者相差 566,305元。
⑵被上訴人已將上訴人溢繳稅款566,305元，加計利息9,4 36元（共計575,741元），一併退還予上訴人。並經上 訴人於103年5月20日兌領在案。
⒏上訴人復於105年5月10日出具申請書，主張稅捐稽徵法第 28條規定，請求信義分處返還其已納之土地增值稅6,023, 199元。經被上訴人作成以105年5月19日函表徵之否准處 分（即本案程序標的之原處分），拒絕上訴人之退稅請求 。上訴人不服原判決，提起訴願，經訴願機關作成訴願不 受理之決定，其向原審法院提起行政訴訟，亦遭駁回。因 此向本院提起本件上訴。
㈡原判決認上訴人本件退稅請求於法無據之法律判斷理由，以 及上訴意旨對原判決此等判斷之「適法性」質疑內容，均已 詳如前述。不過無論上訴人之主張論述或原判決之理由說明 ，均有不儘符合稅捐基本法制架構之處，以下爰按稅捐稽徵 程序法之基本法制架構為據，摘要敘明原判決判斷理由及上 訴人指摘內容之關鍵論點如下。
⒈原判決所持之判斷理由為：
⑴本案上訴人請求退稅，引用之法規範基礎為稅捐稽徵法 第28條（雖上訴人沒有明白表達依該條文第1項或第2項 規定請求退稅，但通觀其理由記載，應係認稅捐機關適 用法令有錯誤，故其請求權規範基礎為稅捐稽徵法第28 條第2項規定）。則其應就「本案事實符合稅捐稽徵法 第28條第2項所定退稅請求權成立之構成要件」一節負 舉證責任。
⑵上訴人所稱「稅捐機關適用法令錯誤」一節，無非是指 「原初核處分已經原審102年判決予以撤銷，而前述以
103年4月25日函表徵之第2次復查決定應屬重作之初核 處分，並經上訴人於103年5月23日提起復查。但被上訴 人卻自行將該重作之初核處分撤銷，此時本件土地增值 稅之報繳，即無核課處分為憑，符合『稅捐機關自行適 用法令錯誤，致使上訴人溢繳稅款』之退稅請求要件」 云云。
⑶然而上訴人以上主張實有誤會，因為：
①本案中之初核處分始終持續存在，從未經撤銷。原審 102年判決所撤銷之原處分，實為前開第1次復查決定 。
②前述以103年4月25日函表徵之第2次復查決定，雖然 行政救濟教示有誤（誤以為該復查決定為初核處分， 要循復查程序為行政救濟），但在規範層次之客觀評 價上，仍具復查決定之屬性。何況該第2次復查決定 已經被上訴人依職權撤銷而不復存在，事後實質上復 有第3次復查決定之作成（雖然被上訴人之承辦公務 員，因法制觀點不足，又將第3次復查決定誤為重新 核定結果之通知，也未有行政救濟之教示，但在規範 評價上仍應解為復查決定。且該函文於同年8月5日送 達，依行政程序法第98條第3項規定，提起訴願之「1 年」法定不變期間，在其為退稅請求之時點（105年5 月10日），亦已屆滿，故該第3次復查決定已生處分 存續力）。
③故被上訴人對本件土地增值稅之收取，實有合法之初 核處分、復查決定（第3次復查決定，其規制效力減 縮了初核處分之規制效力範圍，土地增值稅款由原來 核定6,023,199元，減縮為5,456,894元；而在減縮之 範圍內，初核處分業經變更）及訴願決定為其規範依 據。並無「自行適用法令錯誤，致使上訴人溢繳稅款 」之情事存在。
⑷至於上訴人主張「本案土地增值稅額之核課，應與訴外 人陳實案全然一致」一節，被上訴人已指明二案事實基 礎不同（陳實案中之土地持分面積，「大」於其實際移 轉之土地持分面積；而上訴人案件之土地持分面積「小 」於實際移轉持分面積），並無為相同處理之正當性。 ⒉上訴意旨中對原判決前開法律判斷之指摘重點不外是： ⑴在稽徵程序法層次主張：
①重複在原審中已提出之主張，強調以103年4月25日函 表徵之「第2次復查決定」，應為「第2次初核處分」 。上訴人已依該函文中之救濟教示申請復查，復經被
上訴人以103年6月4日函撤銷「上訴人自認」之「第2 次初核處分」。事後因本院103年裁定之作成，作為 本件稅捐核課規範依據之初核處分、復查決定與訴願 決定，均經撤銷確定。
②故上訴人認為：在本案中，已無「作為實際核課稅捐 法規範依據」之「核課處分」存在，被上訴人自無向 上訴人收取稅款之行政職權。
③至於被上訴人作成、以103年8月4日函表徵之「第3次 復查決定」，依上訴人之觀念，則是違法行政行為， 不生任何規制效力。
⑵在稅捐實體法層次主張：
被上訴人以各種不實及違法之手段，只核准上訴人自用 住宅286.99平方公尺中之176.73平方公尺適用自用住宅 用地優惠稅率，剝奪上訴人之合法權益。
㈢本院對前開上訴人所提各項爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈在稽徵程序法層次：
⑴按依稅捐稽徵法第35條第1項規定，第1次稅捐核課處分 （即初核處分）之作成，乃是以「核定稅額通知書」表 徵。而納稅義務人不服初核處分者，則應依法申請復查 。由稅捐機關透過內部自我審查程序，作成復查決定， 由復查決定來維持、變更或撤銷初核處分。而當復查決 定係維持或變更初核處分之規制內容時，則在維持或未 經變更之範圍內，初核處分之規制效力續行存在。 ⑵至於納稅義務人不服復查決定者，則可循序提起訴願及 行政訴訟。而在訴願及行政訴訟階段，若訴願機關或法 院打算變更或撤銷稅捐機關原來之稅捐核課處分（含初 核處分及復查決定），可以選擇僅變更或撤銷復查決定 ，亦可選擇將初核處分及復查決定一併撤銷或變更。決 定訴願機關或法院選擇結論之主要衡量因素，在納稅者 權利保護法（下稱納保法）實施前（原審102年判決之 作成時點，符合此項要求），實為「該核課之稅捐或罰 鍰是否得確定其一部或全部終局違法，完全無法維持」 。爰說明如下：
①若有此「確認終局違法」之情形者，撤銷或變更至初 核處分（復查決定亦一併撤銷），稅捐機關亦不得再 為初核處分。
②若尚有事實待調查，或有判斷餘地事項存在，或有待 稅捐機關行使裁量權限，無法終局確定該核課處分違 法者，則僅撤銷或變更至復查決定，而保留初核處分 ，以免逾越核課期間。
③此項稅捐爭訟程序法上作業慣例，也未因納保法第21 條之實施而改變，只是要求訴願機關或法院，僅撤銷 或變更至復查決定時，應該更為慎重而已（納保法第 21條第3項參照）。另外復明定行政爭訟過程中，「 確定稅額」之最長期限（納保法第21條第4項參照） 。
⑶在前開法制架構下，觀察本案被上訴人作成之多個核課 處分，實應如本判決理由欄六、㈠「本案行政爭訟之客 觀經過」記載之詮釋。解為：
①被上訴人所屬信義分處於101年12月4日作成之北巿稽 信義增字第10170316300號函屬「初核處分」。 ②被上訴人於102年4月12日作成之北巿稽法甲字第1023 0140900號復查決定，為第1次復查決定。該第1次復 查決定業經原審102年判決予以撤銷，並因本院103年 裁定之作成（諭知駁回上訴人對前開事實審法院判決 之上訴）而告確定。
③被上訴人作成之103年4月25日函，實質上為第2次復 查決定。在此應補充說明之事項有：
A.雖然該文書形式，有使人誤會為初核處分之外觀（ 因為函文中之行政救濟教示記載為「申請復查」） ，但在原初核處分尚未被撤銷之客觀情況下，此一 函文仍應定性為復查決定。
B.再者該第2次復查決定，亦因被上訴人103年6月4日 函作成，被依職權撤銷。此一職權撤銷處分雖未經 被上訴人在函文中明示其法規範依據，但依現行行 政爭訟法制之架構，該職權撤銷處分之法規範依據 應為行政程序法第117條規定。
④被上訴人作成之103年8月4日函，則屬第3次復查決定 。該函文雖無復查決定之明文，亦無行政救濟之教示 ，但該函文中同樣有處分規制效力之諭知，並已於同 年8月5日送達予上訴人，則依行政程序法第98條第3 項規定，該復查決定已因法定救濟不變期間之屆滿， 發生處分存續力。
⑷故被上訴人已因前開合法核課處分之作成，而取得「向 上訴人收取本件土地增值稅款」之行政職權。上訴人前 開有關稽徵程序法之各項上訴爭點，實屬對法制架構之 誤解，於法難認有據，應予駁回。
⒉在稅捐實體法層次：
⑴實則依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，本質上乃是「 對核課處分為程序（有利）重開」之請求（行政程序法
第128條規定參照）。而在完成程序重開作業，並作成 對其有利之「新」核課處分後，再附隨請求稅款之退還 。因為從行政法總則之基礎理論言之，原核課處分（在 本案中，指經第3次復查決定變更後之初核處分）既已 有處分存續力存在，如該處分之規制效力未經排除，稅 捐機關又何能不顧該處分之處分拘束力，而逕行作成許 可退稅之處分。
⑵即使現行司法實務作業，對「依稅捐稽徵法第28條規定 所為」之退稅請求，不要求先將原核課處分（在本案中 ，指經第3次復查決定變更後之初核處分）撤銷或變更 。但原核課處分之實體判斷理由，仍應受到尊重。故原 判決認為：請求退稅之納稅者（即本案之上訴人），應 對原核課處分之實體判斷，到底有何「適用法令錯誤情 事，而符合稅捐稽徵法第28條法定要件」一事，負舉證 責任，自無違誤。
⑶但上訴人顯然未盡到上述舉證責任。其對原核課處分之 實體判斷理由，有何違背法令之處，並無正面且具體明 確之「認事用法」論述，反而引用他案事實，或用「合 法權益受侵犯」等空泛理由為指摘，而未具體說明「本 案事實與他案事實，為何在規範評價上有類似性，而應