高雄高等行政法院判決
106年度訴字第448號
民國107年7月26日辯論終結
原 告 金玉瑾
訴訟代理人 蘇偉哲 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 楊家芬
柳秀英
輔助參加人 高雄市政府衛生局
代 表 人 黃志中
訴訟代理人 陶良榆
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8
月30日台財法字第10613932150號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
原告102年度綜合所得稅結算申報，經被告查得短漏報其配 偶郭鴻璋經營之好韻診所執行業務所得新臺幣10,707,484元 ，除核定補徵稅額4,249,406元外，並以106年3月21日106年 度財高國稅法違字第83106100014號裁處書（下稱原處分） ，按所漏稅額4,249,312元，依短漏報所得有無扣免繳憑單 ，分別裁處0.16倍及0.4倍罰鍰計1,699,619元。原告就罰鍰 部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回 ，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨
1、被告核算原告102年綜合所得稅，就原告配偶郭鴻璋所經營 好韻診所之執行業務所得，有核算過多之違誤： ⑴以好韻診所名義開戶於高雄銀行之帳戶（帳號：0000000000 00號，下稱高雄銀行帳戶），係作為健保收入之入帳使用。 另以好韻診所名義開戶於臺灣中小企業銀行前鎮分行（帳號 ：00000000000號，下稱臺企銀前鎮分行帳戶），除診所一 般門診收入外，尚包括原告及家庭成員已課稅後之收入及支 出使用，例如長輩之贈與、朋友借貸之返還款、提領使用之
餘款等，均係暫時存入臺企銀前鎮分行之帳戶內，並非帳戶 內全部均屬好韻診所之收入。然因時間已久，且相當瑣碎， 故原告無法一一舉證，被告僅扣除一部分，而將其餘部分全 數算入診所收入，並不正確。
⑵被告就好韻診所之執行業務收入已有核算過多之違誤，又依 財政部103年3月19日發布102年度執行業務者費用標準，減 除必要之成本費用，據以推計結果核算執行業務所得，自有 核算過多之違誤。
2、依納稅者權利保護法第14條第4項規定應予免罰： ⑴因好韻診所未設帳，原告無法依據帳證憑據申報執行業務所 得，則被告按所得稅法第83條第1項後段規定，依推計結果 ，僅能用以補徵稅款，依納稅者權利保護法第14條第4項立 法理由「處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低 之推計方式為之」之意旨，自不得據以處罰。
⑵納稅者權利保護法第14條第4項規定所指「納稅者已依稅法 規定履行協力義務者」，不能單從字面為文義解釋，解釋上 至少應排除「製作帳簿」及「保存憑證」此兩項協力義務， 始為合理。亦即應解釋為納稅者如於稅捐調查程序中已盡力 配合調查，並無拒絕配合或提供不實資料之情事，稅捐稽徵 機關即不得依推計結果處罰，而非指納稅者一有未盡協力義 務之情事即不得適用，否則將成為具文。故被告調查階段， 原告並無拒絕配合或提供不實資料之情事，自應適用納稅者 權利保護法第14條第4項規定，不得予以處罰。 ⑶最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，違反 納稅者權利保護法第14條第4項規定之上開解釋意旨，自不 得再行援用。
3、依納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定應予免罰或得 予減輕、免罰：
⑴原告及配偶郭鴻璋均不具會計專業，不諳記帳及稅務申報， 且所開設好韻診所係小型診所，並未設帳，亦未雇用會計， 故採同業一般申報常態之方式申報綜合所得稅，縱有所疏漏 之處，然主觀上並無逃漏稅之故意或過失，依納稅者權利保 護法第16條第1項規定意旨，應不予處罰。
⑵原告及配偶郭鴻璋事後均表示願意配合補稅，顯見並無短漏 報所得以逃漏稅之意圖，純粹係主觀上因不知稅法規定致違 反申報規定，依納稅者權利保護法第16條第2項規定意旨， 應得按其情節減輕或免除處罰。
⑶原告配偶郭鴻璋雖曾任高雄市婦幼綜合醫院主任及健仁醫院 婦產科暨不孕症中心主任，然其主管業務範圍不涉及稅務申 報，醫院另有專人處理，不能據此推論具有一般人所無之稅
務專業知識。
㈡、聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、被告核算原告102年綜合所得稅，就原告配偶郭鴻璋所經營 好韻診所之執行業務所得，核算並無違誤：
⑴好韻診所之臺企銀前鎮分行帳戶，其存入款主要是以現金方 式存入，且每週存入2次，每次金額約30至40萬元之間，如 此規律性及循環性存入現金，應係診所之一般自費及掛號費 等款項收入，102年度現金存入金額，合計33,306,806元。 另加計102年度高雄銀行帳戶存入金額7,476,636元，合計40 ,783,442元，減除原告主張係屬贈與、借貸還款等非診所收 入計6,660,000元及自行申報之健保收入、掛號費收入、一 般自費門診收入等部分計14,657,296元，僅就差額部分核定 屬好韻診所短漏報之一般自費門診收入19,466,146元（40,7 77783,442元-6,660,000元-14,657,296元）。 ⑵原告102年度綜合所得稅結算申報，列報配偶郭鴻璋君獨資 經營之好韻診所執行業務所得4,702,685元，其中一般自費 門診收入僅列報5,400,000元，有短漏報收入疑慮，經報請 財政部核准調查該診所及相關人等於金融機構存提款資金往 來紀錄，查得短漏報好韻診所一般自費門診收入19,466,146 元，並按財政部核定執行業務者費用標準，婦產科之非健保 的一般收入，成本費用為百分之45，核算原告短報執行業務 所得10,707,484元〔一般自費門診收入19,466,146元×（1- 45%）+利息所得1,103元〕，並無違誤。 2、原告並無納稅者權利保護法第14條第4項規定免罰事由： ⑴依所得稅法第14條第1項第2類規定，執行業務者至少應設置 日記帳一種，詳細記載其業務收支項目。依所得稅法第83條 第1項規定，納稅者應提示有關各種證明所得額之帳簿、文 據，以供稽徵機關進行查核。惟原告未履行上開協力義務， 不得不就成本費用為推計，依納稅者權利保護法第14條第4 項規定意旨，自得依推計結果課稅。
⑵最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，明示 稽徵機關就納稅者短漏報所得稅之構成要件該當、違法、有 責行為，仍以依推計結果課稅，於司法實務上仍有適用。被 告查核好韻診所於金融機構帳戶資金往來明細資料明確，惟 原告違反提示其所支配且足資證明好韻診所所得額之各項帳 證、文據之協力義務，致被告無法充分獲得必要、實際之課 稅基礎，依所得稅法第83條規定，既容許被告藉查得資料核 算所得額，當無不許以之作為漏稅處罰依據之理。
3、原告並無納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定應予免 罰或得減輕、免罰事由：
⑴原告及配偶郭鴻璋於102年度實際有多少所得，係在渠等管 領範圍內，知之甚詳，既取有執行業務所得，即負有應注意 據實申報之義務，不能以不知法律卸責。又原告申報好韻診 所102年度收入僅14,764,418元，被告查獲其短漏報收入達1 9,467,249元（一般自費門診收入19,466,146元及利息收入1 ,103元），顯見其僅誠實申報診所總收入不及1/2，如此鉅 額收入實難忽略。是以，原告短漏報好韻診所102年度收入 ，致短漏報執行業務所得，即有隱匿所得不為申報之故意， 縱無故意，亦有不注意之過失責任，應予處罰。 ⑵被告除依法核定補徵稅額4,249,406元外，並按所漏稅額4,2 49,312元，依短漏報所得有無扣免繳憑單，及考量業已繳清 本稅，經審酌其違章情節較輕，乃酌予減輕裁罰倍數，分別 改裁處0.16倍及0.4倍罰鍰計1,699,619元，並無不合。㈡、聲明：駁回原告之訴。
四、輔助參加人陳述：
健保特約診所提供之醫療項目，倘符合健保給付，則不能以 自費項目診療。縱屬於可提供自費項目之醫療，亦須符合自 費標準，且均須開立收據予病患。依高雄市醫療機構收取醫 療費用標準表，人工生殖自費一個療程至少要10萬元以上， 相關醫療法規僅要求須交付收據，但未要求保存收據。倘醫 院診所使用電腦系統開立收據，且電腦紀錄未刪除者，應可 從電腦紀錄查出自費收入之帳目等語。
五、爭點：
㈠、被告核算原告配偶郭鴻璋所經營好韻診所執行業務所得額， 有無違誤？
㈡、原告有無納稅者權利保護法第14條第4項規定不得處罰事由 ？
㈢、原告有無納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定不予處 罰或得減輕、免罰事由：
六、本院的判斷：
㈠、前提事實：
1、原告102年度綜合所得稅結算申報，列報配偶郭鴻璋獨資經 營之好韻診所執行業務所得4,702,685元{執行業務收入14,7 64,418元〔健保收入（含部分負擔）8,012,396元+掛號費收 入1,244,900元+一般自費門診收入5,400,000元+利息收入67 ,387元+其他收入39,735元〕－執行業務費用10,061,733元 【6,660,711元〔健保收入（含部分負擔）核定點數8,539,3 72×0.78元〕+ 971,022元（掛號費收入1,244,900元×78%
）+2,430,000元（一般自費門診收入5,400,000元×45%）】 }，被告初核依上開自行申報數核定在案。
2、嗣被告發現好韻診所101、102、103年度均有短漏報執行業 務所得，報請財政部104年10月8日台財稅字第10416015760 號函核准，調查好韻診所於金融機構存提款資金往來紀錄， 就102年度部分（101年度部分由本院106年度訴字第449號事 件審理、103年度部分由本院106年度訴字第447號審理）， 查得好韻診所高雄銀行帳戶取自衛生福利部中央健保署高屏 業務組轉入之102年度健保收入合計7,476,636元，好韻診所 臺企銀前鎮分行帳戶102年度現金存入金額合計33,306,806 元，兩帳戶存入金額合計40,783,442元。被告將其中原告主 張係屬贈與2,074,000元、私人借貸還款4,586,000元等非診 所收入，及已自行申報部分14,657,296元（不含利息及其他 收入）全數減除後，就差額19,466,146元重新核定屬好韻診 所短漏報之一般自費門診收入。
3、被告復以好韻診所未設帳記載及未保存憑證，致無法核實減 除成本費用，乃逕依財政部頒定之「102年度執行業務者費 用標準」，以收入額45%為必要費用，核算原告短漏報執行 業務所得10,707,484元〔一般門診收入19,466,146元×（1- 45%）＋利息所得1,103元〕，除據以核算應補徵稅額4,249, 406元外，並按所漏稅額4,249,312元，依短漏報所得有無扣 免繳憑單，分別裁處0.16倍（短漏報利息所得）及0.4倍（ 短漏報之自費門診所得）罰鍰計1,699,619元。原告對於補 徵稅額並無意見，惟就罰鍰部分爭執，致生本件爭訟。 4、以上事實，經兩造分別陳明在卷，並有原告102年度綜合所 得稅結算國稅局審核專用申報書（第50頁）、更正前102年 度綜合所得稅核定通知書（第12頁）、人工選核案件審核報 告表（第40頁）、選案調查報告書（第38頁）、漏稅額計算 表（第58頁）、更正後102年度綜合所得稅核定通知書（第8 6頁）及繳款書（第90頁）及原處分（第68頁）附原處分卷 、及好韻診所高雄銀行帳戶、臺企銀前鎮分行帳戶之交易明 細表附本院卷（第249-260頁）可查，應可信為真實。㈡、應適用之法令：
1、所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額， 以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務 所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業 務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或 收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用 人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額 為所得額。（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，
詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳 簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管 及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……。」 2、所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時 ，納稅者應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提 示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所 得額。」
3、所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。 」
4、所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法 辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供 證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費 用標準核定其所得額。」
5、納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關 對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維 護課稅公平原則，得推計課稅……（第4項）納稅者已依稅 法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰 。」
6、納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅 法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項 ）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節 ，得減輕或免除其處罰。……。」
7、執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規 定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調 查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提 供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定 訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
8、財政部103年3月19日發布「102年度執行業務者費用標準」 ：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並 保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，102年度 應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算 其必要費用……十、西醫師：㈠民健康保險收入（含保險對 象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用 ）：依中央健康保險署核定之點數，每點0.78元。㈡掛號費 收入：百分之78。㈢非屬全民健康保險收入……2、醫療費 用收入含藥費收入，依下列標準計算：……⑹婦產科：百分 之45。」
9、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表
）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「一、 短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單 之所得，且無第6點(按即夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛 報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得）情形者。處所漏 稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且 無第6點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰……。」㈢、被告核算原告配偶郭鴻璋所經營好韻診所之執行業務所得額 ，並無違誤：
1、依所得稅法第14條第1項第2款規定意旨，執行業務者負有設 置日記帳義務、取得憑證義務、保存帳簿及憑證之法定義務 ，並依同法第83條第1項及其施行細則第13條第1項規定意旨 ，負有提示帳簿文據，以供稽徵機關據以查核所得稅課稅基 礎之協力義務。倘納稅者未履行協力義務，致課稅基礎不明 ，依上開規定及納稅者權利保護法第14條第1項規定意旨， 在稽徵機關經調查仍不能確定或調查費用過鉅時之必要條件 下，為維護課稅公平原則，得以間接證據依合理之方法為推 計課稅。
2、經查，原告配偶郭鴻璋係開設好韻診所之執行業務者，原告 申報該診所102年度執行業務收入14,764,418元，其中自費 一般門診收入，僅列報5,400,000元，並自行按財政部102年 度執行業務者費用標準，減除收入45%之必要費用，列報執 行業務所得4,702,685元。惟被告報請財政部核准，就原告 及好韻診所之金融帳戶調查結果，查得好韻診所營業使用之 主要金融帳戶有二：高雄銀行帳戶用以收取衛生福利部給付 之健保醫療收入；臺企銀前鎮分行帳戶用以收取診所之自費 收入及掛號費收入等現金收入。上開2帳戶102年度健保醫療 收入7,476,636元及現金存入金額33,306,806元，合計高達4 0,783,442元。經被告將原告於調查程序所主張係屬贈與2,0 74,000元、私人借貸還款4,586,000元等非診所收入，及已 自行申報部分14,657,296元（不含利息及其他收入），全數 予以減除後，核算差額19,466,146元，認係被告依調查所得 之直接證據，核實認定好韻診所短漏報之執行業務收入。雖 原告未提出帳簿文據，並不影響被告依此調查方法核實認定 執行業務收入額，亦即在此範圍內，核與推計課稅無涉。 3、原告配偶郭鴻璋經營好韻診所，以診所名義開立銀行帳戶， 則帳戶內流入金錢認定為診所營業活動之所得，合於一般經 濟營業活動與金融往來之常態。被告就好韻診所帳戶內，原 告未主張或舉證非屬診所營業活動所產生之現金流入，均認 定為好韻診所之營業收入，無違經驗法則。原告雖於本院審 理中主張除被告調查程序中，所舉經被告減除者外，好韻診
所帳戶內之其餘現金流入款，並非全數皆屬診所收入，尚有 部分為原告私人及家庭收入，因時間久遠無法一一舉證云云 ，既無證據可資證明，所為主張即無可採。
4、原告配偶郭鴻璋經營好韻診所，未設置日記帳，故原告無法 提示帳簿文據，以供稽徵機關據以查核課稅基礎等情，為原 告所自承，足認原告未依上開稅法規定履行其協力義務。又 有關經營好韻診所之成本費用資料，主要掌握在原告及其配 偶郭鴻璋手中，倘原告未予提供，被告欲經調查而確定其成 本費用，據以該算其課稅基礎，容有相當困難，為維護課稅 公平原則，即有推計課稅之必要性。而財政部依所得稅法施 行細則第17條之2第2項訂定之「102年度執行業務者費用標 準」，就西醫師執行業務者102年度核定收入總額，按其收 入種類，依一定比率之標準，計算其經營之必要費用，具有 推計之合理性。被告就好韻診所一般門診收入部分，依上開 費用標準所列西醫師婦產科之「非屬全民健康保險收入」， 按收入45%計算其成本費用，核算原告短漏報好韻診所一般 門診收入19,466,146元及利息1,103元，按其申報時自行採 用之執行業務成本費用率45%，核定短漏報執行業務所得10, 707,484元[一般自費門診收入19,466,146元×(1-45%)+1,10 3元]（詳本院卷第62頁計算表），並無違誤。㈣、原告並無納稅者權利保護法第14條第4項規定之不得處罰事 由：
1、依納稅者權利保護法第14條第4項規定明白文義之反面解釋 ，納稅者未依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關仍得 依推計結果處罰。參照最高行政法院98年8月份第2次庭長法 官聯席會議決議（於納稅者權利保護法施行後，經最高行政 法院107年1月份第1次庭長法官聯席會議決議除由理由七刪 除外，其餘繼續援用）：「稽徵機關對於納稅義務人依所得 稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果 等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者， 得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。」其理由八 指出：「稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意漏報所得額並 造成漏稅結果之違法情事，應依所得稅法第110條第1項規定 對之處以罰鍰……。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現 行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核 定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式 之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定 財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之 行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且 其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則
於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定 而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作 為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另 行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理 依據。」可導出稽徵機關就納稅者短漏報所得額而有漏稅結 果之事實，已經確實證明，該當所得稅法第110條第1項規定 之構成要件、違法且有責時，僅其成本費用不明確，致無法 核實計算其所漏稅額，且係出於納稅者未履行協力義務所致 者，即具有可非難性，自可予以處罰。
2、原告102年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶郭鴻璋所開 設之好韻診所一般門診收入為5,400,000元。被告報經財政 部核准調查好韻診所於金融機構存提款資金往來紀錄，依此 調查結果認定有短漏報執行業務收入19,466,146元，已如上 述，足認原告就其配偶郭鴻璋之執行業務收入，確有隱匿不 申報之違章行為，具有構成要件及違法有責性，且經被告查 核明確核與純粹因課稅資料不完全而無法明確證明逃漏稅之 情形，尚有不同。又因原告配偶郭鴻璋經營好韻診所，未依 稅法規定設帳記載，且未保存憑證，致原告無法提供帳簿文 據以供被告查核執行業務收入及必要費用，顯有未依稅法規 定履行其協力義務，依納稅者權利保護法第14條第4項規定 意旨，被告自得就好韻診所之必要費用予以推計，再按執行 業務收入總額減除必要費用後之推計結果處罰原告。原告主 張符合納稅者權利保護法第14條第4項規定不得處罰之要件 云云，並無可採。
3、又所得稅法第14條第1項第2類第2款規定執行業務者有設置 及保存帳簿、憑證之法定義務；而同法施行細則第13條第1 項規定執行業務者未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供 證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費 用標準核定其所得額。係配合所得稅法第83條第1項規定， 就納稅義務人於稽徵機關調查時，應提示有關各種證明所得 額之帳簿、文據而未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準（在執行業務所得方面係指同業一般收費及費用 標準），核定其所得額。此係為避免稅捐稽徵機關無法進行 實質課稅時，賦予其合法核定所得之權力，尚非指納稅義務 人依同業利潤標準等申報，即屬已誠實合法申報。原告配偶 郭鴻璋為診所執行業務者，依所得稅法第14條第1項第2類第 2款規定至少「應」設置日記帳1種並保存帳簿、憑證至少5 年，卻未依法設置帳簿及保存憑證，致原告未能提供稽徵機 關查核，顯有未依稅法規定履行其應盡之協力義務，自不符 合納稅者權利保護法第14條第4項不得依推計結果處罰之規
定。原告主張納稅者權利保護法第14條第4項規定之不能採 文義解釋，納稅者以不設帳之合法方式申報個人綜合所得稅 ，本無確保申報資料必然正確之義務，該條文所指協義務， 至少應排除「製作帳簿」及「保存憑證」之協力義務，始為 合理云云，核屬主觀歧異之見解，並無可採。
㈤、原告並無納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定之不予 處罰或得減輕、免罰事由：
1、綜合所得稅制係採自行申報制，納稅者負有應誠實申報納稅 之義務，有所得即應申報，此為所得稅制之基本原則。又納 稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務 人所知悉。原告既稱好韻診所之款項收入及支出皆由其負責 ，則其辦理102年度綜合所得稅結算申報，自無不知上開短 漏報之自費門診收入之可能。況原告申報好韻診所102年度 收入僅14,764,418元，然經查獲短漏報該診所之一般自費門 診收入達19,466,146元（不含利息收入1,103元），則原告 未於申報時如實揭露，顯係故意短報應稅所得額甚明，自不 符合行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項 規定無故意或過失而不予處罰之要件，依法應予裁罰。 2、原告及其配偶郭鴻璋均為具一般社會智識經驗之人，對於應 誠實申報所得之常識，不應諉為不知法律。縱對於如何申報 之法令適用及解釋有所疑義，自應逕向該管稅捐稽徵機關及 所屬專業人員查詢，以獲得正確及充分資訊後再為申報。原 告主張因不知法規致有上開短漏報所得稅之違章行為，主張 應適用納稅者權利保護法第16條第第2項規定按其情節減輕 或免罰云云，並無可採。
3、被告考量原告短漏報其配偶執行業務收入之金額不低，惟已 繳清本稅，遂按短漏報所得額中，分屬「裁罰處分核定前已 填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或「非裁罰處分核定前 已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，並參據前開裁罰倍 數參考表之規定後，再予酌減，分別處以0.16倍、0.4倍罰 鍰，合計罰鍰1,699,619元，未逾越法定裁量範圍，實已考 量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。㈥、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之 必要，併此說明。
七、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 8 月 9 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 8 月 9 日
書記官 宋 鑠 瑾