違反商業會計法等
臺灣高雄地方法院(刑事),訴字,106年度,770號
KSDM,106,訴,770,20180827,1

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　106年度訴字第770號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度訴字第 63號
公　訴　人　臺灣高雄地方檢察署檢察官
被　　　告　鄭智仁
選任辯護人　張清富律師（法扶律師）
被　　　告　邱筱淨
選任辯護人　陳松甫律師
被　　　告　王庭
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（106 年
度偵字第6324號），及追加起訴（106 年度偵緝字第1071號），
本院判決如下：
主 文
丙○○犯如附表一、附表二所示之貳拾罪，所處之刑如附表一、附表二所示。應執行有期徒刑貳年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
甲○○幫助犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑參年，緩刑期間付保護管束，並應向公庫支付新臺幣參萬元及應接受法治教育貳場次。
王庭幫助犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，累犯，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。未扣案之犯罪所得新臺幣肆萬伍仟元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
壹、106年度訴字第770號部分：
一、丙○○係址設高雄市○○區○○○路000 號7 樓之中浦實業 有限公司（下稱中浦公司）之實際負責人，總攬中浦公司一 切事務，包含主辦及經辦中浦公司會計事務及申報稅捐業務 ，明知應依交易之實際情況，據實製作商業會計憑證、申報 稅捐，且中浦公司為無實際營業或銷售勞務、貨物之「虛設 公司」，竟分別為下列行為：
（一）丙○○明知中浦公司於民國99年5 月至100 年12月間並未 與「南台工業股份有限公司」（下稱南台公司）、「伸義精 密有限公司」（下稱伸義公司）、「雄傑實業有限公司」（ 下稱雄傑公司）、「隆大工業股份有限公司」（下稱隆大公 司）、「振億企業社」、「金藝興業有限公司」（下稱金藝 公司）等6 間公司、商號進行交易，並無附表一統一發票（ 下稱發票）所載之銷售貨物或勞務予上開6 間公司、商號之 情形，竟基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助納稅義務 人逃漏稅捐（開立如附表一編號1 ④至⑤、2 ⑥至⑦、3 ⑧



至⑩、4 ⑤至⑥、5 ④至⑥、7 ④至⑥不實內容發票予伸義 公司部分不論認幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，詳見不另為無 罪諭知部分）之各別犯意，於申報附表一各期（每2 月為1 期）營業稅之稍早某時，在不詳地點，各填製開立如附表一 所示不實內容發票之會計憑證，交予如附表一所示6 間公司 、商號充為進項憑證，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽 徵及管理之正確性，其中南台公司、雄傑公司、隆大公司、 振億企業社、金藝公司等5 間公司、商號持之向稅捐主管機 關申報營業稅，憑供扣抵銷項金額使用，丙○○以此不正當 之方法，幫助此5 間公司、商號逃漏如附表一所示營業稅。（二）丙○○明知中浦公司於99年5 月至100 年12月間，並未與 「東保實業有限公司」（下稱東保公司）、「科瑞帝鋼鐵股 份有限公司」（下稱科瑞帝公司）、「光泰鋼鐵企業有限公 司」（下稱光泰公司）、「華澄實業有限公司」（下稱華澄 公司）、「謙忠興業有限公司」（下稱謙忠公司）、「盛瓏 企業有限公司」（下稱盛瓏公司）、「超仟工業有限公司」 （下稱超仟公司）、「宸瑩興業有限公司」（下稱宸瑩公司 ）、「英德億企業有限公司」（下稱英德億公司）等8 間公 司進行交易，上開8 間公司並無附表二發票所載之銷售貨物 或勞務予中浦公司之情形，竟基於行使業務登載不實文書之 犯意，分別於附表二各期營業稅申報日前某時，在不詳地點 ，各以不詳方式取得如附表二所載之不實內容發票充作進項 會計憑證，分別以該等不實內容發票為據，交由不知情之記 帳業者莫備琳填載中浦公司附表二所示各期營業稅之「營業 人銷售額與稅額申報書（401 ）」（下稱營業稅申報書）， 於附表二所示各申報日期，持之向財政部高雄市國稅局（現 更名為財政部高雄國稅局，下稱高雄國稅局）申報營業稅而 行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之 正確性，惟因中浦公司為無營業事實之「虛設公司」，並未 發生實質逃漏營業稅之結果。
二、甲○○明知自己未出資成為中浦公司股東，且未參與中浦公 司實際營運，對中浦公司運作全然不知，得預見於此情況下 若依丙○○之邀擔任該公司之登記負責人，可能因此幫助丙 ○○成立「虛設公司」並以中浦公司名義從事非法行為，造 成檢警查緝或稅捐稽徵機關核收稅捐之困難，仍基於縱丙○ ○以中浦公司名義開立不實內容發票予其他納稅義務人逃漏 營業稅、以不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書復提 出行使，仍不違反其本意之幫助丙○○填製不實會計憑證、 幫助逃漏稅捐、行使業務登載不實文書之不確定故意，於99 年4 月7 日前某時，同意出名擔任中浦公司登記負責人，旋



在丙○○指示下，於99年4 月7 日辦理登記為中浦公司負責 人獲准，並會同不知情之記帳業者莫備琳至高雄國稅局辦理 中浦公司營業人負責人登記，丙○○即於甲○○擔任中浦公 司登記負責人期間即99年4 月7 日至99年10月6 日，填製開 立附表一編號1 至2 、編號3 ①至⑤、⑧、⑪至⑫所示不實 內容發票之會計憑證（其中附表一編號1 ①至③、⑥至⑦、 編號2 ①至⑤、編號3 ①至⑤、⑪至⑫所示不實內容發票幫 助南台公司、金藝公司逃漏營業稅），另依所取得附表二編 號1 至2 不實內容發票而製作、行使不實內容之營業稅申報 書，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正 確性，惟因中浦公司為無營業事實之「虛設公司」，並未發 生實質逃漏營業稅之結果。
貳、107年度訴字第63號即追加起訴部分： 王庭明知自己未出資成為中浦公司股東，且未參與中浦公 司實際營運，對中浦公司運作全然不知，得預見於此情況下 若依丙○○之邀擔任該公司之登記負責人，可能因此幫助丙 ○○成立「虛設公司」並以中浦公司名義從事非法行為，造 成檢警查緝或稅捐稽徵機關核收稅捐之困難，竟貪圖每月可 獲領新臺幣（下同）3,000 元報酬，基於縱丙○○以中浦公 司名義開立不實內容發票予其他納稅義務人逃漏營業稅、以 不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書復提出行使，仍 不違反其本意之幫助丙○○填製不實會計憑證、幫助逃漏稅 捐、行使業務登載不實文書之不確定故意，於99年10月7 日 前某時，同意出名擔任中浦公司登記負責人，旋在丙○○指 示下，於99年10月7 日辦理變更登記為中浦公司負責人獲准 ，並會同不知情之記帳業者莫備琳至高雄國稅局辦理中浦公 司營業人之負責人變更登記，丙○○即自王庭擔任中浦公 司登記負責人期間即99年10月7 日起，填製開立附表一編號 4 至10所示不實內容發票之會計憑證（其中附表一編號4 ① 至④、⑦至⑩、編號5 ①至③、⑦至⑧、編號6 、編號7 ① 至③、⑦至⑧、8 至10所示不實內容發票幫助南台公司、金 藝公司、隆大公司、振億企業社、雄傑公司逃漏營業稅）， 另依所取得附表二編號3 至10不實內容發票而製作、行使不 實內容之營業稅申報書，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐 稽徵及核課管理之正確性，惟因中浦公司為無營業事實之「 虛設公司」，並未發生實質逃漏營業稅之結果。參、案經高雄國稅局告發，臺灣高雄地方檢察署（下稱高雄地檢 署）檢察官偵查起訴及追加起訴。
理 由
甲、有罪部分：




壹、程序方面：
一、本案無刑事訴訟法第303條第2款問題： 被告丙○○為伸義公司之實際負責人，掌管伸義公司一切事 務，其與伸義公司登記負責人劉義忠於99年5 月至101 年4 月間共同以伸義公司名義開立不實內容發票予其他納稅義務 人，另取得不實內容發票充作進項憑證，據以填製不實內容 之營業稅申報書向高雄國稅局申報伸義公司各該期營業稅而 行使之等情，經高雄地檢署檢察官以106 年度偵字第7791號 提起公訴（於106 年8 月30日繫屬於本院），由本院以107 年度訴字第7 號判決論認其等共同犯填製不實會計憑證12罪 、行使業務登載不實文書12罪（現上訴繫屬於臺灣高等法院 高雄分院審理，並未確定）等情，有該判決影本1 份（見訴 一卷第72頁至第81頁背面）及臺灣高等法院被告前案紀錄表 在卷可稽。丙○○辯護人以此案為據，認丙○○於該案被訴 犯行與於106 年9 月8 日繫屬於本院之本案被訴犯行之犯罪 時間重疊、手法相同、取得不實內容發票之對象多有重複， 具有集合犯之一罪關係，辯稱本案應為全部不受理判決，又 如不採集合犯見解，丙○○於本案被訴開立不實內容發票予 伸義公司之犯行，與該案被訴持中浦公司發票申報伸義公司 營業稅而行使業務登載不實文書之犯行，具有想像競合之裁 判上一罪關係，認本案應就此部分為不受理判決云云。然查 ，丙○○以中浦公司實際負責人身分於本案所為之各次犯行 尚不構成集合犯之一罪（罪數認定及理由詳見後述），遑論 與丙○○於前案以伸義公司實際負責人身分所為之各次犯行 構成集合犯之一罪關係，先予敘明。此外，丙○○於該案係 持中浦公司開立之不實內容發票（即本案如附表一編號1 ④ 至⑤、編號2 ⑥至⑦、編號3 ⑧至⑩、編號4 ⑤至⑥、編號 5 ④至⑥、編號7 ④至⑥所示發票）充作伸義公司進項憑證 ，憑此填具不實內容之營業稅申報書向稅捐機關申報伸義公 司各該期營業稅，經該案判決論認係犯行使業務登載不實文 書罪，固有該案判決可稽。惟丙○○以伸義公司實際負責人 身分製作、行使不實內容營業稅申報書之行為，與其於本案 被訴以中浦公司實際負責人身分填製開立上開發票之行為， 彼此間不存在必然性，伸義公司取得此部分不實內容發票後 仍可決定是否充作進項憑證申報，且丙○○於該案並非僅憑 上開中浦公司發票申報營業稅，於每稅期尚會收集其他公司 所開立之不實內容發票充作進項憑證，進而製作、行使不實 內容之營業稅申報書，是以營業稅申報書所虛列之進項總金 額非必等同於上開中浦公司發票金額，加以開立不實內容發 票係於稅期中為之，距稅期終了再申報營業稅之行為已間隔



相當時間，是依社會通念難認屬同一行為，予以分論併罰並 無過度評價之疑慮。據此以論，丙○○於前案被訴行使業務 登載不實犯行與本案被訴開立不實內容發票予伸義公司之犯 行，如均認定有罪，應予分論併罰，不具想像競合之裁判上 一罪關係，自無刑事訴訟法第303 條第2 款所示已經提起公 訴之案件在同一法院重行起訴之問題，準此，丙○○辯護人 前揭所辯本案應為不受理判決云云，容有誤會，委難採憑。二、證據能力之說明：
按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，然經當事人於審判程序同意 作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況， 認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159 條之5 第1 項 定有明文。本件下列作為證據使用而不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 規定之相關審判外陳述，經檢察官、 被告王庭、被告甲○○及其辯護人、丙○○及其辯護人於 本院審理中均同意作為證據（見訴一卷第55頁、訴二卷第6 頁、第21頁、追加訴卷第39頁、第48頁），本院審酌該等陳 述作成時之情況正常，所取得過程並無瑕疵，且與本案相關 之待證事實具有關連性，亦無證明力明顯過低等情形，適當 作為證據，依前開刑事訴訟法第159 條之5 第1 項之規定， 認上開陳述具有證據能力。
貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
一、上揭犯罪事實，業據丙○○、甲○○、王庭於本院審理時 均坦承不諱（見訴一卷第69頁、訴二卷第3 頁至第6 頁、第 20頁背面、第27頁、追加訴卷第38頁、第47頁背面、第51頁 ），核與證人即雄傑公司負責人林士傑於檢察事務官詢問時 證述（見他卷第63頁至第64頁）、證人莫備琳於高雄國稅局 訪談時陳述（見國稅二卷第300 頁至第302 頁）內容相符， 並有與其等所述相符之高雄國稅局檢附之伸義公司、振億企 業社、金藝公司、財政部南區國稅局檢附之南台公司、雄傑 公司、隆大公司各營業稅籍資料、99年及100 年申報書（按 年度）查詢資料、99年5 月至100 年12月各稅期之營業稅申 報書（見訴一卷第81頁至第218 頁），暨附表三所示證據資 料在卷參憑，足認丙○○、甲○○、王庭上開任意性自白 與事實相符，資可採為認定事實之依據。
二、至證人即金藝公司（原名苗栗鑫鋼業有限公司）、隆大公司 登記負責人程惠英、證人即金藝公司、隆大公司、南台公司 （原名金盾精密科技股份有限公司）實際負責人呂東佳（程 惠英前配偶）於檢察事務官詢問時固均陳稱：金藝公司、隆 大公司、南台公司均有向中浦公司購買鋼材之實際交易行為



云云（見他卷第62頁至第65頁），並提出署名金盾精密科技 公司、苗栗鑫鋼業有限公司各與中浦公司簽訂之銷售合約書 及第一商業銀行信用狀影本為證（見他卷第67頁至第94頁） ，且其上所載中浦公司出售鋼材之每月銷售金額至少200 萬 元。然中浦公司為無實際營業事實之「虛設公司」等情，經 丙○○於本院審理時陳述明確在卷（見訴二卷第4 頁），而 觀之勞動部勞工保險局檢附中浦公司99年7 月至101 年2 月 投保單位被保險人名冊（99年6 月以前未投保，見國稅二卷 第348 頁至第370 頁）、衛生福利部中央健康保險署檢附中 浦公司99年6 月至101 年4 月投保單位保費計算明細表（99 年5 月以前未投保，見國稅二卷第371 頁至第388 頁）、10 1 年2 月6 日高雄國稅局新興稽徵所准予暫停營業函等資料 ，可見中浦公司自99年4 月7 日經核准設立登記後至101 年 2 月6 日獲高雄國稅局准許暫停營業期間，不論勞工保險或 全民健康保險，除登記負責人甲○○、王庭外，僅為邱瑞 昇1 人以法定最低工資辦理投保等情，確難想像中浦公司憑 此唯一受僱人力可正常營運，遑論每月能與金藝公司、隆大 公司、南台公司進行至少200 萬元以上銷售額之交易，自應 採憑丙○○所陳中浦公司為無實際營業事實之「虛設公司」 等語為事實，從而證人程惠英、呂東佳所言均不可採，特此 敘明。
三、綜上所述，本件事證明確，丙○○、甲○○、王庭各次犯 行，均堪認定，俱應予依法論科。
參、本件無新舊法比較之問題：
丙○○、甲○○、王庭行為後，稅捐稽徵法第43條業經修 正，並由總統於103 年6 月4 日以華總一義字第0000000000 0 號令公布施行，並於同年月6 日生效。修正前該條規定為 ：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期 徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業 務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其 刑至二分之一（第一項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者 ，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰 （第二項）。」修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第 42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元 以下罰金（第一項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師 或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第 二項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰（第三項）。」僅係將原第1 項後段規定移至 第2 項，及將原第2 項規定移至第3 項並刪除「除觸犯刑法 者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，此修正不屬於刑法



第2 條之法律變更，並無新舊法比較之問題，應逕適用裁判 時法（即現行法）。
肆、論罪科刑
一、法律適用之說明：
（一）按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳 憑證二種，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具 記帳憑證所根據之憑證（商業會計法第15條規定參照），發 票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商 業會計法第15條第1 款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種 。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處 理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證或記入 帳簿者，即該當商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑 證罪，且商業會計法第71條乃刑法第215 條業務上文書登載 不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適 用商業會計法論處（最高法院92年台上字第3677號判例意旨 參照）。據此以論，丙○○為中浦公司實際負責人，總攬該 公司一切事務，包含主辦、經辦中浦公司會計事務，從而其 以中浦公司名義開立不實內容發票予其他納稅義務人，自構 成商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪。再按稅 捐稽徵法第43條之幫助納稅義務人逃漏稅捐之罪，為稅捐稽 徵法之特別規定，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同， 不必有正犯之存在亦能成立該罪（最高法院72年度台上字第 3972號判決意旨參照）。
（二）按刑法第215 條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之 人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第51 5 號判例意旨參照）。又營業人應以每2 月為1 期，製作「 營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值 型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定之法定申報義務， 而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為 之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬 於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務 上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載 在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216 條 、第215 條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102 年度 台上字第2599號判決意旨可資參照）。準此，丙○○為中浦 公司實際負責人，總攬該公司一切事務，包含為中浦公司申 報稅捐事宜，營業稅申報書即為其業務上作成之文書，為從 事業務之人，明知所取得附表二所示發票為不實，仍將此不 實內容發票交予不知情之記帳業者莫備琳填載於營業稅申報 書，並持以向稅捐稽徵機關申報營業稅而行使之，丙○○所



為自成立刑法第216 條、第215 條行使業務登載不實罪之間 接正犯。
（三）稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳 納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第 486 號判決意旨參照）。又依加值型及非加值型營業稅法第 1 條規定，我國營業稅課稅範圍係針對在中華民國境內銷售 貨物或勞務（包括向國外購買而在我國境內提供或使用的勞 務）及進口貨物，亦即以銷售或進口貨物之營業行為作為課 徵對象，倘納稅義務人本無營業行為或實際交易之事實（即 一般俗稱「虛設行號」、「虛設公司」），依法即無課予營 業稅之必要而不生逃漏營業稅問題。
二、論罪：
（一）丙○○部分：
1.核丙○○就事實欄「壹、一、（一）」所為，均係犯商業會 計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43 條第1 項之幫助逃漏稅捐罪（但開立如附表一編號1 ④至⑤ 、2 ⑥至⑦、3 ⑧至⑩、4 ⑤至⑥、5 ④至⑥、7 ④至⑥不 實內容發票予伸義公司部分不構成幫助逃漏稅捐罪）。按營 業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明 定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每 年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條 之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、 9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應 納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢， 即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區 別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營 業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101 年度台上 字第4362號判決意旨參照）。查如附表一所示營業人即南台 公司、雄傑公司、隆大公司、振億企業社、金藝公司，均係 以每2 月為一期向主管稅捐稽徵機關申報營業稅，每期營業 稅於各期申報完畢時已結束申報義務，故應以「一期」作為 認定商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證（幫助逃 漏營業稅）次數之計算。準此，丙○○自99年5 月1 日起至 100 年12月31日止，於同一營業稅繳納期間（即每2 個月） 所填製不實內容發票並提供各該公司、商號幫助逃漏稅捐， 係於密切接近之時、地實行，且侵害同一法益，復無明顯中 斷的情形，是就本件犯罪事實整體觀之，其各次犯行在時間 及空間上確有密切關係，依一般社會健全觀念，難以強行分 開，在刑法評價上，各行為之獨立性極為薄弱，足認被告係



出於同一犯罪決意而為之，以視為數個舉動之接續實行，合 為包括之一行為予以評價，較為合理，故應各自論以接續犯 之實質上一罪（即接續犯填製不實會計憑證罪及接續犯幫助 逃漏稅捐罪），共應論認10罪。又被告於此部分均以一行為 同時觸犯上開2 罪名，為想像競合犯，分別應從一重之商業 會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪處斷。又填製不實 會計憑證罪、幫助逃漏稅罪，並非本質上必反覆實施之複數 犯罪行為，從此2 罪之犯罪構成要件觀察，無從認定立法者 本即預定此類犯罪具有包括一罪之性質，均難認屬集合犯而 評價為一罪，特此敘明。準此，起訴書認上開丙○○有罪部 分應論以集合犯之一罪，丙○○辯護人認應不分各稅期均論 以接續犯或集合犯之一罪，均有誤會，不予採憑。 2.核丙○○就事實欄「壹、一、（二）」所為，均係犯刑法第 216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。丙○○於業 務上文書登載不實內容之低度行為，應各為行使之高度行為 所吸收，不另論罪。丙○○為從事申報營業稅業務之人，提 供不實內容發票予不知情之莫備琳據以填載營業稅申報書而 向高雄國稅局申報行使，屬間接正犯。又中浦公司為無實際 營業事實之「虛設公司」等情，業如前述，參以前揭說明， 不生逃漏營業稅之問題，而檢察官亦未起訴丙○○於附表二 之申報營業稅行為另犯以不正方法逃漏中浦公司應納稅捐罪 嫌，本院自難論究丙○○此部分罪責，附此敘明。又營業人 依法應以每2 月為1 期製作營業稅申報書向稅捐稽徵機關申 報營業稅，已如前述，從而應以丙○○於附表二所示各稅期 各提出1 次營業稅申報書而論認其犯行使業務上登載不實文 書之罪數，共應論10罪。又行使業務登載不實文書罪，並非 本質上必反覆實施之複數犯罪行為，從此罪之犯罪構成要件 觀察，無從認定立法者本即預定此類犯罪具有包括一罪之性 質，難認屬集合犯而評價為一罪，特此敘明。準此，起訴書 認上開丙○○有罪部分應論以集合犯之一罪、丙○○辯護人 認應不分稅期均論以接續犯或集合犯之一罪，均非適切，不 予採憑。
3.上揭丙○○所犯填製不實會計憑證之10罪、行使業務上登載 不實文書之10罪，共20罪，犯意各別，行為互殊，應予分論 併罰。
（二）甲○○、王庭部分：
1.按以自己犯罪之意思而參與犯罪，不論其所參與者，是否犯 罪構成要件之行為，皆為刑法第28條所規定之正犯，固不待 言，即以幫助他人犯罪之意思而參與犯罪，其所參與者，苟 係犯罪構成要件之行為，亦為共同正犯，必以幫助他人犯罪



之意思而參與犯罪，其所參與者又為犯罪構成要件以外之行 為，始為刑法第30條第1 項所規定之幫助犯。經查，甲○○ 、王庭各受丙○○之邀，分別同意出借名義擔任中浦公司 先後任登記負責人，並各在丙○○指示下，會同不知情之記 帳業者莫備琳至財政部高雄市國稅局辦理中浦公司之營業人 負責人登記，固經本院認定如前述，惟其等俱稱僅單純同意 出借名義擔任中浦公司登記負責人，對該公司會計、申報稅 捐及其他實際營運內容均不清楚等語，復無證據足以證明其 等出名擔任中浦公司登記負責人後尚可參與或監督中浦公司 之實際運作，遑論有何直接涉入丙○○於本件各次開立不實 內容發票或申報內容不實營業稅申報書之具體行為，應認甲 ○○、王庭均係出於幫助丙○○犯罪仍不違犯其等本意之 意思參與丙○○犯罪，且其等所參與者均僅為出借名義擔任 中浦公司登記負責人之構成要件以外之行為，各應論以幫助 犯。公訴意旨認甲○○、王庭各就丙○○於其等擔任登記 負責人期間之犯行，具有犯意聯絡及行為分擔，認應成立共 同正犯云云，應有誤會，洵難採憑。惟共同正犯與幫助犯， 僅係犯罪型態與得否減刑有所差異，其適用之基本法條及所 犯罪名並無不同，故法院無變更起訴法條之必要。 2.核甲○○所為，係犯刑法第30條第1 項、商業會計法第71條 第1 款之幫助犯填載不實會計憑證罪（針對丙○○開立填製 附表一編號1 至2 、3 ①至⑤、⑧、⑪至⑫所示不實內容發 票）、刑法第30條第1 項、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助 犯幫助逃漏稅捐罪（針對丙○○開立附表一編號1 ①至③、 ⑥至⑦、編號2 ①至⑤、編號3 ①至⑤、⑪至⑫所示不實內 容發票予伸義公司以外之納稅義務人）、刑法第30條第1 項 、第216 條、第215 條之幫助犯行使業務登載不實文書罪（ 針對丙○○持附表二編號1 、2 所示發票而據以製作、行使 不實內容之營業稅申報書）。甲○○幫助丙○○於業務上文 書登載不實內容之低度行為，應為行使之高度行為所吸收， 不另論罪。又甲○○以出名擔任中浦公司登記負責人之一幫 助行為同時觸犯上開罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條 之規定，從一重之幫助犯商業會計法第71條第1 款之填製不 實會計憑證罪論處。
3.核王庭所為，係犯刑法第30條第1 項、商業會計法第71條 第1 款之幫助犯填載不實會計憑證罪（針對丙○○開立填製 附表一編號4 至10所示不實內容發票）、刑法第30條第1 項 、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助犯幫助逃漏稅捐罪（針對 丙○○開立附表一編號4 ①至④、⑦至⑩、編號5 ①至③、 ⑦至⑧、編號6 、編號7 ①至③、⑦至⑧、編號8 、編號9



、編號10所示不實內容發票予伸義公司以外之納稅義務人） 、刑法第30條第1 項、第216 條、第215 條之幫助犯行使業 務登載不實文書罪（針對丙○○持附表二編號3 至10所示發 票而據以製作、行使不實內容之營業稅申報書）。王庭幫 助丙○○於業務上文書登載不實內容之低度行為，應為行使 之高度行為所吸收，不另論罪。又王庭以出名擔任中浦公 司登記負責人之一幫助行為同時觸犯上開罪名，為想像競合 犯，應依刑法第55條之規定，從一重之幫助犯商業會計法第 71條第1 款之填製不實會計憑證罪論處。
三、刑之加重減輕事由：
（一）丙○○於97年間因妨害公務案件，經臺灣高等法院臺南分 院以97年度上易字第174 號判決判處有期徒刑3 月確定，於 97年6 月10日易科罰金執行完畢，有臺灣高等法院被告全國 前案紀錄表1 紙附卷可稽，是丙○○於上開有期徒刑執行完 畢後，5 年內故意再犯本件有期徒刑以上之20罪，俱為累犯 ，應依刑法第47條第1 項規定，均加重其刑。（二）王庭於91年間因強盜案件，經臺灣高等法院臺中分院91 年度上更（一）字第185 號判決判處有期徒刑4 年6 月確定 ，於94年5 月26日假釋出監付保護管束，95年1 月25日保護 管束期滿未經撤銷假釋視為執行完畢，有臺灣高等法院被告 全國前案紀錄表1 紙附卷可稽，是王庭於上開有期徒刑執 行完畢後，5 年內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯 ，應依刑法第47條第1 項規定，加重其刑。
（三）甲○○、王庭於本件係幫助犯，爰依刑法第30條第2 項 規定，按正犯之刑減輕之。又王庭所犯本件之罪同有前開 累犯加重其刑及幫助犯減輕其刑事由，依刑法第71條第1 項 規定，先加後減之。
四、科刑及定應執行刑：
（一）爰審酌丙○○明知虛開不實內容發票，足以幫助他人逃漏 稅捐，影響國家財政及稅賦之正確性及公平性，且戕害商業 會計資訊之可靠性，而其收受不實發票進而製作、行使不實 內容營業稅申報書，紊亂稅捐體制，造成稅捐稽徵機關之查 核困難，而甲○○、王庭已預見出借名義擔任中浦公司登 記負責人，恐遭丙○○以此掩護而為上開犯行，仍同意出借 名義，所為均有不該。並考量丙○○、甲○○、王庭於本 院審理時已坦承全部犯行，復參酌丙○○虛偽開立發票之張 數、金額及對象、幫助逃漏稅捐金額，其行使不實內容營業 稅申報書之情節及未造成中浦公司實質逃漏稅捐之結果，暨 甲○○、王庭涉案程度，兼衡甲○○於本院審理時陳稱： 高職畢業之最高學歷，現從事兼職打掃人員，月薪約1 萬5,



000 元，已離婚，現單獨扶養各為10歲、5 歲之未成年子女 ，現與父、母親、哥哥、嫂嫂同住，父親、哥哥均有工作等 語（見訴二卷第27頁）；王庭於本院審理時陳稱：大甲高 中畢業之最高學歷，之前從事過工地保全工作，月薪約2 萬 8,000 元，已離婚，家中有母親，另有1 位女兒已成年、結 婚等語（見追加訴卷第51頁）；丙○○於本院審理時陳稱： 高職肄業之最高學歷，入監前曾從事房仲業，月收入約2 萬 元，母親已去世，父親已80歲高齡，未結婚，但有3 位未成 年小孩，現由生母照顧，目前罹患憂鬱症、躁鬱症之疾病等 語（見訴二卷第27頁），並提出案發後領得之中度精神障礙 證明之智識程度及家庭經濟狀況，參酌其等各自犯罪動機、 手段、情節等一切情狀，就丙○○所犯各罪量處如附表一、 附表二所示之刑，甲○○、王庭所犯之罪各量處如主文所 示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。又丙○○於本件所 犯之20罪，均無不得併合處罰之情形，本院即衡諸丙○○所 犯20罪有10罪為填製不實會計憑證、10罪為行使業務登載不 實文書，各罪犯罪時間、手法、開立及取得不實發票之數量 、幫助逃漏稅捐總額等一切情狀，循限制加重原則，並依責 罰相當原則衡量，定其應執行刑如主文所示，並諭知易科罰 金之折算標準。
（二）甲○○前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺 灣高等法院被告前案紀錄表可憑，素行尚佳，其擔任中浦公 司登記負責人期間約6 個月，且除充當人頭供丙○○掩護犯 行外，並未直接參與不實開立發票或申報營業稅之行為，參 與犯罪程度較輕，是以甲○○犯罪之情節、手段均非甚鉅， 惡性亦非重大，犯後就其充當人頭之客觀事實始終坦承，於 本院審理時已坦承全部犯行，應認具有悔意，並審酌甲○○ 於本院審理時陳稱其於本案犯行時受丙○○聘僱於另間公司 擔任電話行銷債務整合工作等語（見訴一卷第52頁），拒卻 丙○○之期待可能性稍低，應認甲○○係一時失慮而犯本案 ，再考量甲○○目前需獨力扶養2 位未成年子女，有正當職 業，信經此偵審程序及科刑教訓後，當知所警惕，而無再犯 之虞，本院綜合各情，認對甲○○所宣告之刑以暫不執行為 適當，爰依刑法第74條第1 項第1 款之規定，予以宣告緩刑 3 年，並考量甲○○犯罪情節及國家短收稅捐之損失，依刑 法第74條第2 項第4 款，命甲○○應向公庫支付3 萬元，另 為加強其法治觀念而督促日後能崇法慎行，爰依刑法第74條 第2 項第8 款、第93條第1 項第2 款之規定，諭知於緩刑期 間付保護管束，接受法治教育2 場次。另倘甲○○未遵循本 院所諭知之上開條件，情節重大者，檢察官得依刑事訴訟法



第476 條、刑法第75條之1 第1 項第4 款之規定，聲請撤銷 本件緩刑之宣告，併予敘明。至王庭於106 年間因公共危 險案件，經臺灣臺中地方法院以106 年度交簡字第489 號判 決判處有期徒刑5 月確定、丙○○於106 年間因違反商業會 計法案件，經本院以106 年度審訴字第488 號判決判處有期 徒刑4 月確定，有其等臺灣高等法院被告前案紀錄表可稽， 是以王庭、丙○○均與刑法第74條第1 項所定緩刑要件不 符，自無審酌其等於本件宣告之刑是否宜宣告緩刑之問題， 附此敘明。
五、沒收：
按刑法關於沒收之規定於104 年12月30日修正公布，並自丙 ○○、甲○○、王庭各次犯行後之105 年7 月1 日施行， 其中第2 條第2 項修正為「沒收、非拘束人身自由之保安處 分適用裁判時之法律。」，故關於沒收之法律適用，尚無新 舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法之相關規 定，先予敘明。而犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之； 前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時， 追徵其價額，修正後之刑法第38條之1 第1 項前段、第3 項 分別定有明文。又所稱因犯罪所得之財物，係以實際所得者 為限，苟無所得或尚未取得者，即無從為沒收、追徵或以財