貨物稅
臺北高等行政法院(行政),訴更一字,105年度,43號
TPBA,105,訴更一,43,20180828,1

臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第43號
107年8月23日辯論終結
原 告　台灣格力電器股份有限公司

代　表　人　沈棱 律師（清算人）


訴訟代理人　王子文　律師
盧姵君　律師
被 告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　蘇怡心
張雅昕
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月31
日台財訴字第10413910910號（案號：第10400284號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院以104年度訴字第703號判決駁回，經最高
行政法院以105年度判字第215號判決廢棄發回，本院更為判決如
下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
被告依據查得資料，以原告於民國100年9月至12月間產製應 稅貨物分離式室內機出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及 報繳貨物稅，經審理違章成立，除分別核定補徵貨物稅額合 計6,351,218元，並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,70 2,436元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經 財政部104年3月31日台財訴字第10413910910號（案號：第1 0400284號）決定訴願駁回，原告不服，提起行政訴訟。經 本院104年度訴字第703號判決「原告之訴駁回」（下稱「原 審判決」）。原告不服，提起上訴，經最高行政法院105年 度判字第215號判決「原判決廢棄」，發回本院更為審理。二、本件原處分認定「未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物 稅」違章成立之事實有二：
1.原告於100年9至12月間向建裕公司購入分離式冷氣機室內機 半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台， 產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA



-635G1，金額合計7,908,507元（參原處分卷p96、73-84； 參本院卷p70-90），因原告未盡協力義務提示系爭貨物之銷 售價格，致被告無法取得真實之課稅資料，被告乃按原告不 含稅之進貨價格，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準 成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），核 算系爭產品之貨物稅完稅價格11,297,867元（7,908,507÷ 成本率0.7），短漏報貨物稅稅額2,259,573元（貨物稅20% ）。
2.原告銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，產品 品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、M E-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額合計20,45 8,224元，已開立統一發票申報營業稅（參原處分卷p86-92 ；參本院卷p91-98）。又貨物稅條例第13條計算完稅價格時 ，將銷售價格除以（1＋稅率），係指合法申報及納稅之情 形，否則對其他誠實申報廠商而言有違租稅公平且影響甚鉅 ，是被告以銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台 ，不含稅之銷售價格為20,458,224元，核算系爭產品之貨物 稅完稅價格20,458,224元，短漏報貨物稅稅額4,091,645元 （貨物稅20%）。
註：兩項補稅合計：2,259,573元+4,091,645元=6,351,218元。 並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元。三、原告主張：
1.爭點有四：
①原告主張向建裕公司購入送風機組件（4,812台），未組 裝即以零件銷售予萬士益公司；被告認其已組裝成室內機 及產製之室外機銷售；但銷售對象不明，何者有據？ ②被告認定上揭兩項出廠銷售行為無一定關聯，是併存的， 倘被告主張有理由，則（稅捐客體1：4,812台）銷售數量 及金額之認定，是否有據？
③原告主張銷售予萬士益公司之7583台是吊隱式送風機，被 告認定是吊隱式冷氣機，何者有據？
④稅捐客體2（7583台）之稅基量化，被告直接以銷售價格 計算完稅價格總額，是否有據？
2.爭點一：原告主張向建裕公司購入送風機組件，未組裝即以 零件銷售予萬士益公司；被告認其已組裝成室內機及產製之 室外機銷售；但銷售對象非萬士益公司而是不明第三人，何 者有據？
①最高行政法院發回意旨即載明關於本案之銷售行為，均應 由稽徵機關負擔舉證責任。從標準之舉證責任分配法則言 之，本案中有關稅捐客體1及稅捐客體2出廠銷售行為之併



存，均屬計算貨物稅額之加項科目，依稅捐法上舉證責任 分配法則之一般標準言之，亦應由稽徵機關負擔舉證責任 ，而非如原判決所稱，應由納稅義務人就計算稅額之加項 科目不存在一事，負擔舉證責任。是以原判決對稅捐實體 法上稅捐構成要件待證事實之舉證責任分配法則，亦有誤 解。（參最高行政法院105年度判字第215號判決）」。 ②原告為小型冷氣業者，其生產線有限，且排定產製時程尚 須考量人力、物料、庫存等諸多因素，且貨物稅之課徵係 在貨物出廠時，惟冷氣室內機與室外機分批出廠本無不可 ，被告雖主張原告僅申報室外機未見室內機有違常理，然 本案核課範圍為100年9月至12月，依據卷內100年度之申 報資料則顯可發現1月至8月大多均為室內機【參原處分卷 179、175反面、174、172、171、170、168、167頁】，足 證原告僅係分批出貨按月申報，於法並無不符，況倘原告 如不分批出貨，則豈不是尚需負擔倉儲費用以囤放貨物， 被告僅憑片面臆測室外機之申報必定有室內機之產製及銷 售，即推斷原告向訴外人建裕公司購入分離式冷氣機半製 品4812台之部分銷貨完畢之理由，顯屬謬誤。 ③又原告向訴外人建裕公司購入分離式冷氣機半製品4812台 部分，係以零件物料方式銷售予萬士益公司，此業經原告 於訴願階段提出發票供核（原處分卷第263-264頁），顯 非被告所稱訴訟階段始補提有臨訟補具之疑，且被告雖又 主張萬士益公司進貨廠商亦有建裕公司，何需透過原告進 貨等語云云（參被告105年7月5日行政訴訟補充答辯狀） 惟公司進貨對象之考量價格不僅涉及進貨量、時間，更有 可能因原產製公司無存貨而向其他廠商調貨等情況，是以 揆諸商業活動上自然存在有大盤商、中盤商、小盤商及其 他銷貨通路，被告一方面僅以臆測之方式認為萬士益公司 可得自行進貨而否定原告提出之統一發票，另一方面被告 於原審104年9月22日準備程序筆錄中，當庭自承「向建裕 公司進貨的部分，則是因為沒有查到銷售的價格。」，是 以被告顯未善盡調查義務，即推斷原告向建裕公司購入分 離式冷氣機半製品4812台之部分銷貨完畢，顯屬謬誤。 ④另卷內「原料進耗存明細表（銷額）」明確記載100年間 進料部分4812台，惟耗料部分僅3553台，尚有庫存1259台 ，已經顯與被告認定之事實矛盾而無法成立，然被告竟稱 「冷氣室內機產製過程需要多少原料，究代表如何之意義 及應如何解讀，唯由製作之原告始知之。」等語云云，惟 上開原料表之品名規格與被告認定向建裕公司購入部分相 同，數量亦一致，被告一方面先行處分認定進貨4812台部



分全數銷售完畢，而以4812台作為計算標準，現竟稱需要 多少原料被告不清楚，顯然未盡調查義務而違法。 ⑤稅法上關於納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中， 至多僅為發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事 項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，如調查仍有 可能，稽徵機關仍應職權調查，認定課稅原因事實，且協 力義務並非無限上綱，且如未有法律明訂，亦不得增加人 民之負擔，本件原告向建裕公司購入送風機零組件，嗣後 並以零件銷售萬士益公司，原告已提出統一發票供核足證 確有交易事實，被告未就原告所提出之證據為調查，訴訟 迄今亦無法提出任何證據證明原告提出之銷貨發票為不實 ，僅以單純無法勾稽作為「併存」之理由，顯然逸脫社會 交易常情而非適法。
⑥依據本院函查萬士益家電股份有限公司106年7月19日函文 暨附件，可證依空調技術上及一般社會交易常情，冷氣室 外機及室內機可以分開銷售，且函查結果更明確載明「通 常會單買內機或外機不外乎冷氣機故障，考量維修成本過 高或無可替代零組件下，維修人員或經銷商會建議消費者 單獨換內機或外機，在整體價格比換整機較便宜下消費者 會採納此方案，因故經銷商必單買室內機或室外機。」同 時該函查結果所提供之發票明細可以證明自100年到102年 間均有單獨銷售室內機或室外機之情況，足證原告一再主 張如僅單純室外機故障時，根本不需要重新購置室外機及 室內機，而可以僅單純購買室外機，相對地，室內機故障 時，亦可以僅單獨購買室內機，確實屬實，此核與從網路 通路平台上，均可輕易單獨購買到分開銷售之冷氣室內機 或室外機自明，益徵被告一再主張因原告室內機及室外機 銷售數量不符而認有所稱之短漏報情事等語云云，顯然無 據。
3.爭點二：被告認定上揭兩項出廠銷售行為無一定關聯，是併 存的，倘被告主張有理由，則銷售數量及金額認定，是否有 據？
①被告主張原告向建裕公司購入之室內機半製品4812台已組 成冷氣機銷售完畢，惟原處分卷內「原料進耗存明細表（ 銷額）」已載明尚有庫存1259台，足證原處分已有違誤， 被告辯稱上開「原料進耗存明細表（銷額）」有誤已有更 正等語云云，惟所稱更正之進貨帳內容核與庫存之RA-455 G1、RA-635G1數量完全一致（庫存1259台，為RA-455G1之 645台及RA-635G1之614台），足證進貨帳與「原料進耗存 明細表（銷額）」數量可資勾稽，被告答辯顯非可採。



②關於本院所詢原料進耗存明細表最後留下的庫存只能證明 的是RA-455G1及RA-635的部分，用途、大小及規格無法勾 稽等節，實際上自每一品名均為獨立型號，且自發票明細 即可得知各品名均包含塑殼、蒸發器、線流扇、馬達等零 組件，每台冷氣自無可能需要兩個塑殼及兩個馬達，故其 均為獨立品項甚明，且原處分卷第2頁及第3頁之型錄亦可 證明各品名均為獨立之型號，而本件被告主張原告向建裕 公司購入之室內機半製品4812台已組成冷氣機銷售完畢， 惟原處分卷內「原料進耗存明細表（銷額）」已載明尚有 庫存1259台，足證其台數之計算上顯然有誤應予扣除甚明 。
4.爭點三：原告主張銷售予萬士益公司之7583台是吊隱式送風 機，被告認定是吊隱式冷氣機，何者有據？
①貨物稅之課徵，僅及於貨物稅所規範之應稅貨物，依被告 稽查所取得原告之銷貨明細文件係「吊隱式送風機」，且 被告處分依據產品型號與被告稽查所取得原告之銷貨明細 所載項目無法相互勾稽證明，被告將非應稅貨物之零組件 送風機（依經濟部能源局、工業技術研究院及綠能與環境 研究所出版之送風機節約能源技術手冊【原證3】所載， 送風機為空調系統中所使用，係送風機葉片被馬達帶動而 產生氣流【原證3第4頁】，送風機之用途僅為送風【原證 3第11頁】，而非冷房，自非屬應稅貨物冷氣機）亦納入 漏報貨物稅之計算，顯屬違法。
②被告依其稽查所取得原告之銷貨明細文件係載為「吊隱式 送風機」，且工業產品上，送風機並非等同於冷氣機，此 觀原告所提出之原證3自明，再者被告於104年9月22日當 庭提呈「送風機及分離式冷氣機室內機、分離式冷氣機室 外機之主要材料暨功能比較表」亦未能證明原告所銷售之 送風機屬冷氣機，況就被告對於所認定之吊隱式冷氣室內 機7583台之部分，自應就各型號逐項具體調查認定是否為 應稅貨物，惟細究被告所主張之處分依據中，「貨物稅完 稅照」【原處分卷39-52頁】與「貨物稅廠商計算稅額申 報書清單」【原處分卷157-166頁】均與本件認定之機台 型號不同，顯非得作為認定依據；而ME-36M、ME-36GM、M E-63GM、ME-70GM等項目更未有相應之「貨物稅產品登記 申請書」，益徵被告無由僅憑「貨物稅產品登記申請書」 【原處分卷141-156頁】認定原告所售產品為應稅貨物； 況卷內所附之產品型錄亦未有相應之品號機型【原處分卷 84頁】，足證被告所認定之違章事實顯有違誤。 5.爭點四：稅捐客體2之稅基量化，被告直接以銷售價格計算



完稅價格總額是否有據？
①依據行政訴訟法第260條第3項，自應以最高行政法院所為 廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，本件發回意旨業已 載明稅捐客體2之稅基量化，被告直接以銷售價格計算完 稅價格總額於法不符，合先敘明。
②本件系爭處分範圍為被告認定原告100年9月至12月間未依 規定辦理貨物稅產品登記之違章，惟有關101年、102年度 之相關案件前經另案最高行政法院106年度判字第334號判 決【更審證4】、最高行政法院106年度判字第333號判決 【更審證5】廢棄發回更審，其中發回理由載明：「主管 稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16 條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附 有關資料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定， 而不得逕對同條例第13條至16條所規定之課稅基礎推計課 稅，而不適用同條例第17條規定。」，據此被告片面認定 原告申報之銷售價格未含利潤，卻未依貨物稅條例第17條 重行評定，系爭處分顯有違誤。
6.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費 用由被告負擔。
四、被告則以：
　1.【關於原告所稱之爭點一、二】原告於100年9至12月間向建 裕公司購入分離式冷氣機室內機半製品（內含塑殼、蒸發器 、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-32 5G1、RA-455G1、RA-365G1及RA -635G1，金額合計7,908,50 7元（參原處分卷p96、73-84；參本院卷p70-90）： ①此進貨之產品係產製分離式冷氣室內機之零件，惟原告於 首揭期間除產製並銷售分離式冷氣室外機並辦理產品規格 MAS-250DC(產品編號8350303502)、MAS-630DC(產品編號 8350303605)、MAS-450DC(產品編號8350303708)、MAS-32 0DC(產品編號8350303800)、MAS-258ME(產品編號8350304 105)、MAS-328ME(產品編號8350304208)、MAS-368ME(產 品編號8350304300)、MAS-750DC(產品編號8350303903)及 MAS-800DC(產品編號8350304002)等室外機申報外（參本 院卷p181-203），卻無產製及銷售分離式冷氣室內機之事 實，顯不合常理。
②原告於首揭期間辦理產品登記之冷氣室外機，核與萬士益 公司之產品型錄「冷專型一對一分離式」及「R410A定頻 一對一分離式」之室外機機型一樣，惟該室外機皆係搭配 室內機同時銷售並報價，有萬士益公司之產品型錄及價格 表可稽（參原處分卷p1-8；參本院卷p124-125、109-111



），其未申報及銷售分離式冷氣室內機顯有異常。 ③被告為調查課稅事實請原告說明，原告於101年12月7日委 託張清田至被告機關製作之談話筆錄（參原處分卷p97-98 ；參本院卷p129-130），內容載有「問：經查貴公司向建 裕公司進貨之進貨發票之貨品或貨號RA-255G1、RA-325G1 、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1等內容均含塑殼、蒸發 器、線流扇及馬達等，請問此進貨原料係製造成何種貨物 ？」「答：產製成各種規格之冷氣室內機。」「問：請問 貴公司向建裕公司進貨並製造成冷氣室內機，是否已完全 出售予萬士益公司？是否有辦理貨物稅產品登記並繳納貨 物稅？並請提供前揭銷貨統一發票憑辦？」「答：前揭規 格冷氣室內機尚未辦理貨物稅產品登記，本公司目前正在 比對確認中。」原告確認後，嗣於101年12月20日出具說 明書（參原處分卷p109；參本院卷p127）表示其於首揭期 間向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出 售完畢，此部分並未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅等 語，足證原告於首揭期間有未依規定辦理貨物稅產品登記 ，擅自產製應稅貨物出廠之事實。
④因原告未盡協力義務提示系爭貨物之銷售價格，致被告無 法取得真實之課稅資料，被告乃按首揭規定，按原告不含 稅之進貨價格，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準 成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業）， 核算系爭產品之貨物稅完稅價格11,297,867元(7,908,507 ÷成本率0.7)，短漏報貨物稅稅額2,259,573元，並無不 合。
⑤嗣原告於復查及訴願階段仍稱貨物已出售，僅爭執係出售 送風機，非冷氣室內機（參原處分卷p260、262；參本院 卷p67、69），卻於行政訴訟起訴狀翻異前詞，改稱向建 裕公司購入送風機組件，實際上並未組裝成送風機而是將 該送風機組件以零件銷售萬士益公司，並已開立統一發票 共8紙，銷售額10,413,704元（參本院卷p62）乙節，惟被 告初查階段曾請原告提示向建裕公司進貨後之銷貨統一發 票，其並未提示，僅提出說明書表示已組裝成冷氣室內機 並出售完畢。又原告係於行政訴訟階段始補提示8紙影本 之統一發票並非正本，其上登載之品名為「零件一批」、 「物料」或「另件一批」，並無相關明細等資料可供查核 該銷貨是否為同一批向建裕公司購入之貨品，是否臨訟補 具自有可疑。況萬士益公司於系爭期間之進貨廠商亦有建 裕公司（參原處分卷p25），其自可向建裕公司進貨為何 又要透過原告進貨？是原告雖改稱銷售零件等情，惟提示



之統一發票難以勾稽是否為向建裕公司進貨所為之銷貨， 又其反覆其詞，亦未提供足資佐證之完整證明文件，以實 其說，所訴自難採據。
⑥本件核課原告於首揭期間有未依規定辦理產品登記，擅自 產製應稅貨物「冷氣室內機」出廠，是課徵之標的是「電 器類之冷氣機」，並非原物料，至原告之「原料進耗存明 細表（銷額）」登載尚有庫存1,259台，惟冷氣室內機產 製過程需要多少原料，究代表如何之意義及應如何解讀， 唯由製作之原告始知之，自應由原告善盡協力義務提出相 關佐證資料予稽徵機關核實認定，惟原告於被告初查階段 並未提示系爭進貨相對應之銷貨資料，僅自承已產製成室 內機並銷售完畢，事後推翻前詞主張係銷售送風機零件並 提示8紙統一發票，惟並無各詳細之帳簿、憑證及會計紀 錄可供查核，致被告無法得知正確之課稅資料，是被告已 善盡職權調查之能事，依查得資料核課並無違誤。 2.【關於原告所稱之爭點三、四】原告銷售予萬士益公司之吊 隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、 ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100G M及ME-125GM，銷售額合計20,458,224元，已開立統一發票 申報營業稅（參原處分卷p86-92；參本院卷p91-98）： ①此銷貨產品之品名對照原告之產品型錄為「一對一隱藏式 之吊隱式送風機」（參原處分卷p9-12；參本院卷p102） ，原告之委託人張清田君於101年12月7日至被告機關所作 之談話筆錄，內容載有「問：請問貴公司銷貨與萬士益公 司銷貨發票之品名，請問該貨品為何？」「答：應為冷氣 室內機，我再回去確認。」又原告確認後於101年12月20 日出具說明書表示其於首揭期間銷貨予萬士益公司之吊隱 式冷氣室內機（送風機），均確未辦理貨物稅產品登記及 繳納貨物稅等語（參原處分卷p109；參本院卷p127），足 證原告於首揭期間有未依規定辦理產品登記，擅自產製應 稅貨物出廠之事實。
②原告嗣後主張其出售貨物為送風機，開立發票之產品名稱 亦為送風機乙節，惟按貨物稅條例第11條第1項第3款規定 ，所稱冷暖氣機，係指凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、 熱氣機等均屬之，從價徵收20%。又「送風機」，其主要 功能是驅動空氣流動，無法改變空氣的溫度。然而，空調 機係會產生明顯的溫度改變。原告所稱系爭送風機，依卷 附資料所示（參本院卷p102、152），該ME－25GM等品號 貨物，係分別具有2.8Kw（2500Kcal）……18.0Kw（15000 Kcal）不等之冷房能力。又所謂「冷房能力」係指一台冷



氣每小時能從室內移走的熱量，其單位主要有Kw、Kcal／ 時,BTU／時等三種（參本院卷p149-180）。次查，原告就 系爭上述ME－25GM等品號貨物申請產品登記，所屬「貨物 稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機 」，又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內 機」且均具備「冷房能力」。此外，被告102年3月14日新 莊稽徵所字第1023694713號函亦核准原告登記上開系爭ME －25GM等品號貨物為「室內機」在案（參原處分卷p156； 參本院卷p131-147）。可見系爭ME－25GM等品號貨物屬用 電力調節氣溫之冷氣室內機。再按前揭財政部71年3月4日 台財稅第31439號函釋「……分離式冷暖氣機分為室外機 及室內機二部分……屬窗型冷暖氣機之範圍。……國產分 離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠 時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅。」所定 ，則系爭ME－25GM等品號貨物屬「應稅貨物」，原告此部 分主張亦無可取。
③國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物 稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售 價格／(1＋稅率)。是課稅之完稅價格，原則上應以產製 廠商出廠不含稅之銷售價格為準，惟查(1)原告爭執系爭 貨物係送風機非屬應稅之貨物，惟本件既經查得為應稅之 貨物，顯見原告未就系爭貨物辦理產品登記，亦未報繳貨 物稅。又依原告之統一發票所載，以ME-63GM之室內機為 例，其每台實際銷售價格為「2,718元」（參本院卷p93） ，因貨物稅稅率為20%，若原告之銷售價格有內含貨物稅 額，則每台完稅價格為「2,265元」(2,718÷120%）低於 其補申報之貨物稅產品登記申請書「不含稅出廠價」「2, 640元」（參本院卷p137），包含原料成本2,575元、包裝 成本30元及其他成本35元，尚未包含銷售利潤，顯見原告 銷售予萬士益公司之銷售價格為「2,718元」未含貨物稅 額，否則連所投入之成本尚無法完全回收，更遑論有包含 貨物稅額，自無從依前開貨物稅條例第13條規定，按公式 還原計算完稅價格之適用，相關案例有本院104年度訴字 第1982號判決可參。又貨物稅條例第13條計算完稅價格時 ，將銷售價格除以（1＋稅率），係指合法申報及納稅之 情形，否則對其他誠實申報廠商而言有違租稅公平且影響 甚鉅，是被告以銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7, 583台，不含稅之銷售價格為20,458,224元，核算系爭產 品之貨物稅完稅價格20,458,224元，短漏報貨物稅稅額4, 091,645元，並無不合。




3.承上說明，被告核課原告向建裕公司進貨之部分，因原告翻 異前詞主張該進貨之產品，已以零件銷售予萬士益公司並提 出8紙統一發票，有行政訴訟起訴狀可稽（參本院卷p62）； 另有關原告銷售予萬士益公司之部分，因原告主張係銷售送 風機（參本院卷p62），是二者原告之主張不同，且原告自 始皆未主張此進貨與銷貨係有關連，且被告查核之結果已如 前述，二者應屬不同稅捐客體，即為併存之事實，是系爭進 貨與被告核課之另一稅捐客體之銷貨無關。綜上，原告未辦 理產品登記即擅自產製出廠，且未於產製出廠時申報繳納貨 物稅，依規定被告核認原告短漏報貨物稅完稅價格31,756,0 91元【（7,908,507÷成本率0.7）＋20,458,224】，補徵貨 物稅額合計6,351,218元，核定補徵貨物稅額6,351,218元並 無不合，並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元 。而聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原處分卷p249-2 44、204-202）、訴願決定（參原審卷p10-20）、發票（參 原審卷p21-28、本院卷p71-98、326-356）、機種相關說明 （參本院卷p99-126、149-180）、101年12月7日談話筆錄（ 參本院卷p129-130）、被告102年3月14日新莊稽徵所字第10 23694713號函（參本院卷p131-132）、貨物稅產品登記申請 書（參本院卷p133-148、282-292、295-302）、申報書及計 算表（參本院卷p181-203）、網路資料（參本院卷p241-265 ）、貨物稅處理資料名冊（參本院卷p272-278）、102年5月 28日調查筆錄（參本院卷p303-312）、最高行政法院判決（ 參本院卷p367-393）、原料進耗存明細表（參本院卷p422、 428-430、432-433）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪 信為真。
2.兩造爭點為（本件原處分認定「未依規定辦理貨物稅產品登 記及報繳貨物稅」違章成立之事實有二：亦即最高行政法院 以105年度判字第215號判決廢棄發回中所稱之「稅捐客體1 ：送風機組件（或分離式冷氣機室內機半製品）4812台」、 「稅捐客體2：吊隱式送風機（或吊隱式冷氣機）7583台」 ）：稅捐客體1之4812台、稅捐客體2之7583台，均涉及到「 事實認定」與「法律適用（稅基量化）」之問題，而有逐一 釐清之必要。
六、本件應適用之法規範及函釋：
1.貨物稅條例第2條【106年11月22日修正】：「（第1項）貨 物稅之納稅義務人及課徵時點如下：一、產製貨物者，為產 製廠商，於出廠時課徵。二、委託代製貨物者，為受託之產



製廠商，於出廠時課徵。三、進口貨物者，為收貨人、提貨 單或貨物持有人，於進口時課徵。四、法院及其他機關（構 ）拍賣或變賣尚未完稅之應稅貨物者，為拍定人、買受人或 承受人，於拍賣或變賣時課徵。五、免稅貨物因轉讓或移作 他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人，於轉讓或 移作他用時課徵。但轉讓或移作他用之人不明者，納稅義務 人為貨物持有人。（第2項）前項第2款委託代製之貨物，委 託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以 委託廠商為納稅義務人。」第2條【106年11月22日修正前】 ：「（第1項）貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其 納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、 委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物 ，為收貨人、提貨單或貨物持有人。（第2項）前項第2款委 託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主 管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」
2.同條例第11條：「（第1項）電器類之課稅項目及稅率如左 ：…三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣 機等均屬之，從價徵收20%；其由主機、空調箱、送風機等 組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15%。…」第13條： 「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產 貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計 算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（ 1＋稅率）」第14條：「（第1項）前條所稱銷售價格，指產 製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發 商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷 售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加 權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。 二、自用或出廠時，無銷售價格者。（第2項）前項批發商 之毛利，由財政部依實核算訂定之。」第16條：「產製廠商 出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完 稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準； 如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格 計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製 造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計 算完稅價格，調整徵收。」第19條：「產製廠商應於開始產 製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商 登記及產品登記。」第23條：「「（第1項）產製廠商當月 份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納 ，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款 書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽



徵機關申報。…」第28條：「納稅義務人有左列情形之一者 ，除通知補辦或改正外，處新台幣九千元以上三萬元以下罰 鍰：一、未依第19條或第20條規定申請登記者。…」第32條 ：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵 稅額處一倍至三倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅 自產製應稅貨物出廠。…」
3.財政部71年3月4日台財稅第31439號函：「一、前據經濟部 工業局查告，分離式冷暖氣機分為室外機及室內機二部分（ 室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主要零件），屬窗型冷暖 氣機之範圍。二、查進口窗型冷暖氣機所用之壓縮機，在進 口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為整台窗型冷暖氣機 出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分離式冷暖氣機室外機 出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二 者同時出廠，則同時課稅；故進口分離式冷暖氣機所用之壓 縮機不應課稅，而於裝配成為室外機出廠時課稅。」是主管 機關基於法規範意旨所為之釋示，無違規範本旨，亦無違一 般法律的解釋方法，本院當得援用。
七、本院判斷：
1.惟依行政程序法第9條、第36條、第43條及納稅者權利保護 法第11條第1項規定，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依 職權調查證據，並對納稅義務人有利及不利事項一律注意， 不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧；為課稅處分時，尚 應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法 則判斷事實之真偽。又依行政訴訟法第133條前段規定，行 政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實， 當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不 免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之 歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條 前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉 證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴 訟法第136條參照）。且課徵租稅構成要件事實之認定，基 於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉 證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第 7條第4項、第11條第2項參照）；法院依職權調查之證據， 其證明程度至少應達到「高度蓋然性」，始能認為真實，若 僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事 實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人 協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客 觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予 以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（較高



度蓋然性為低，或稱較高的蓋然性），始可謂其已盡舉證之 責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不 利益歸於稽徵機關。又租稅裁罰爭訟案件，則係國家行使處 罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類 似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事 實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵 機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護 法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於 真實的蓋然性」（蓋然率要接近100%，或稱真實的確信蓋然 性）。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證 ，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本 證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之 狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應 由稽徵機關承擔。
2.本案涉及兩件事實，如上開爭點所示：「稅捐客體1：送風 機組件（或分離式冷氣機室內機半製品）4812台」、「稅捐 客體2：吊隱式送風機（或吊隱式冷氣機）7583台」；以及 稅捐客體1之4812台、稅捐客體2之7583台，均涉及到「事實 認定」與「法律適用（稅基量化）」之問題，而有四項爭點 ：