高雄高等行政法院判決
107年度訴字第64號
民國107年7月12日辯論終結
原 告 天宇成實業有限公司
代 表 人 莊榮誠
訴訟代理人 陳樹村 律師
林威谷 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 郭美杏
余靖瑩
力麗蓉
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年12月
12日台財法字第10613951330號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要:
緣被告依檢舉及查得資料，審認原告與永美科技材料股份有 限公司（下稱永美公司）簽訂保證提供應用材料之協議書， 於102年間收取永美公司之預付貨款共65,167,835元，惟未 依規定期限開立統一發票，核定其漏開發票並漏報銷售額計 29,580,694元，應補徵營業稅額1,479,035元及按所漏稅額1 .5倍裁處罰鍰3,941,152元，罰鍰部分經重新審查後更正為 按所漏稅額0.5倍裁處罰鍰1,313,717元，業經原告繳納完畢 。後來，原告於105年5月23日以因被告適用法律錯誤而溢繳 上開稅款及罰鍰，依稅捐稽徵法第28條第2款規定申請退還 。被告經審查結果，以106年7月25日以財高國稅三銷字第10 60184306號函，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
1、原告與永美公司間之交易，係屬代收代購，並非買賣關係。 102年間採購報酬僅24,116,400元（含稅），原告已於102年 9、10月開立統一發票3紙，並於同年11月15日申報並繳納營 業稅額，並無漏開統一發票及短漏稅捐情事，被告所為補徵
營業稅之核定，即有適用法令之錯誤。
2、被告係102年11月1日接獲檢舉，惟原告早在同年9、10月已 開立上開3紙發票，並於同年11月15日申報繳納，依財政部9 3年1月8日台財稅第0000000000號函（下稱93年1月8日函） 意旨，係調查開始前已繳納，但未補報，於調查後才補報者 ，應適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰。被告未適用該函 釋意旨，逕為裁處罰鍰，適用法令即有錯誤。
3、縱認原告與永美公司間係買賣契約，雙方業於102年9月合意 終止部分合約，原告已退還35,000,000元預收款，依據財政 部85年6月5日台財稅字第000000000號函（下稱85年6月5日 函）意旨，僅能適用稅捐稽徵法第44條規定科處行為罰且不 得逾100萬，而不得適用加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第51條第1項第3款規定科處漏稅罰。被告未適用 該函釋意旨，關於罰鍰超過100萬元部分，即1,313,717元範 圍內，適用法令即有錯誤。
㈡、聲明：
1、撤銷訴願決定及原處分。
2、被告應依原告之申請，作成准予退還本稅1,479,035元及罰 鍰1,313,717元，並自繳納日起至填發收入退還書或國庫支 票之日止，按溢繳之稅額，依郵政儲金一年期定期儲金固定 利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、由原告與永美公司協議書內容觀之，原告對交付之物負瑕疵 擔保責任；且由雙方提供之帳冊、發票明細等資料顯示屬商 品交易，非提供勞務服務，與代收代購有別。被告對原告之 營業稅核課處分及罰鍰處分，經原告撤回復查，被告乃就罰 鍰部分更正為裁處0.5倍罰鍰，業經原告繳清本稅及罰鍰在 案。
2、原告雖於102年9、10月間，開立統一發票3共計24,116,400 元(含稅；核定補徵本稅已減除)，並於同年11月15日繳納， 惟繳納日期係於調查基準日(102年11月1日)之後，不符合財 政部稅捐稽徵法第48條之1規定及93年1月8日函釋意旨自動 補報繳免罰規定。
3、原告主張取消交易金額35,000,000與永美公司106年1月13日 說明書不符合，原告無法提出相關帳載紀錄為證，不能證明 確已返還35,000,000元。又依永美公司之預付款沖帳表，於 103年1月沖帳金額14,000,000元，係在調查基準日後，核與 財政部85年6月5日函釋情形，尚有不同。
㈡、聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點為：
㈠、被告核定原告應補徵營業稅1,479,035元，有無適用法令錯 誤？原告據以繳納後，得否申請退稅？
㈡、被告裁處原告罰鍰1,313,717元，有無適用法令錯誤？原告 據以繳納後，得否申請退還？
五、本院的判斷︰
㈠、前提事實︰
1、原告在市場上掌握觸控面板應用材料之貨源，於101年1月3 日、102年6月30日，與為取得穩定材料貨源從事手機面板維 修業務之永美公司簽訂協議書，由原告保證提供價值30,000 ,000元、70,000,000元之相關觸控面板資材，並於102年1至 5月間，分次預收永美公司支付之貨款，共65,167,835元。 原告業於102年2月至4月間，就上開預付款，退還永美公司9 ,991,706元。原告另於102年9月、10月間，開立統一發票3 紙予永美公司，合計24,116,400元（含稅），並於102年11 月15日申報繳納該部分營業稅。
2、被告於102年11月1日接獲檢舉函，指稱原告漏開發票而逃漏 營業稅，遂於102年11月5日發函通知原告攜帶帳簿資料接受 詢問。被告依檢舉資料及調查結果，認原告未依「營業人開 立銷售憑證時限表」規定開立統一發票及申報銷售額，核定 其漏開統一發票並漏報銷售額計29,580,694元，應補徵營業 稅額1,479,035元。關於罰鍰部分，被告則從重依營業稅法 第51條第1項第3款規定裁處1.5倍罰鍰3,941,152元。原告不 服，以其與永美公司之交易為「試驗買賣」，預收款項係試 驗買賣之費用，無須於預收貨款時開立發票為由，申請復查 。經徵納雙方溝通後，原告於103年9月15日具狀撤回復查， 並申請罰鍰部分酌予減輕，並於103年10月21日繳納應補徵 之營業稅1,479,035元完畢。被告於原告撤回復查後，就罰 鍰部分重新審查，改按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，將罰鍰更 正為1,313,717元，原告亦據以繳清罰鍰金額而告確定在案 。
3、原告於繳清營業稅及罰鍰後，於105年5月23日具狀以因被告 適用法律錯誤致溢繳102年間營業稅款及罰鍰，遂依稅捐稽 徵法第28條第2項及第49條準用規定，申請退還溢繳之上開 稅款及罰鍰。被告以105年6月13日財高國稅三銷字第105018 2931號函及105年7月11日財高國稅三銷字第1050183512號函 ，通知原告提供101至104年度有關帳簿憑證及有關資料供核 ，惟原告僅提示102年度預收貨款分類帳，被告乃經永美公 司管轄稽徵機關，函請永美公司提示有關資料，經審查結果 ，以原處分否准原告退還營業稅及罰鍰之申請。
4、以上事實，業經兩造分別陳述在卷，並有協議書、原告102 年1-5月預收款報表、原告102年9-11月所開立3張支票、檢 舉函、被告102年11月5日通知接受調查函、營業稅核定函及 罰鍰裁處書、申請復查狀、酌減罰鍰申請書、繳稅或繳清罰 鍰證明、更正改按0.5倍之罰鍰裁處書、退稅申請書、被告1 05年6月13日函、105年7月11日通知說明函、原處分、訴願 決定附原處分卷及本院卷可證，應可信為真實。㈡、應適用的法規：
1、稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致 溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內 查明退還……。」第44條：「（第1項）營利事業依法規定 應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明 認定之總額，處百分之5罰鍰。……。（第2頁）前項處罰金 額最高不得超過新臺幣一百萬元。」第48條之1第1項：「納 稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬 未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查之案件，下列之處罰一律免除……：一、第41條至第45 條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」第49條： 「滯納金……及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有 關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計 利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
2、營業稅法第35條：「（第1項）營業人除本法另有規定外， 不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填 具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營 業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。… …。（第3項）前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統 一發票明細表。」第43條第1項：「營業人有左列情形之一 者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額。五、漏開統一 發票或於統一發票上短開銷售額……。」第51條第1項第3款 ：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或 漏報銷售額。」
3、財政部83年5月18日台財稅第000000000號函（下稱83年5月1 8日函）：「主旨：○○公司○○月份銷售額逾規定期限30 日未申報及未繳稅，雖於調查基準日前補申報銷售額，惟未 繳納應納稅額，尚無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之 適用。說明：二、查加值型及非加值型營業稅法第51條第1
項第2款，納稅義務人逾規定期限30日未申報銷售額或統一 發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處5倍以下罰鍰之規定，係指納稅義務人一逾 規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表及未按應納稅 額繳納營業稅，其違章行為即屬成立。次查依稅捐稽徵法第 48條之1規定，納稅義務人對所漏稅款，在未經查獲前自動 補報並補繳者，免予處罰，至納稅義務人雖已自動補報，但 未同時補繳所漏稅款者，應不適用上開補稅免罰之規定。」 4、財政部85年6月5日台財稅第000000000號函：「○○公司與 客戶交易，未依法於收受訂金時開立統一發票及報繳稅款， 惟於稽徵機關查獲時，確定已解除交易契約並退還所收受之 訂金，同意依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，免依加值 型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定處以漏稅罰。 」
5、93年1月8日台財稅第0000000000號函：「營業人有加值型及 非加值型營業稅法第51條第1項各款規定之逃漏營業稅行為 ，於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查前，已自動補繳一部分所漏稅款，惟未補報，而於檢舉 或調查基準日後始補報者，有關其已補繳稅款部分，准予適 用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰。」
㈢、被告核定原告應補徵營業稅1,479,035元，並無適用法令錯 誤，原告據以繳納後，不得申請退稅：
1、原告與永美公司間之交易，係屬買賣關係，而非代買代購： ⑴依原告101年1月3日、102年6月30日與永美公司簽訂之協議 書內容觀之，102年度協議書係延續101年度協議書內容，協 議期間自101年1月3日續延至103年12月31日止，保證供應材 料金額亦由30,000,000元提升為70,000,000元。102年6月30 日協議書第4點約定：「付款方式為全額預付……若甲方（ 即永美公司）驗貨不良則乙方（即原告）須根據甲方之要求 修改並測試成良品……若乙方遲遲無法達甲方需求，則甲方 須全額退還乙方之預付款。」第6點約定：「乙方（即原告 ）願提供保證票據予甲方（即永美公司）作為履約保證，並 保證貨品均為正廠之出品，若有其他非正廠產品混充導致甲 方損失，乙方願無條件退貨並付賠償之責。並提供履約保證 票據2紙，各3,500萬元。」依此契約條款文義，可知永美公 司須全額預付貨款予原告，而原告對交付之貨物須負瑕疵擔 保責任，性質上應屬買賣契約，此與「代買代購」不負瑕疵 擔保責任之商業交易模式顯然有別。
⑵又依永美公司105年11月30日永美字第0000000號函所檢附進 項發票明細表、採購驗收單、出貨單及原告所開立統一發票
（含系爭3張統一發票）、銷貨對帳單等資料（處分卷第315 -346頁），其交易品名均載明其產品型號及名稱，而非原告 所主張提供「代買代購」勞務之服務報酬。原告主張係代買 代購關係云云，尚無可採。
2、原告確有漏開發票漏報銷售額：
⑴原告從事上開買賣業，就其銷售貨物予永美公司之營業，係 採發貨前預先收取貨款之方式，依「營業人開立銷售憑證時 限表」規定，應於收款時先行開立統一發票。又依營業稅法 第35條第1項規定，應於次期開始15日內申報繳納營業稅。 原告於102年1月至5月間，實收永美公司預付貨款共65,167, 835元，有原告105年7月25日說明書所附之預收款明細表（ 處分卷第146頁）可證，核與永美公司匯款單、信用狀、銀 行存款明細等件（處分卷第295-314頁）相符，足認原告於 此期間確有預收貨款之銷售額65,167,835元。依上開規定說 明，原告自應於預收貨款時開立統一發票，並於102年3月、 5月、7月15日報繳營業稅。
⑵原告主張於102年2月7日、3月27日、4月17日，先後退款予 永美公司，共計9,991,706元，為被告所不爭執，復核與永 美公司之合作金庫銀行帳戶、國泰世華銀行帳戶之存款明細 所載內容（處分卷第193至195頁）相符合，應可採信。又原 告未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，於收取上開預 收貨款時，先行開立統一發票，遲至102年9月、10月間，補 開立銷貨統一發票3張予永美公司，銷售額共計24,116,400 元，並於102年11月15日申報繳納該部分營業稅等情，有永 美公司105年11月30日發函檢送稽徵機關之進項發票表（處 分卷第344頁）、統一發票3紙（處分卷第336、337、343頁 ）、線上繳款書資料查詢單（本院卷第129頁）可證。故被 告核定原告漏開發票漏報銷售額為29,580,694｛（65,167,8 35預收貨款－9,991,706退款－24,116,400補開發票申報繳 納）÷1.05｝，應補徵稅額1,479,035（29,580,694×5%） ，核算並無違誤。
3、綜上所述，被告核定對原告補徵營業稅1,479,035元，並無 適用法令錯誤，原告據以如數繳納，核與稅捐稽徵法第28條 第2項規定溢繳稅款之要件不合。原告並無申請退還已繳納 營業稅款之請求權，原處分駁回其退稅之申請，於法並無不 合。
㈣、被告裁處原告罰鍰1,313,717元，並無適用法令錯誤。原告 據以繳納後，不得申請退稅：
1、依財政部83年5月18日函意旨，營業稅之納稅義務人一逾規 定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表及未按應納稅額
繳納營業稅，其違章行為即屬成立，核不違反營業稅法第51 條第1項第3款之法規本旨，自可援引適用。原告於預收貨款 時漏開發票，且逾規定期限仍未申報繳納營業稅，已如上述 ，被告據以認定原告有故意或過失責任，分別該當營業稅法 第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，應予受罰，並 無不合。又①依營業稅法第51條第1項第3款規定，就漏稅額 2.627.435元｛（65,167,835預收貨款－9,991,706退款）÷ 1.05×0.5｝處最高5倍罰鍰為13,137,175元。②依稅捐稽徵 法第44條所定經查明認定漏開發票總額62,064,605元（65,1 67,835預收貨款÷1.05）處5％之罰鍰3,103,230元，但最高 不得超過1,000,000元。經兩相比較結果，應從一較重採① 營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。而原告於預 收貨款時，未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列 入申報，但於裁罰處分核定前已補繳稅款，而屬一年內經第 一次查獲者，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定， 應處0.5倍之罰鍰1,313,717元（2,627,435元×0.5倍）。被 告所為罰鍰處分，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用情事 ，認定事實與適用法律均無錯誤。
2、罰鍰處分並無違反稅捐稽徵法第48條之1規定及財政部93年1 月8日函意旨：
⑴依稅捐稽徵法第48條之1規定文義，須於稽徵機關未經檢舉 或進行調查之前，自動補報並補繳所漏稅款，始得免予處罰 。又依財政部93年1月8日函意旨，雖從寬解釋稅捐稽徵法第 48條之1規定之免罰要件，惟僅限於在稽徵機關於未經檢舉 或進行調查之前，已自動補繳一部分所漏稅款者，始准因事 後補報而就該已補繳稅款部分免罰。
⑵經查，被告於102年11月1日接獲檢舉函，以102年11月5日財 高國稅三銷字第1020157122號函（處分卷第2頁）通知原告 備詢並提示資料備查。又原告於102年11月15日申報同年9月 、10月開立之上開統一發票3紙，並繳納營業額共計24,116, 400元之銷項發票稅額，有如前述，可見原告申報繳納營業 稅，均係在調查基準日（102年11月1日）之後，並非在被告 未進行調查前已自動補繳所漏稅款，核與稅捐稽徵法第48條 之1規定要件不符，亦核與財政部93年1月8日函意旨所指自 動補報補繳免罰之情形，並不相同，自無上開免罰規定之適 用。原告主張就已補繳稅款部分，應適用稽徵法第48條之1 規定及上開函釋意旨免予處罰云云，並無可採。 3、罰鍰處分並無違反財政部85年6月5日函意旨： ⑴上開函釋意旨從嚴解釋營業稅法第51條第1項第3款規定之漏 稅罰，就未依法於收受訂金時開立發票及報繳稅款者，限於
遭查獲前，確定解約並退還所收取訂金者，排除上開漏稅罰 規定之適用。
⑵原告雖主張於102年9月間，與永美公司合意解除部分契約， 亦已退還35,000,000元預收款等情，惟原告迄未提出足以證 明雙方同意解除買賣契約暨退還上開金額款項之證明文件， 尚難採信。至原告依102年1月1日交付與永美公司持有之面 額35,000,000元支票2紙，依102年6月30日協議書第6條約定 意旨，係提供作為違約賠償之保證票據，不足以證明雙方已 解除契約。
⑶依永美公司106年1月13日說明書（處分卷第348頁），陳述 於102年9月間，確有與原告協議解除買賣交易金額14,000,0 00元之情事，固可採信。惟原告遲至103年1月2日、6日，始 將合計14,000,000元之預收款，以現金匯款匯入永美公司之 土地銀行帳戶、合作金庫銀行帳戶（處分卷第191至192頁） ，核與永美公司之預付款沖帳表（處分卷第251頁）載明於1 03年1月間始同額沖銷原告預付款相符合，足認原告係在調 查基準日（102年11月1日）後，始退還預付貨款14,000,000 元，核與85年6月5日函所指須在遭查獲之前退還款項之適用 要件，尚有不同。原告主張應適用上開函釋，僅能適用稅捐 稽徵法第44條規定就行為罰裁處最高100萬元，不能適用營 業稅法第51條第1項第3款就漏稅罰予以裁處云云，並無可採 。
4、綜上所述，被告對原告裁處罰鍰1,313,717元，並無適用法 令錯誤。原告據以如數繳納，核與稅捐稽徵法第49條準用同 法第28條第2項規定溢繳罰鍰之要件不合。原告並無申請退 還已繳納罰鍰之公法上請求權，原處分駁回其退還罰鍰之申 請，於法並無不合。
㈤、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之 必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴 請撤銷並命被告作成如聲明之行政處分，為無理由，應予駁 回。
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其
未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
書記官 宋 鑠 瑾
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