綜合所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,105年度,216號
KSBA,105,訴,216,20180712,1

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高雄高等行政法院判決
105年度訴字第216號
106年度訴字第335號
107年6月28日合併辯論終結
原 告 鄭啟瑞

訴訟代理人 陳英得會計師
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 葉文鈞
 林宛琦
上列當事人間綜合所得稅事件,原告不服財政部中華民國105年3
月23日台財法字第10513904960號及106年6月12日台財法字第106
13921170號訴願決定,分別提起行政訴訟,本院合併判決如下︰
  主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
  事實及理由
壹、程序方面
一、被告代表人原為吳英世,於訴訟審理中變更為乙○○, 並經其具狀聲明承受訴訟,核無不合。
二、依行政訴訟法第127條規定:「分別提起之數宗訴訟係 基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者,行政法 院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟,得合併裁判 之。」經查,本院105度訴字第216號及106年度訴字第 335號綜合所得稅事件,係原告不服被告104年9月10日 財高國稅法二字第1040112891號重審復查決定及105年 10月24日105年度財高國稅法違字第04105100727號裁處 書而分別循序提起之行政訴訟,核係基於同一事實及法 律上之原因,本院爰依上開法律規定合併辯論及合併裁 判,先予敘明。
貳、實體方面
一、爭訟概要:
(一)本稅部分:
原告民國96年度綜合所得稅結算申報,漏報取自有限責任臺 灣省第三資源回收物運銷合作社(下稱三資社)之營利所得 計新臺幣(下同)3,812,726元(計算式:銷售金額63,545, 430元6%=3,812,726元,四捨五入,下同),經臺灣臺中 地方檢察署(下稱臺中地檢署)查獲,被告依通報及調查所



得資料,另加計原告漏報本人薪資所得161,847元,合計漏 報所得計3,974,573元,歸併核定原告96度綜合所得總額4,2 26,644元,所得淨額4,025,644元,除補徵應納稅額942,182 元外(繳納期間自103年11月6日起至同年月15日止),並按 所漏稅額946,657元處1倍之罰鍰計946,657元。原告不服, 申請復查,經被告以104年6月2日財高國稅法二字第1040108 333號復查決定應補稅額及罰鍰均追減71,569元;其餘復查 駁回。原告仍然不服,提起訴願,經被告依訴願法第58條第 2項規定重新審查結果,因原告涉嫌逃漏稅捐刑事案件仍未 確定,於是以104年9月10日財高國稅法二字第1040112891號 重審復查決定撤銷其上述104年6月2日財高國稅法二字第 1040108333號復查決定;並追減應補稅額71,569元,重行核 定應補稅額為870,613元及撤銷罰鍰處分。原告就本稅處分 仍不服,提起訴願,經遭決定駁回,於是向本院提起行政訴 訟(105年度訴字第216號)。
(二)罰鍰部分:
原告上述由臺中地檢署查獲之涉嫌逃漏稅捐刑事案件,嗣經 臺灣臺中地方法院(下稱臺中地院)101年度訴字第1496號 及臺灣高等法院臺中分院(下稱臺中高分院)102年度上訴 字第1810號刑事判決無罪(惟認定原告有行使業務登載不實 文書犯行而判處其罪刑,經最高法院104年度台上字第2851 號刑事判決駁回刑案被告之上訴,下稱另案刑事判決)確定 後,被告乃以原告96年度綜合所得稅結算申報,漏報取自三 資社之營利所得3,812,726元,另加計短漏報本人薪資所得 161,847元,合計漏報所得3,974,573元,核已違反所得稅法 第71條第1項規定,應按所漏稅額875,088元裁處罰鍰,惟因 短漏報薪資所得161,847元部分已逾裁處期間,故不予處罰 ,僅就短漏報營利所得3,812,726元部分,依所得稅法第110 條第1項及行政罰法第26條第2項等規定,於105年10月24日 以105年度財高國稅法違字第04105100727號裁處書處原告1 倍之罰鍰839,453元〔計算式:875,088元(161,847元0 倍+3,812,726元1倍)/3,974,573元〕。原告不服裁處 ,申請復查,未獲變更,提起訴願,經遭決定駁回,於是向 本院提起行政訴訟(106年度訴字第335號)。二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、本稅部分:
(1)被告就課稅構成要件事實,並未提出足以證明之證據: 依納稅者權利保護法第11條第2項規定及最高行政法院105年 度判字第10號判決意旨,有關租稅規避及課徵租稅構成要件



事實之認定,稅捐稽徵機關就其事實負有舉證之責,本案經 法院職權調查後,原告是否有系爭所得收入存在,仍處於真 偽不明之情況時,被告即不得將之計入原告所得。 (2)被告就本案課徵租稅要件事實,仍於營業稅及所得稅之間游 移,莫衷一是:
A被告初始依據檢調機關資料,認定再生工廠啟瑞公司取得三 資社發票為不實發票,核定補稅併罰,其後以103年8月5日 財高國稅審三字第1030113319號函註銷該公司本稅及罰鍰, 並改認定原告係以人頭分散所得,核定應補徵綜合所得稅。 同一檢調機關資料,先前認定迥然不同,究竟事實何者正確 ,迄未釐清。
B如三資社發票為不實發票,則原告已非共同運銷行為,乃未 辦營業登記從事買賣之營業人,應依營業稅法第51條補徵營 業稅併罰。反之,若為以人頭分散所得,則本件既屬綜合所 得稅事件,依財政部「分散人利用受利用分散人名義分散所 得案件」函釋及最高行政法院105年度判字第596號判決意旨 ,被告應提出原告將所得分散給何人之正確名單,以盡其舉 證責任,而非在其所提明細表不實情況下,反將舉證責任倒 置,要求原告提出無逃漏稅之證據。
C行政程序法第43條規定:「行政機關為處分或其他行政行為 ,應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果,依論理及經驗 法則判斷事實之真偽,並將其決定及理由告知當事人。」行 政程序中縱採行自由心證原則,惟自由心證,並非完全恣意 或隨心所欲,仍須以證據為基礎,並受論理及經驗法則之拘 束。本件若為分散所得事件,被告即應依財政部97年1月16 日台財稅字第09600451280號函釋規定,提出經其調查確認 之受利用分散所得者名單,載明各分散所得若干,溢繳稅額 若干,並說明應補稅額之計算方法,並提出其認定受利用分 散所得者檢舉或承認被原告分散所得之證據,豈能徒憑刑事 法院不採之社員戶籍明細表,不經調查遽全盤照抄,製作成 分散所得明細表,充課稅唯一證據,有違論理及經驗法則。 (3)被告所提分散所得明細表,業經證實不具證據能力,不足採 信:
A被告製作之三資社第4回收站96年度利用他人分散所得明細 表,顯係以刑事判決書「各回收站社員戶籍明細表」為據, 而社員戶籍明細表又係由調查局自扣案證物「三資社IBM電 腦中之資料轉錄製光碟」而來。惟轉錄光碟因檔案欄位錯置 ,調查局人員再以EXCEL程式轉檔歸戶,故產生社員姓名同 時出現於各站,本身為站長但其運銷額卻出現在其他各站之 不合理現象。是以,檢察官所提示之轉錄光碟,刑事第一、



二審均不採用為證據,均認定「難憑電腦分析資料與實際國 稅資料不一之瑕疵,即認被告侯如蓉等各站長共13人確各涉 犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪」確定在案。 B最高行政法院72年判字第336號判例:「為訴訟標的之法律 關係,於確定之終局判決中已經裁判者,就該法律關係有既 判力,當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出 而未提出之其他攻擊防禦方法,於新訴訟為與該確定判決意 旨相反之主張,法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。 」已明示確定判決之既判力具有「遮斷效」。被告於本件提 出業經刑事法院調查而不採之分散所得明細表,難謂有據。 C原告於行政訴訟補充理由狀㈢中,曾將被告製作之三資社第 4回收站分散所得明細表不合事理之點逐一指出,並舉各地 國稅局應刑事法院交辦調查函覆公函為證。被告就該等疑點 並無法提出合法說明,足證刑事第一、二審判決認定屬實, 被告就課稅構成要件事實,並未提出足以證明之證據。 (4)原告就被告所提分散所得明細表舉出反證,即在盡納稅人協 力義務:
A最高行政法院105年度判字第596號判決(與本案案情相同事 件)載明:「納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證 ,因其目的在於推翻或者削弱本證之證明力,防止法院對於 本證達到確信之程度,故僅使本證之待證事實陷於真偽不明 的狀態,即可達到舉證之目的,在此情形下,其不利益應由 稽徵機關承擔」。準此,原告既就被告所提分散所得明細表 舉出反證,已盡納稅人協助發現案件真實之協力義務。 B最高行政法院106年度判字第245號判決:「撤銷訴訟採取職 權調查原則,當事人無主觀舉證責任可言,惟待證事實雖經 法院依職權盡調查之能事,而事實仍真偽不明時,則藉由客 觀舉證責任分配,以決定訴訟不利益歸屬。而鑑於行政訴訟 對人民權利保障及行政合法性的控制,行政法院斟酌全辯論 意旨及調查證據之結果,依論理及經驗法則認定事實,原則 上須達到高度蓋然性之證明,始可謂事實真偽已明。」準此 ,原告就被告所提分散所得明細表提出反證,已推翻被告本 證主張之違章事實,難謂未盡協力義務。
C又社員將資源回收物參與共同運銷,由三資社開立統一發票 請款,再生廠商匯款入三資社銀行帳戶,三資社再將款項轉 匯站長個人帳戶,再由站長領現轉發交貨社員。上開流程係 依財政部規定辦理,三資社自86年成立以來向依該規定辦理 ,何以僅95-96年度違章,其餘年度符合規定?再者,三資 社辦理共同運銷,社務係受內政部監督考核,社員出入社資 料須經內政部核備,稅務處理亦經稽徵機關依據綜合所得稅



稽徵作業手冊規定傳喚社員查核,檢察官曾以臺中地檢署98 年12月30日中檢輝真98他3611字第149283號函各地國稅局, 調查轄區內有無三資社往來廠商使用不實發票,以及有無個 人主張被虛報一時貿易所得等情,各地國稅局回復並無違章 情事,刑事法院爰據此認定原告無逃漏稅捐。被告並無證據 推翻刑事法院見解,認定站長共同運銷站資料,全部為人頭 社員,前後明顯矛盾。
D資源回收業係屬社會底層行業,從事資源回收者資金本極薄 弱,其收集資源回收物需支付現金,故出售資源回收物,當 需收取現金,以因應資金之周轉,是以,現金交易乃資源回 收業之特性。依共同運銷作業流程,三資社將共同運銷款項 轉匯站長個人帳戶,站長係領現轉發社員,當時均有付款簽 收資料。惟因該簽收資料並非法定憑證,且社員交易資料均 經稅捐機關查核,而社員亦依申報資料繳納當年度個人綜合 所得稅竣事,值此情況,任何人均會認為資料已無保存必要 。被告於年代久遠之後,在其所提分散所得明細表無法證明 原告違章況下,反要求原告提出付款簽收資料,明顯藉協力 義務之名,倒置其應負之舉證責任。
2、罰鍰部分:
(1)罰鍰原處分已逾核課期間:
行政程序法第118條規定:「違法行政處分經撤銷後,溯及 既往失其效力」。被告先前所為罰鍰處分經原告申請復查, 被告復查重核決定已將之撤銷在案。本件罰鍰原處分係被告 另為之新處分,至為彰明。被告新作成罰鍰原處分時,已逾 越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間,難謂適法。 (2)本件罰鍰處分違反一行為不二罰原則:
A本件相牽連刑事案件臺中地檢署檢察官係以犯刑法第215條 (業務上文書登載不實罪)、第216條(行使業務上登載不 實文書罪)及稅捐稽徵法第41條(不正當方法逃漏稅罪)嫌 疑而起訴原告,起訴書並於犯罪事實欄指出,原告行使業 務上登載不實及不正當方法逃漏稅捐等犯行,均係在密集期 間內以相同之方式持續進行,未曾間斷,具有反覆延續實行 之特徵,請論以集合犯。……又被告……所犯業務上登載不 實之文書及不正當方法逃漏稅捐罪之間,均係「一行為」侵 害數法益而該當於二罪名,為想像競合」。準此,檢方係認 定原告涉嫌以偽造變造「個人一時貿易所得」資料為「手段 」,藉以達成逃漏稅捐之「目的」。上開犯罪行為有裁判上 一罪之想像競合犯之關係,且係於密集期間內以相同之方式 持續進行,亦有包括一罪之性質,故以集合犯論處之。 B刑案經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決認定原告之



行為犯刑法第216條行使業務上登載不實文書罪,其餘各罪 則以「不另為無罪諭知」處理。所持理由為:「惟公訴意旨 認另涉犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪與 論罪科刑犯行部分,有裁判上一罪之集合犯關係;公訴意旨 復認稅捐稽徵法第41條逃漏稅罪與前揭論罪科刑犯行,有裁 判上一罪之想像競合犯之關係,爰不就其餘各起訴罪名另為 無罪之諭知」。該案上訴後經臺中高分院102年度上訴字第1 810號刑事判決維持臺中地院之判決而告確定。 C按最高行政法院24年判字第71號判例:「人民違反法令所定 義務,該管官署對之而科以一定之制裁,應以所發生之行為 為標準。如其所為之數個行為,均係基於一個意思所發動, 而無獨立之性質,則雖有目的與手段之不同,亦僅為組成違 反義務行為之個別動作,仍應視為一個行為,該管官署既經 就所發生之行為量加處罰,則其違反義務之狀態即已不復繼 續存在,要無更行課以同樣責任之理」。「上開行政罰法第 26條刑罰優先原則之適用,係以『一行為同時觸犯刑事法律 及違反行政法上義務規定』為要件。其重點在於『一行為』 ,符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時,使行政罰成為刑 罰之補充,至於該行為究竟構成刑罰之何一犯罪行為階段( 陰謀、預備、未遂或既遂)?處罰種類為何?故意或過失等 等問題,均非所問。只要該行為構成犯罪,即有刑罰優先原 則之適用。又所謂『一行為』,包括『自然一行為』與『法 律上一行為』,故只要違反行政法上義務之「一行為」之「 全部」或「一部」同時構成犯罪行為之全部或一部時,原則 上即有其適用,即原則上均排除行政罰之適用(林錫堯著「 行政罰法」2005年6月初版1刷,第48頁以下參照)。準此, 行為人之一行為,符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時, 若已受刑罰制裁,即不應再處以行政罰,否則即違反「一行 為不二罰原則」。
D法務部行政罰法諮詢小組第9次會議紀錄陸、討論事項:提 案三:㈠背景說明:「有關行為人同時販賣違禁藥品與未稅 私菸案件,違禁藥品部分業經臺灣高雄地方法院以簡易判決 ,就其明知為禁藥而販賣處刑,至私菸部分因經鑑定屬未稅 真品且未含禁藥成分,不另為無罪之諭知,是否屬行政罰法 第26條第2項所定:「前項行為如經……無罪……之裁判確 定」之情形,而得依違反行政法上義務規定予以裁處之」。 經會議討論後結論多數委員採甲說:「行政機關不得再裁處 罰鍰,僅能依行政罰法第26條第1項但書規定就私菸部分裁 處沒入。按行政罰法(以下簡稱本法)第26條:『一行為同 時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者,依刑事法律處



罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經 法院宣告沒收者,亦得裁處之(第1項)。前項行為如經不 起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者 ,得依違反行政法上義務規定裁處之(第2項)。』查本案 行為人係基於同一概括之故意,於同一時間、同一地點一次 購入違禁藥品、猥褻物品與未稅私菸意圖販賣,構成藥事法 上販賣違禁藥品與刑法上販賣猥褻物品等罪名,係屬想像競 合犯,為實質上一罪,而本案之私菸部分,法院認無證據可 資認定為禁藥,雖不另為無罪判決諭知,惟因行為人既係一 行為而同時違反刑事法律(藥事法、刑法)與行政法規(菸 酒管理法),依上開本法第26條第1項本文之規定,就該販 賣私菸部分不得再依菸酒管理法第47條規定裁處行政罰;本 案因法院未就私菸宣告沒收,依行政罰法第26條第1項但書 規定,行政機關仍得依菸酒管理法第58條規定裁處沒入該私 菸」。上開會議紀錄亦採基於同一概括之犯意,其一行為而 同時違反刑事法律與行政法規,既處以刑罰,不得再裁處行 政罰等語。
(二)聲明︰
1、本稅部分(即本院105年度訴字第216號綜合所得稅事件): 訴願決定、重審復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。 2、罰鍰部分(即本院106年度訴字第335號綜合所得稅事件): 訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、本稅部分:
(1)運銷合作社運作概述:
由於廢棄物之回收,多係透過個人到處收集後,再逐層集中 交付再生工廠,即其產業性質與一般貨物直接買賣顯有不同 ,而廢棄物運銷合作社之設立,更具有促使廢棄物買賣進入 加值型營業稅體系之功能。因此,參酌財政部87年7月14日 台財稅第000000000號函送財政部等相關部會與業者間協調 會之會議紀錄、財政部86年3月18日台財稅第000000000號函 送86年3月3日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統 一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄(下稱 財政部86年3月18日函釋)等書面資料及臺北高等行政法院 89年度訴字第1561號、1562號、1563號、最高行政法院91年 度判字第1469號、判字第2366號判決、裁字第1061號,彙整 背景事實如下:
A就廢棄物合作社之組織及功能運作模式規範如下:(A)廢棄 物合作社是由拾荒者充當社員而組成。(B)社員將收集而來



之廢棄物交由廢棄物合作社,再由廢棄物合作社將廢棄物統 一分類賣給再生工廠,自再生工廠取得價金,並開立統一發 票給再生工廠,為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑 證。(C)廢棄物合作社自再生工廠取得之價金經扣除5%之營 業稅及相關手續費後,餘款依社員交貨比例,直接發給社員 ,並製作社員一時貿易所得證明給稅捐稽徵機關,以便將來 對社員課稅之用。(D)而社員僅須依一時貿易所得之項目計 算所得額(即價金總額的6%),繳納個人綜合所得稅。 B其後又考慮到社員人數眾多,地點分佈太廣,單一廢棄物合 作社無法處理收集及運銷作業,乃在廢棄物合作社組織中承 認司庫(或稱運銷班長或站長)之機制,加入「司庫」機制之 廢棄物合作社整體組織及作業流程如下:(A)司庫之地位, 乃屬廢棄物合作社派駐在各地之分支單位,並無獨立之地位 ,而且可由社員兼任。(B)代表廢棄物合作社出賣廢棄物給 再生工廠。(C)再生工廠將價金連同營業稅併同給付給廢棄 物合作社,廢棄物合作社於次日或數日後將取得前揭價金全 數匯給各司庫指定帳戶,各司庫再將營業稅、手續費匯回廢 棄物合作社,並代合作社將餘款依社員交貨比例,直接發給 社員。(D)另外司庫還須將社員姓名及交貨品名、數量及金 額等資料報給廢棄物合作社,以便廢棄物合作社為稅捐機關 製作領款社員之「個人一時貿易資料申報表」(即據此按銷 貨金額之6%計算社員之所得)。
C惟事實上第一線收集廢棄物之拾荒業者,並無意願加入廢棄 物合作社充當社員,亦不可能俟再生工廠付錢後,即交貨後 數日再領取其交貨之價金,更不願意留下身分證資料供廢棄 物合作社製作個人一時貿易資料申報表。故實務上廢棄物回 收之小盤商均是直接以現金向拾荒業者買入廢棄物,並於買 賣當時銀貨兩訖,小盤商再將收集之資源回收物賣給司庫( 站長),亦同時交付貨物及收取價款。因此真正成為廢棄物 合作社之社員者,大多為廢棄物回收之大盤商或中盤商,且 本身或即兼有「司庫」之角色。亦即司庫本身不再肩負「為 廢棄物合作社自拾荒業者收集廢棄物」之功能,反而是廢棄 物之實際買受人(自拾荒業者或小盤商買入)及出賣人(出 售廢棄物予再生工廠)。
D故司庫與廢棄物合作社之關係,對外雖然還有代理之外觀, 但內部關係已發生變化,即再生工廠之付款(含營業稅)雖 先匯至廢棄物合作社,廢棄物合作社再全額轉匯給司庫,事 後由司庫交付廢棄物合作社一筆款項(包括營業稅、手續費 ),即可終局保有再生工廠交付之全部價金。如果有調貨之 情形(即自己貨源不足,為達成契約約定之供貨量,而向其



他社員調貨),也須將價金中屬於其他社員供貨部分之價金 給付該社員,但此屬例外情形。
E廢棄物之回收,因涉及銷售貨物行為,每一階段均應依法課 徵營業稅,惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者, 渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收業者,且回收業者收集 廢棄物分類整理後,將其中可回收利用之各類廢棄物(如鐵 、銅、鋁、紙、玻璃等),分別銷售給各該類再生工廠作為 其產品原料來源之一,如該回收業者未辦理營業登記,其亦 無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解 決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得 進項憑證之問題,乃以86年3月18日函釋,透過由拾荒業者 充當社員組成合作社(如廢合社、二資社、三資社)為社員 辦理廢棄物共同運銷,並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠 ,以申報營業成本及扣抵銷項稅額,其結果同時促使廢棄物 買賣進入加值型營業稅體系,並維護稅制之完整。即加值型 營業稅制之設計,為如實反映營業人就其產銷階段所創造之 加值金額,銷售人(在此指廢合社、二資社或三資社作為共 同運銷之營業人)代國家向後手買受人(指再生工廠)收取 之營業稅負金額,在稽徵技術上以銷項稅額(以廢合社、二 資社、三資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證)減 除進項稅額(以實際向持有廢棄物之個人進貨,並填報個人 一時貿易資料申報表為進項憑證,財政部80年7月16日台財 稅第000000000號函釋參照),而以其餘額為營業稅之應納 稅額。廢合社、二資社、三資社自再生工廠取得之價金,於 扣除5%營業稅、手續費與適當報酬後,將餘款依社員交貨比 例,直接發給社員,並依個人一時貿易所得(營利所得), 課徵社員之個人綜合所得稅。是營業人(再生工廠)須確有 向合作社之社員購進廢棄物,且支付貨款予該合作社或該合 作社未具營利事業負責人身分之司庫,始得以其取得合作社 開立之統一發票作為進項憑證;而合作社則須確有向持有廢 棄物之個人進貨,始得依上述財政部80年7月16日函釋核實 填報該個人之個人一時貿易資料申報表,作為合作社之進項 憑證。
F承前所述,因廢棄物合作社之工作尚包括有製作真實社員個 人一時貿易資料申報表及辦理申報之義務,但因實際上司庫 並無為其他社員為共同運銷,此時廢棄物合作社為達成上開 稽徵技術以銷項稅額減除其申報社員個人一時貿易資料申報 表之進項稅額,因無實際共同運銷社員資料可供填報,就會 產生使用人頭社員,以製作不實之個人一時貿易資料申報表 ,且司庫實際自廢棄物合作社取得再生工廠貨款,於扣除營



業稅及手續費後,因終局保有全部價金,司庫本身亦可借人 頭社員分攤司庫之個人一時貿易所得,以逃漏個人綜合所得 稅。
(2)原告於96年度擔任三資社第4回收站站長期間,由其借用帳 戶收受96年度貨款63,545,430元(即發票金額,未含稅), 經被告依職權調查結果,按上揭三資社開立發票金額6%歸課 原告96年度一時貿易之營利所得3,812,726元並計算其應納 稅額,適法有據,核定情形說明如下:
A原告於三資社成立之初即加入成為社員,並擔任該社第4回 收站站長兼三資社理事主席,且為再生工廠啟瑞公司實際負 責人,於96年度大量向非社員之個人收購資源回收物,放置 於啟瑞公司設在高雄市○○區○○○路000○0號之置貨場, 啟瑞公司向三資社購買資源回收物後,再賣給其他再生工廠 或出口買賣,三資社則依第4回收站提供資源回收物的種類 、數量及金額等資料,據以開立96年度銷貨(品名均為廢銅 )金額63,545,430元(營業稅3,177,276元、含稅金額66,72 2,706元)之統一發票,交付予啟瑞公司作為進項憑證,啟 瑞公司則依發票金額分次匯入三資社所有三信商業銀行股份 有限公司營業部(下稱三信商銀營業部)帳戶,以為支付貨 款。
B三資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日,經扣除匯 費後,將其銷售予啟瑞公司之系爭銷售額,分次轉匯予原告 使用黃惠雯之合作金庫商業銀行股份有限公司南高雄分行帳 戶(此部分金額亦為原告所不爭執),以為原告收取銷售資 源回收物之貨款。又原告於收取前揭三資社轉匯入款項後, 再分次將前揭三資社應報繳之96年度銷售額之營業稅3,177, 276元及按第4回收站銷售予啟瑞公司之銷售額63,545,430元 分別以0.3%(96年1-2月)及0.4%(96年3-4月)計算手續費 229,328元,合計3,406,604元(3,177,276元+229,328元) 分次匯回三資社所有之三信商銀營業部帳戶,此有三資社開 立發票明細表、三資社收受營業稅及手續費之資金流程明細 表、原告及黃惠雯等人之談話紀錄、三信商銀匯入交易查詢 明細、三信商銀匯出交易查詢明細及三信商銀取款條可稽。 C參據臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、㈢ 、3、(12)載有:「依被告許昆煌上開所述,三資社確有使 用非實際從事資源回收運銷業務之自然人為站長攤提一時貿 易所得一事,足認證人即共同被告石嘉禎許倍綺,依被告 許昆煌許素維指示、命令任意拆解被告侯如蓉等各站長共 13人及共同被告傅釘亮等3人所交易回收物之原先發票金額 ,非無端為之,而係欲使用非實際從事資源回收運銷業務之



自然人攤提原發票金額;再者,上開證人即共同被告石嘉禎許倍綺均稱:各站傳真至三資社之傳真,上面會有站名、 站編號、日期、重量品名、單價、總金額,伊把該等資料打 到電腦內,再依據資料開發票等語,已如上述,經核並無社 員名稱,此情與上開第6站站長傅釘亮、第8站站長張建發及 第9站站長白守能均稱:伊等報給三資社的資料,只有重量 、品名、單價,沒有受貨人即社員名稱,一時貿易所得是三 資社總經理許昆煌在處理等語、第12站長周劉淑貞亦稱:三 資社來載運回收物時,伊從未登記社員姓名、回收物種類、 數量、交貨日期給三資社填報社員之個人一時貿易資料申報 表等語、第16站長柯宋月碧稱:除了伊以外,沒有其他會員 等語及第17站長張秋煌稱:有收非社員及之後並沒有提供記 錄予三資社等語相符。可見,三資社於開立發票時,或三資 社在製作『個人一時貿易資料申報表』所得過程中,並未見 社員交貨資料一情,非憑空捏虛,而可採信。亦可知,被告 侯如蓉等各站長共13人於本院辯稱:收回收物並傳真資料給 三資社時,有登記社員證資料給三資社填報,有依規定而為 云云,並不足採信;另被告許素維辯稱:均依各站長所提供 之社員資料鍵入電腦,但不知站長所提供之社員是否均有實 際從事回收業或將收回物繳交給各回收站云云,亦不足採信 。」上開刑事案件,經法院以嚴格證據法則判斷審理結果, 已認為各站長主張有提示交貨社員資料予三資社部分並不可 採,則三資社填報之個人一時貿易資料申報表即非真實;再 者,被告為調查事實,亦曾至臺中高分院閱覽該院102年度 上訴字1810號刑事卷宗,亦查無第4回收站有實際共同運銷 社員之相關事證。
D依三資社章程及前揭財政部針對共同運銷之稅務處理規定, 三資社為社員資源回收之共同運銷時,只能收受社員之資源 回收物,並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一 發票,及依各社員銷售資源回收物之銷售金額,以每2個月 為一期分別申報營業稅及填寫申報個人一時貿易資料申報表 ,而社員每次共同運銷資料,應由站長依社員交易情形記載 後回傳三資社,三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料, 俾利稽徵機關核實認定其當年度營利所得及核課社員之個人 綜合所得稅,惟依上開高等法院臺中分院102年度上訴字第 1810號刑事判決貳、㈢,三資社總經理許昆煌不僅未據實 填報,竟以未實際從事資源回收業務之不特定個人,虛偽記 載銷售人、日期及品名等之不實個人一時貿易資料申報表, 以此方式幫助原告逃漏當年度綜合所得稅,被告乃依前揭查 得啟瑞公司、三資社與原告間之交易情況及資金流向,認定



原告96年度擔任三資社第4回收站站長期間有實際從事資源 回收業務之事實,其大量向非社員之個人收購資源回收物後 銷售予啟瑞公司,並依三資社開立予啟瑞公司之統一發票銷 售額如數收取貨款,其行為核屬原告個人從事買賣資源回收 物,依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函規定,應 課徵綜合所得稅,被告乃按三資社96年度開立予啟瑞公司之 統一發票銷售額63,545,430元,同額認屬原告96年度運銷資 源回收物之銷售收入,並考量原告係自他人買入資源回收物 ,因該等成本費用不明,遂按一時貿易盈餘之純益率6﹪計 算原告96年度一時貿易營利所得3,812,726元(63,545,430 元×6%),實屬有利原告之認定。
(3)法務部調查局調查官將三資社扣案電腦之EM會計系統資料轉 檔並經過濾分析後製作三資社各站社員戶籍明細表(即社員 名冊),被告依據屬第4回收站之社員戶籍明細表作成第4回 收站利用他人分散所得明細表,該明細表所載社員共667人 (含95及96年度),依臺中高分院102年度上訴字第1810號 刑事判決內容已證明三資社於開立發票及製作個人一時貿易 資料申報表時,各站長確有未提供社員資料予三資社之情形 ,三資社利用扣案電腦內之人頭社員帶入社員編號及人名, 用以偽造各站應填報之個人一時貿易資料申報表,其中分散 於第4回收站96年度者為248人,僅18人戶籍資料設於高雄區 ,其餘戶籍資料皆非屬高雄區,以三資社各回收站設置位置 遍布北中南,且高雄區之資源回收站除本件第4回收站設於 高雄市大寮區外,尚有位於同市橋頭區之第10回收站觀之, 縱原告辯稱戶籍資料不得援引為社員交貨地點之依據,然資 源回收多具地域性,社員不易跨區或有跨站交易之情形,而 本件第4回收站社員戶籍明細表所載之社員戶籍資料卻遍佈 北中南,顯不合常情。而依臺中高分院102年度上訴字第181 0號刑事判決理由㈢之4、(1)及肆之㈠所示,檢方所提 出逃漏稅證據光碟資料,並據以作成各站長之社員戶籍明細 表(即社員名冊),經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬 相符,並得進一步做為是否屬各站長共同使用人頭之判斷, 僅不得遽認所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。刑事判 決既認定各站長各與三資社許昆煌等人確有利用上開社員名 冊共同參與偽造個人一時貿易資料申報表之事實,則系爭各 站社員名冊自始即非各站真實交易人員資料甚明。又扣案電 腦之發票明細乃再生工廠與資源回收大、中盤商向各站購進 資源回收物之進項憑證,發票與各站間原即應互為相符,各 站長都是社員兼司庫,回收物交易完成後,與三資社互有貨 款匯給各站長帳戶及各站長收到貨款後再與三資社結算手續



費及稅金之實,因原告無法提出真正參與共同運銷之人,亦 無從證明系爭銷售額63,545,430元係三資社社員所交易,被 告按該等發票明細所載之銷售額同額認屬原告96年度運銷資 源回收物之銷售收入,以一時貿易盈餘純益率6﹪計算原告 96年度一時貿易之營利所得為3,812,726元(63,545,430元 ×6%),核定應補稅額942,182元,再扣除受利用分散所得 者溢繳稅額71,569元,核定補徵稅額870,613元(942,182元 -71,569元),即無不合。雖然上開三資社第4回收站分散所 得明細表並非真正運銷社員,復因原告亦否定該分散所得明 細表之真正及該表所表彰分散所得之事實,被告在此情況下 ,乃從寬依上開三資社第4回收站分散所得明細表據以扣除 受利用分散所得者名義溢繳之稅額71,569元,而對原告有利 之認定,換言之,上開明細表之作用乃被告因應財政部97年 1月16日台財稅字第09600451280號函釋而對原告有利之計算 ,除此之外,上開三資社第4回收站分散所得明細表並非被 告據以認定原告個人一時貿易所得之依據。
(4)至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為 罰之行政處分,係因被告依照財政部97年1月16日台財稅字 第09600451280號函釋(下稱97年1月16日函釋)規定,就該 分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有,應一

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參考資料