臺北高等行政法院判決
107年度訴字第313號
107年7月5日辯論終結
原 告 楊金發
訴訟代理人 林玠民 律師
被 告 財政部
代 表 人 許虞哲（部長）
訴訟代理人 洪月雰
王宥凱
張慧玲
上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國107年1月
11日院臺訴字第1070160032號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為國際超能源高科技股份有限公司（下稱超 能源公司）之董事，其主張蔡克己、林文華方為實際負責人 ，原告從未參與公司任何事務，孰料於民國106年8月間接獲 財政部中區國稅局來函禁止超能源公司財產移轉或設定他項 權利登記，而後被告以106年8月24日台財稅字第1060220928 1 號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）對原告限制 出境，並於同日以台財稅字第10602209282 號函（下稱原處 分）知原告。原告不服，提起訴願經無理由駁回後，遂提起 本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠超能源公司為營利事業者，稅捐稽徵機關並未依法通知主 管機關為限制其減資或註銷之登記，即函請移民署對超能 源公司此營利事業體之負責人限制出境，顯違稅捐稽徵法 第24條第5項明文規定。
㈡稅捐稽徵法第24條規定，係為稅捐稽徵之目的而對人民之 遷徙自由加以相當之限制，關於其限制對象之解釋，自應 予以嚴格限縮，個人為自然人，作為限制之客體本無疑慮 ，但營利事業體，其限制對象之負責人，應專指公司董事
長而言，不及於公司發起人、董事、股東、監察人、檢查 人、經理人、清算人等，否則營利事業體欠繳稅款，稅捐 機關即可以限制出境之手段，將公司內一干人等全部限制 出境以達成稅捐執行之效果，此絕非法條規範之意旨。而 原告僅為超能源公司名義上之清算人，並非董事長，亦不 負責公司業務，卻只因名義人列為清算人即遭受限制出境 之嚴厲處分，被告不當擴張法條規定之適用範圍，顯然違 法。而公司法第8 條第1項、第2項係關於廣義之公司負責 人設有上開規定，對於認定清算人為公司負責人亦設定必 須在職務範圍內之要件，本件稅捐之核課補徵與清算人之 職務無關，原處分自有違誤。
㈢原告業已向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）起訴請求 確認其與超能源公司不具有董事及清算人之法律關係（下 稱相關民案），故被告應不得形式認定認原告係超能源公 司之負責人而對原告實施限制出境。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠依被告98年10月22日台財稅字第09800428310號函釋（下 稱被告98年10月22日函釋）規定，稅捐稽徵法第24條第5 項所稱稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，係 指該條第1項前段或第2項前段規定，與原告所稱未依規定 通知主管機關限制其減資或註銷登記即限制其出境，容有 誤解。
㈡超能源公司滯欠已確定100、101年度營利事業所得稅（下 稱營所稅）及103年營業稅計新臺幣（下同）6,168,603元 （含滯納金及滯納利息），被告所屬中區國稅局（下稱中 區國稅局）雖已就該公司財產辦理禁止處分，惟禁止處分 財產價值與所欠繳之應納稅捐不相當，又該公司經臺中市 政府以103年10月1日府授經商字第1030790975號函廢止登 記，依公司法第26條之1 準用同法第24條規定應進行清算 ，因該公司章程未規定清算人，亦未選任清算人，復據臺 中地院106年8月18日中院麟民字第1060001582號函查復中 區國稅局民權稽徵所並無受理該公司呈報清算人、選派清 算人或清算完結之民事事件，依公司法第322 條規定，應 以該公司全體董事為法定清算人，復依同法第8條第2項規 定，清算人在執行職務範圍內亦為公司負責人。又超能源 公司欠繳稅捐金額符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人 出境規範（下稱限制出境規範）第4 點附表營利事業欠繳 已確定金額600萬元以上未達2,000萬元級距，非屬正常營 業之營利事業限制其負責人出境條件，中區國稅局為保全
稅捐，函報被告函請移民署限制該公司包括原告在內之董 事出境，自無違誤。且查超能源公司最後一次變更登記表 ，原告仍為該公司登記之董事，雖訴稱掛名董事，惟依公 司法第12條規定，自無從以此事項對抗第三人，而係清算 人。
㈢原告雖提起相關民案，惟相關民案尚未判決，更未確定。 若民案判決勝訴有確定其非屬公司的董事、清算人，且原 告提出民案確定裁判書、證明書予被告，被告就會解除原 告的限制出境。
㈣是被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有中區國稅局限制出境案件戶 籍資料及欠稅情形表、中區國稅局103 年10月至104年3月營 業稅核定稅額繳款書、被告所屬北區國稅局100、101年度營 所稅核定稅額繳款書、禁止處分財產價值與欠繳金額不相當 明細表、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、新北市新莊地政 事務所（下稱新莊地政）106年8月2日新北莊地登字第10640 15999號函（下稱新莊地政106年8月2日函）、公司登記查詢 、臺中市政府107年1月8日府授經商字第10707009510號函、 臺中地院106年8月18日中院麟民字第1060001582號函（下稱 臺中地院106年8月18日函）、訴願決定及原處分附於本院卷 、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告作成對原 告限制出境之原處分，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機 關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關 機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並 得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。……（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利 事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳 納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在 新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者； 其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上， 營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部 入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其 負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。…… 「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除 本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為 稅捐稽徵法第24條第1項、第3項、第49條前段所明定。次 按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為 公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解
散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為 尚未解散。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者， 準用前3 條之規定。」「公司之清算，以董事為清算人。 但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限 。」分別為公司法第8條第2項、第24條、第25條、第26條 之1及第322條第1項所規定。
㈡繼按「清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴 訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代 理人……如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制 出境對象。」為被告83年12月2日台財稅第831624248號函 釋（下稱被告83年12月2 日函釋）所釋，上開函釋，核屬 被告基於其法定職權，就稅捐稽徵法上開規定執行層面所 為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。繼按 對於欠稅之納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境， 係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸， 業經司法院釋字第345 號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條 分別於97年8月13日及98年5月13日修正時，立法者限定一 定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者得限制其 出境，即已考量比例原則，設定諸多條件，況且若有同條 第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納 稅義務人之權益。
㈢經查，超能源公司滯欠已確定之100、101年度營所稅及10 3年營業稅（均含滯納金、滯納利息）合計6,168,603元， 已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，此有中區國稅 局限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、中區國稅局103 年10月至104年3月營業稅核定稅額繳款書、被告所屬北區 國稅局100、101年度營所稅核定稅額繳款書、禁止處分財 產價值與欠繳金額不相當明細表、全國財產稅總歸戶財產 查詢清單、新莊地政106 年8月2日函、公司登記查詢附卷 可稽（中區國稅局卷第11至13、25、29至35、41至42頁） 。經核上開超能源公司全國財產稅總歸戶財產查詢清單所 示，經禁止處分之財產價值與滯欠稅捐不相當，且經臺中 市政府以103年10月1日府授經商字第1060790975號函廢止 公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，應進行 清算；惟該公司章程對清算人未有規定，亦未選任清算人 ，復據臺中地院106年8月18日函查復結果（見中區國稅局 卷第49頁），臺中地院並未受理國際超能源公司呈報清算 人、選派清算人或清算完結事件，依公司法第322 條規定 ，應以包含原告在內之超能源公司全體董事為法定清算人 ，則中區國稅局以國際超能源公司欠繳稅捐符合限制出境
規範第4 點附表欠稅級距，非屬正常營業之營利事業限制 其負責人出境條件，依財政部83年12月2 日函釋意旨，乃 報由被告以106年8 月24日台財稅字第10602209281號函請 移民署限制原告出境，已難認有何違誤。
㈣原告雖先以：其係經超能源公司董事長蔡克己、實際負責 人林文華請託登記為該公司名義上董事，從未參與該公司 任何事務；又其已向臺中地院提起確認董事及清算人關係 不存在之相關民案，是其自不應受到限制出境之處分等情 為主張，並提出相關民案起訴狀1 件為證（本院卷第41至 43頁）。惟依公司法第12條規定，公司設立登記後，有應 登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更 之登記者，不得以其事項對抗第三人，復參照最高行政法 院95年度判字第1612號判決意旨，董事或負責人之變更， 就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件， 惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三 人，仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力 之機關均同。經核中區國稅局於107 年1月8日向臺中市政 府所調取之超能源公司最新變更登記表所示，原告依法仍 為該公司之董事，且上開事實為原告所不爭執（見本院卷 第65頁言詞辯論筆錄），是原告迄今仍為該公司之清算人 。至於原告雖提起相關民案，惟相關民案迄至本件言詞辯 論終結前尚未判決，更未確定，此亦為兩造所不爭執之事 實（見本院卷第65頁言詞辯論筆錄），是原告具有超能源 公司董事及清算人身分尚未改變，況原告既仍登記為該公 司董事，自不以反於登記事項對抗第三人，是原告此部分 之主張，並無足採。
㈤原告復以：超能源公司為營利事業，稅捐稽徵機關並未依 稅捐稽徵法第24條第1 項後段通知主管機關為限制該公司 減資或註銷之登記，即以原處分對原告限制出境，有違稅 捐稽徵法第24條第5項之規定，原處分自有違誤等情為主 張。惟按股份有限公司減資，通常涉及公司財務規劃及營 運策略，主管機關介入、干預公司治理，原應慎重；且查 超能源公司經臺中市政府以103年10月1日府授經商字第10 30790975號函廢止公司登記，有公司登記資料查詢附卷可 稽（中區國稅局卷第41至42頁），業如前所述，而被告係 於106年8月24日始作成原處分（見本院卷第16至17頁）， 即被告作成原處分時，超能源公司因已遭主管機關臺中市 政府廢止登記，該公司已不可能再為減資或註銷登記，縱 被告向臺中市政府申請就超能源公司為減資或註銷登記， 亦將遭致駁回之結果，是被告無再對該公司為限制其減資
或註銷登記之可能與必要，自無庸再踐行上開程序。是原 告主張被告未執行稅捐稽徵法第24條第1 項後段規定之稅 捐保全措施，嗣不得為本件限制出境處分等情，尚難採據 。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告作成原處分，並 無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 107 年 7 月 26 日 書記官 吳 芳 靜
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