臺中高等行政法院行政法院判決
107年度訴字第28號
107年6月20日辯論終結
原 告 依信塑膠工業股份有限公司
代 表 人 李淮清
訴訟代理人 羅誌輝 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 林郁慧
張興東
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
6年11月29日台財法字第10613948600號等訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
原告起訴時狀載訴之聲明原為：訴願決定、復查決定及原處 分均撤銷。嗣原告於107年3月27日行準備程序經受命法官當 庭闡明後，變更訴之聲明為：訴願決定1、2及原處分（復查 決定）1、2均撤銷。核原告上開訴之變更，與其原來申請之 事項相符，且經被告同意並為本案言詞辯論，原告所為訴之 變更，於程序上並無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
㈠原告係經營塑膠皮、布、板及管材製造業，91年度營利事 業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報營業成本199,52 4,898元及全年所得額新臺幣（下同）6,182,920元，原經 被告依申報數核定。嗣被告所屬南投分局依據財政部北區 國稅局通報資料，查獲原告91年度無進貨事實取具有限責 任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立 不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）8,408,550元 ，作為進項憑證，移經被告認原告虛列營業成本8,408,55 0元，乃予剔除，重行核定營業成本191,116,348元，全年 所得額14,591,470元，並按所漏稅額2,102,137元處1倍罰
鍰2,102,137元。原告不服，申請復查經被告106年7月19 日中區國稅法一字第1060008945號復查決定（下稱原處分 1）駁回，提起訴願遞經財政部106年11月29日台財法字第 10613948600號訴願決定（下稱訴願決定1）駁回。 ㈡原告91年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證依法調 整後課稅所得額新臺幣6,182,920元，未分配盈餘1,263,5 07元，原經被告依申報數核定。嗣被告所屬南投分局依據 財政部北區國稅局通報資料，移經被告查獲原告91年度營 所稅結算申報，虛列營業成本8,408,550元，致短漏報課 稅所得額8,408,550元及未分配盈餘6,306,413元（短漏報 課稅所得額8,408,550元－短漏報課稅所得額當年度應納 之營所稅2,102,137元），乃重行核定91年度未分配盈餘7 ,569,920元（第1次核定1,263,507元＋短漏報6,306,413 元），加徵10％營所稅756,992元，並按所漏稅額630,642 元處0.5倍罰鍰315,321元。原告不服，申請復查經被告10 6年7月19日中區國稅法一字第1060008948號復查決定（下 稱原處分2）駁回，提起訴願遞經財政部106年11月29日台 財法字第10613948560號訴願決定（下稱訴願決定2）駁回 。
㈢原告對原處分1、2及訴願決定1、2均不服，於是向本院提 起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈原告並無虛增營業成本，原處分1及訴願決定1違法： ⑴原告91年度共計生產製造PVC管26萬4,390支；又依CN Sl302國家標準，換算產品總重量，原告91年度以系 爭原料生產製造之PVC管總重量為714萬2,408.56公斤 。原告帳載生產PVC管26萬4,390支，重量為714萬2,4 08.56公斤，依財政部之耗用標準可知，原告91年耗 用系爭原料657萬8,158.28至682萬8,142.58公斤皆為 生產所必需之範圍，原告帳載耗用682萬530.32公斤 ，並無超耗，故原告並無虛增耗料墊高成本。
⑵被告認定系爭原料每公斤價格為12.29元，則840萬8, 550元換算總重量為68萬4,178.19公斤。若將前開68 萬4,178.19公斤扣除，則可供生產之原料僅剩613萬6 ,352.13公斤，與部頒之最耗用標準竟仍有44萬1,806 .15公斤之鉅額差距，不具生產可能性，無從產出714 萬2,408.56公斤之產品。
⑶縱認原告無法就840萬8,550元成本提出舉證，然依部 頒標準下，本件生產至少需用657萬8,158.28公斤，
被告認定耗用系爭原料數量仍不足44萬1,806.15公斤 （計算式為657萬8,158.28－613萬6,352.13＝441,80 6.15），此部分應屬生產所必需之成本不得扣除，故 以每公斤價格12.29元換算成本，則本件542萬9,797. 58元（計算式44萬1,806.15×12.29=542萬9,797.58 ）仍為生產所必需之成本，不得剔除，此部分自無虛 增成本之情形。故本件僅得剔除297萬8,752.42元成 本，不得完全扣除，否則顯違反量能課稅原則。 ⑷原告業已提出金流、物流供被告查核，且相關原告之 帳冊亦已交由被告，已盡相關協力義務，被告以原告 有取具840萬8,550元之不實發票即推論出虛增成本， 逕認原告有漏報所得210萬2,137元，已屬對於漏稅事 實之推計，無法正確計算系爭原料成本，被告以直接 平均該次進貨方式，認定系爭原料每公斤之進價，扣 除成本，致原告成本顯然低於生產所必要之成本，且 被告又無相關證據得以證明原告有將無進貨事實之發 票轉結營業成本，故原處分1之證據未達足使通常一 般之人均不致有所懷疑，而得確信其有虛增營業成本 。是被告不得以推計結果對原告裁罰，亦難認定原告 對於漏稅事實具有故意或過失，被告自不得對原告處 以罰鍰。
⒉原告無漏報未分配盈餘加徵營所稅，原處分2認定原告 應補未分配盈餘加徵營所稅，並裁處罰鍰，訴願決定2 予以維持，均有違法：
⑴被告認定原告有虛增營業成本部分，已有前述之違誤 ，原告並無漏報未分配盈餘加徵營所稅，故被告以原 處分2認定原告應補未分配盈餘加徵營所稅63萬642元 ，於法無據。
⑵原告既無逃漏營所稅，自無繳納未分配盈餘加徵營所 稅之必要，則被告就此對原告處以罰鍰，顯屬無據。 又被告係以推計課稅之方式請求原告補納未分配盈餘 加徵營所稅，則依納稅者權利義務保護法第14條第4 項規定，被告不得對原告為處罰。又原告對於逃漏營 所稅之部分，已不具故意、過失，對於未分配盈餘加 徵營所稅之部分亦無故意、過失，被告不得對原告處 以罰鍰。
㈡聲明：訴願決定1、2及原處分1、2均撤銷。 三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈原處分1核定原告91年度營業成本191,116,648元，並按
所漏稅額2,102,137元處1倍之罰鍰2,102,137元，於法 有據：
⑴被告依原告所提示帳簿憑證，查得原告91年間取得系 爭不實之統一發票銷售額8,408,550元，已帳列「原 料進貨」科目（品名編號100塑膠料），且原告於91 年12月31日實施存貨盤點，帳列期末存貨數量業經訴 外人鄭國雄會計師事務所派員抽查盤點在案，依該事 務所91年度存貨盤點計畫記載：「原告以生產塑膠管 為主，其存貨為塑膠料、助劑及塑膠管等……擇要抽 點存貨品名、數量，以驗證盤點存貨品名、數量之正 確性。」及會計師於98年11月13日出具說明書表示： 「每年度查帳時必依上年度期末之盤點存貨為該年度 存、耗、銷、存之查核依據」是原告91年12月31日期 末存貨既經盤點，依營業稅核課確定系爭交易8,408, 550元並無進貨之事實，於年底自無帳列期末存貨可 供盤點之可能，原告原帳列「原料進貨」8,408,550 元部分當已全數於91年間即結轉營業成本，且原告亦 無法舉證證明系爭進貨8,408,550元仍帳列期末存貨 而未結轉營業成本，是被告全數剔除該虛報之營業成 本8,408,550元，核定營業成本191,116,348元，即屬 有據。
⑵又「原料耗用成本」計算公式為「期初存料＋本期進 料－期末存料」，且期末存料數量業經原告於91年12 月31日實施存貨盤點在案，被告就原告91年度取得二 資社統一發票、地磅單明細等資料核算該部分進料平 均單位成本為12.29元，經剔除系爭無進貨事實交易8 ,408,550元後，重新計算原料（品名編號100塑膠料 ）之平均單位成本為14.02元及本期原料耗用成本為8 6,036,471元，原告虛報該部分原料耗用成本為8,547 ,534元（原列報原料耗用成本94,584,005元－重行計 算原料耗用成本86,036,471元），高於被告原核定剔 除虛報之營業成本8,408,550元，故原處分1乃係採對 原告有利之方式剔除虛報營業成本。
⑶原告違反自動誠實申報義務，致發生逃漏營利事業所 得稅之結果，有逃漏稅捐之故意，被告依稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）關於所 得稅法第110條第1項規定部分，審酌原告於裁罰處分 核定前，未以書面承認違章事實及願意繳清稅款與罰 鍰，按所漏稅額2,102,137元處1倍之罰鍰計2,102,13 7元，應屬適法。
⒉原處分2核定原告92年度未分配盈餘7,569,920元，並按 所漏稅額630,642元處0.5倍之罰鍰315,321元，於法有 據：
⑴依同一課稅事實91年度營所稅復查決定結果，原告91 年度營所稅結算申報，虛列營業成本8,408,550元， 致短漏報課稅所得額8,408,550元及未分配盈餘6,306 ,413元，被告原查據以核定未分配盈餘7,569,920元 ，並無不合。
⑵原告違反自動誠實申報義務，致發生逃漏營利事業所 得稅之結果，有逃漏稅捐之故意，被告以103年4月16 日修正後之裁罰參考表，顯較裁處時之裁罰參考表更 不利於原告，遂依修正前裁罰參考表關於所得稅法第 110條之2第1項規定部分，審酌原告於裁罰處分核定 前，未以書面承認違章事實及願意繳清稅款與罰鍰等 情，按所漏稅額630,642元處0.5倍之罰鍰計315,321 元，應屬適法。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
㈠被告以原告91年度無進貨事實取具有二資社開立不實之統 一發票作為進項憑證，虛列營業成本8,408,550元，重行 核定營業成本191,116,348元，全年所得額14,591,470元 ，並按所漏稅額2,102,137元處1倍罰鍰2,102,137元，是 否於法有據？
㈡被告以原告91年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本 8,408,550元，致短漏報課稅所得額8,408,550元及未分配 盈餘6,306,413元，重行核定91年度未分配盈餘7,569,920 元，加徵10％營利事業所得稅756,992元，並按所漏稅額6 30,642元處0.5倍罰鍰315,321元，是否於法有據？ 五、本院的判斷：
㈠前提事實：
原告91年6月至11月間取具二資社開立統一發票金額合計3 4,277,093元（含營業稅）中，計有8,828,977元無支付證 明，經被告認定原告無進貨事實取具不實統一發票銷售額 8,408,550元（8,828,977元÷1.05），於申報當期銷售額 、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額，虛報進項稅額，核定補徵營業稅額420,427元，並經 被告按所漏稅額420,427元處3倍罰鍰1,261,281元。原告 就罰鍰不服，申經被告復查決定改按所漏稅額420,427元 處1.5倍罰鍰630,640元，復查後原處罰鍰1,261,281元乃 予追減630,641元。原告對被告就「系爭交易8,408,550元
為無進貨事實」之認定仍表不服，循序提起訴願及行政訴 訟均遭駁回，遂提起上訴，經最高行政法院105年度判字 第138號判決原判決廢棄，發回本院更為審理後，分經本 院105年度訴更一字第7號判決駁回及最高行政法院106年 度判字第275號判決上訴駁回而確定（下稱營業稅核課確 定事件）。以上事實，經本院調閱相關卷宗，並有各項資 料可查（乙證21至29，本件判決相關證據之編號及內容詳 附表）。
㈡原告營業稅核課確定事件無進貨事實8,408,550元部分， 已轉結虛列為營業成本，致逃漏營所稅，且原告未盡協力 義務，原處分1全數剔除，核定營業成本191,116,348元， 並按所漏稅額2,102,137元處1倍罰鍰2,102,137元，適法 有據：
⒈應適用的法令：行為時所得稅法第24條第1項、第66條 之9，現行同法第110條第1項、第110條之2第1項，稅捐 稽徵法第12條之1第4項及第5項，納稅者權利保護法第1 4條，司法院釋字第537號解釋，裁罰參考表、營所稅查 核準則第58條第1、2項（附錄）。
⒉原告營業稅核課確定事件無進貨事實8,408,550元部分 ，確已轉結虛列為營業成本，並有逃漏營所稅之事實： ⑴前開營業稅核課確定事件已認定原告有無進貨事實8, 408,550元，則依行為時所得稅法第24條第1項規定可 知，原告91年度營利事業所得額，若將系爭無進貨事 實之數額計入營業成本，必然導致短漏報營所稅之結 果，而有逃漏營所稅之事實。
⑵依原告提示取具二資社明細（甲證9、乙證11），原 告於91年6月至11月間取具二資社發票20張，合計銷 售額32,644,849元，內含經最高行政法院106判275號 判決確定原告無進貨事實，取具二資社發票銷售額8, 408,550元。又上開20張發票經比對原告91年度原料 進貨明細帳（乙證4）、原告營業稅案卷資料中原告9 1年度取得二資社發票（品名：廢塑膠）地磅明細（ 乙證9）結果，除開立日期91年9月30日，發票字軌PW 00000000，銷售額2,369,400元之發票，登入原料編 號1001，品名規格：塑膠料-N1之產品進銷貨明細表 外，其餘19張發票均登入原料編號100，品名規格： 塑膠料之產品進銷貨明細表。且此2個原料會計科目 對照計算上開20張發票明細所示進料數額後，得出原 告91年度進料數額關於原料編號100，品名規格：塑 膠料為102,607,201元（乙證4），原料編號1001，品
名規格：塑膠料-N1為19,496,688元（乙證4），進料 共計122,103,889元，尚大於上開20張發票所示數額 ，因此可知，該2個科目的數額確實已計入經判決確 定認定原告無進貨事實取具二資社發票銷售額8,408, 550元內。
⑶又會計原料之耗用轉出計算方式是：期初存料+本期 進料-期末存料=本期耗料，而本期耗料轉出至製成品 成本，再經製成品盤存狀況計算出產銷成本即為營業 成本。因此，若上開計算公式之期初存料及期末存料 正確，惟本期進料虛列進貨金額時，實必然造成本期 耗料轉結至製成品成本虛增之情形。依原告91年度存 貨盤點計畫，原告期末之存貨，包括原料、物料、在 製品、製成品等，均經會計師計畫進行實地抽查盤點 ，並由原告公司人員陪同進入廠區，觀察原告公司人 員盤點情形、各項盤點卡是否確實，並擇要抽點存貨 品名、數量，以驗證盤點存貨品名、數量之正確性（ 乙證10），會計師鄭國雄並於91年11月13日出具說明 ，原告公司所營主要項目為塑膠管製造、買賣，每年 查帳時必依上年度期末之盤點存貨為該年度存、耗、 銷、存之查核依據（乙證6），則前開原料編號100， 品名規格：塑膠料及原料編號1001，品名規格：塑膠 料-N1之期初存料4,554,181元、3,790,371元及期末 存料12,577,377元、4,613,472元數額（乙證11）， 應係經會計師實地實物抽查盤點，其數額正確性可得 確信。故依上開計算公式計算原料編號100，品名規 格：塑膠料之本期耗料轉結至製成品成本為：「期初 存料+本期進料-期末存料=4,554,181+102,607,201-1 2,577,377=94,584,005（元）」；原料編號1001，品 名規格：塑膠料-N1之本期耗料轉結至製成品成本為 ：「期初存料+本期進料-期末存料=3,790,371+19,49 6,688-4,613,472=18,673,587（元）」，成本共計11 3,257,592元，再以前開計算得出進料之數額122,103 ,889元減除上開成本，仍多出8,846,297元（122,103 ,889－113,257,592），該多出之數額不僅高於原告 營業稅確定判決所認定無進貨事實之銷售額8,408,55 0元，且未經原告列帳於同年度「期末存貨」中，顯 見上開多出之數額實係因無進貨事實即無實物之數額 ，自無可能盤點於期末之數額內；若以被告就前開原 告91年度取得二資社統一發票、地磅單明細等資料核 算該部分進料平均單位成本為12.29元（同卷第244頁
），經剔除系爭經確定判決認定無進貨事實交易8,40 8,550元後，重新計算原料（品名編號100塑膠料）之 平均單位成本為14.02元及本期原料耗用成本為86,03 6,471元，則原告虛報該部分原料耗用成本為8,547,5 34元（原列報原料耗用成本94,584,005元－重行計算 原料耗用成本86,036,471元，乙證11），仍高於經被 告以原處分1核定剔除虛報之營業成本8,408,550元。 準此，原告91年12月31日期末存貨經盤點，依營業稅 核課確定事件確認系爭交易8,408,550元並無進貨之 事實，於年底自無帳列期末存貨可供盤點之可能，原 告原帳列「原料進貨」8,408,550元部分確實已全數 於91年間即結轉並虛列營業成本，而有逃漏營所稅之 事實，並經被告依上開相關資料勾稽比對查核而認定 。
⑷原告雖以甲證3至6之部頒標準，套入甲證1、7等資料 結果，主張其91年度並無超耗之情形，被告不得單憑 原告無進貨事實即推論原告有虛增系爭營業成本。然 被告並非逕以無進貨事實即直接推論原告有虛增系爭 營業成本，已如前述。又原告91年12月31日有實施存 貨盤點，並經會計師派人抽查盤點在案，若原告有進 貨情況之下，會計師自然可盤到存貨，但營業稅核課 確定事件已確認原告有系爭無進貨事實之數額，會計 師盤點亦未發現確實有這批存貨存在。再者，依原告 91年度營所稅簽證報告書會計師簽證報告第13頁查核 結果（乙證2）記載，原告不符合營所稅查核準則第5 8條第1項規定，而依部定通常水準查核，亦即會計師 已明確指出原告平時對進料、領料、退料、產品、人 工、製造費用等均未完整作成紀錄，也無內部憑證可 供勾稽，所以會計師查核原告成本時無法按照原告實 際發生成本來核實認定，僅能以未超過通常水準而以 通常水準來認定，則於原告無法提供相關資料供被告 核實認定的情況下，依同條第2項規定，被告只能依 前開原告提示相關帳簿憑證，以通常水準來看，若有 超過部分會按通常水準來剔除超耗，除非原告可以提 出正當理由證明確實有發生這麼多成本，才有可能認 列。然原告確實沒有相關具體資料能讓被告核實認定 91年度實際發生的成本，被告自無核實認定的可能， 只能以營業稅核課確定事件確認系爭無進貨事實8,40 8,550元部分，勾稽比對前開帳簿憑證結果，得出原 告確實虛列系爭營業成本。是原告請求本院函詢經濟
部標準檢驗局有關生產製造符合CNS1298標準之1000k g一般液體輸送用管，需要多少重量之PVC料，以及生 產製造符合CNS1302標準之1000kg導電線用管，需要 多少重量之PVC料，以證明原告並無虛增成本之情形 ，已無必要。故原告上開主張，並不可採。
⒊原告就被告核定虛列營業成本8,408,550元部分，未盡 協力義務：
⑴依稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項規定（納稅者 權利保護法第7條第4、5項規定同）及司法院釋字第5 37號解釋意旨，可知納稅義務人負有申報之協力義務 ，若納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說 ，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證 事實之證明標準，以為平衡。則稅捐稽徵機關依據稅 捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主 張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力 義務；倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理 說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽徵機關自得依其 查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫 徹公平合法課稅之目的。
⑵原告雖主張已有提示帳簿憑證供被告查核。然依前開 所述，被告即係以原告提示相關帳簿憑證來查核得出 原告確有虛列系爭營業成本，而被告曾於106年6月7 日函請原告提示有利復查之資料（乙證3），惟原告 迄無法提出得證明其未虛列系爭營業成本之有利資料 ，難認原告有盡協力義務。
⑶又原告以甲證3至6之部頒標準，套入甲證1、7等資料 結果，主張其91年度並無超耗之情形，被告不得單憑 原告無進貨事實即推論原告有虛增系爭營業成本云云 。然被告並非逕以無進貨事實即直接推論原告有虛增 系爭營業成本，已如前述。又原告91年12月31日有實 施存貨盤點，並經會計師派人抽查盤點在案，若原告 有進貨情況之下，會計師自然可盤到存貨，但營業稅 核課確定事件已確認原告有系爭無進貨事實之數額， 會計師盤點亦未發現確實有這批存貨存在。再者，依 原告91年度營所稅簽證報告書會計師簽證報告第13頁 查核結果（乙證2）記載，原告不符合營所稅查核準 則第58條第1項規定，而依部定通常水準查核，亦即 會計師已明確指出原告平時對進料、領料、退料、產 品、人工、製造費用等均未完整作成紀錄，也無內部 憑證可供勾稽，所以會計師查核原告成本時無法按照
原告實際發生成本來核實認定，僅能以未超過通常水 準而以通常水準來認定，則於原告無法提供相關資料 供被告核實認定的情況下，依同條第2項規定，被告 只能依前開原告提示相關帳簿憑證，以通常水準來看 ，若有超過部分會按通常水準來剔除超耗，除非原告 可以提出正當理由證明確實有發生這麼多成本，才有 可能認列。然原告確實沒有相關具體資料能讓被告核 實認定91年度實際發生的成本，被告自無核實認定的 可能，只能以營業稅核課確定事件確認系爭無進貨事 實8,408,550元部分，勾稽比對前開帳簿憑證結果， 得出原告確實虛列系爭營業成本。原告上開主張，並 不可採。
⒋被告以營業稅核課確定事件所確認系爭無進貨事實數額 ，推計核定原告虛列營業成本8,408,550元，適法有據 ：
⑴依納稅者權利保護法第14條第1、2項規定可知，稽徵 機關若對於課稅基礎經調查仍不能確定，得斟酌與推 計有關之一切重要事項為推計課稅，並以書面敘明推 計依據及計算資料。
⑵被告對於原告91年度實際發生的成本，因原告未盡協 力義務，而無從核實認定，已如前述，被告乃以營業 稅核課確定事件所確認系爭無進貨事實數額，勾稽比 對前開帳簿憑證結果，推計核定原告虛列營業成本8, 408,550元，並於原處分1及訴願程序中敘明其推計依 據及計算資料，有原處分1及訴願決定1理由可證（甲 證10、甲證12），適法有據。
⒌據上小結，被告以前開資料認定原告有虛列營業成本8, 408,550元，作成原處分1全數剔除，並重新核定營業成 本191,116,348元，於法並無違誤。 ⒍原告有系爭違章之故意，且無免予處罰之適用，原處分 1按所漏稅額2,102,137元處1倍罰鍰2,102,137元，於法 並無不合：
⑴依所得稅法第110條第1項及裁罰參考表規定，納稅義 務人已辦理結算申報，而對應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，應予以處罰。又依納稅者權利保護 法第14條第4項規定可知，納稅者有依規定履行協力 義務者，稅捐稽徵機關始不得依推計結果處罰。 ⑵原告91年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本 8,408,550元，致漏報所得額8,408,550元及所得稅額 2,102,137元，違章事證明確，且原告為實施商業會
計法之營利事業，明知與二資社無進貨事實，仍持二 資社開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛增營業 成本，致短漏報所得額，其違章行為顯係明知有意使 其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意， 自應處罰；又原告並未盡協力義務，自無納稅者權利 保護法第14條第4項規定免罰之適用。
⑶然被告作成原裁處（乙證16）時裁罰參考表同條項之 規定，尚無區分納稅義務人違章情節屬故意時之裁量 基準，僅以漏稅額是否超過10萬元為裁量，嗣於103 年4月16日修正之裁罰倍數表始增定故意短漏報同條 項所定應申報課稅所得之裁量基準。故依財政部104 年6月11日台財稅字第10404512780號令意旨，即應適 用原裁處時裁罰參考表同條項之規定倍數處罰原告。 因此，被告以原告未於裁罰處分核定前以書面承認違 章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依所得稅法第110 條第1項及原裁處作成時裁罰參考表規定，按所漏稅 額2,102,137元處1倍罰鍰2,102,137元，於法並無不 合。
㈢原告91年度營所稅結算申報，虛列營業成本8,408,550元， 致短漏報課稅所得額8,408,550元及未分配盈餘6,306,413 ，原處分2據以核定未分配盈餘7,569,920元，加徵10％營 利事業所得稅756,992元，應補稅額630,642元，並按所漏 稅額630,642元處0.5倍罰鍰315,321元，適法有據： ⒈應適用的法令：
行為時所得稅法第66條之9、現行同法第110條之2第1項 、最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決 議、裁罰參考表、財政部104年6月11日台財稅字第10404 512780號令（附錄）。
⒉原告91年度營所稅結算申報確有虛列系爭營業成本，原 處分2據以核定未分配盈餘7,569,920元，加徵10％營所 得稅756,992元，應補稅額630,642元，於法有據： ⑴依所得稅法第66條之9規定及最高行政法院102年度9月 份第2次庭長法官聯席會議決議可知，營所稅的未分配 盈餘，是以經稽徵機關核定的課稅所得額作為核算的 基礎，除非本稅的處分經稽徵機關自行撤銷或行政法 院判決撤銷確定，否則仍具行政處分之效力，稽徵機 關即應以此為基礎，核算未分配盈餘。
⑵原告91年度營所稅結算申報確實有虛列系爭營業成本 ，經原處分1重行核算營業成本後，核定補徵所得稅額 ，該處分經本院認定適法，已如前述，故被告依原處
分1為基礎，作成原處分2核定同年度原告未分配盈餘 為7,569,920元，加徵10％營所得稅後，應補稅額630, 642元，於法即屬有據。
⒊原處分2以原裁處時之倍數參考表規定，按所漏稅額630, 642元處0.5倍罰鍰315,321元，亦為適法： ⑴依所得稅法第110條之2第1項及裁罰參考表規定，已辦 理營所稅結算申報之營利事業，有短漏報未分配盈餘 者，應予處罰。又依納稅者權利保護法第14條第4項規 定可知，納稅者有依規定履行協力義務者，稅捐稽徵 機關始不得依推計結果處罰。
⑵原告91年度未分配盈餘申報，經被告以原處分1核定漏 報課稅所得額8,408,550元，致短漏報未分配盈餘6,30 6,413元及漏稅額630,642元，違章事證明確，且其違 章行為應屬故意為之，詳如前述，自應依所得稅法第1 10條之2第1項規定並參酌裁罰參考表，予以處罰，且 原告並未盡協力義務（乙證3），自無納稅者權利保護 法第14條第4項規定免罰之適用。
⑶然依現行裁罰參考表就故意違反所得稅法第110條之2 第1項規定，與被告作成原裁處（乙證26）時裁罰參考 表同條項之規定相較，現行規定較不利於原告，且原 裁處係裁罰參考表變更前已裁處，尚未確定，依財政 部104年6月11日台財稅字第10404512780號令意旨，即 應適用原裁處時裁罰參考表同條項之規定倍數處罰原 告。故被告作成原處分2，以原告未於裁罰處分核定前 以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（乙證1 8），依原裁處時之倍數參考表規定，按所漏稅額630, 642元處0.5倍罰鍰315,321元，即為適法。 ㈣本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必 要，一併說明。
六、結論：原處分1、2並無違誤，訴願決定1、2予以維持，亦無 不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 7 月 4 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 林 靜 雯
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須
按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
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