最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第422號
上 訴 人 洪石和
訴訟代理人 蔡靜玫 律師
上 一 人
複 代理 人 蔣瑞琴 律師
訴訟代理人 林石猛 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 羅子武 律師
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月9
日臺中高等行政法院104年度訴字第228號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣臺灣臺北地方法院檢察署（現更名為臺灣臺北地方檢察署 ，下稱臺北地檢署）檢察官指揮法務部調查局臺北市調查處 （下稱臺北市調查處）進行偵查，認上訴人係太極門氣功養 生學會（下稱太極門學會）負責人，該學會設有總館，於全 臺各地設有分會（或稱分館），並開設有神功班、研究班、 先修班及師資班，涉嫌藉教授太極氣功、太極神功可強身治 病為名，對外招募學員，收取對價及其他刑事不法，違犯刑 法第340條常業詐欺罪、稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪等， 經提起公訴（臺北地檢署85年度偵字第28466號、85年度偵 字第28601號），另就查得上訴人以教授氣功向學員收取學 費，惟未依法辦理民國80至84年度綜合所得稅結算申報，及 85年度綜合所得稅結算申報漏未申報，涉有逃漏稅捐部分， 移經財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局，下稱臺北 國稅局）審理違章成立，通報被上訴人核定上訴人80至84年 度其他所得新臺幣（下同）14,516,784元、61,696,048元、 266,032,931元、372,820,129元及606,837,922元（85年度 部分，係由臺北國稅局對上訴人配偶游美容為補稅及裁處罰 鍰處分），另併計上訴人與配偶游美容各該年度利息及營利 所得、配偶游美容83及84年度租賃所得380,184元及1,823,5 12元，歸課核定上訴人80至84年度綜合所得總額，除補徵應 納稅額外，並分別裁處罰鍰（金額詳附表一）【下稱原核定 處分】。上訴人就其他所得、租賃所得及罰鍰部分不服，申
請復查，復提起訴願，經被上訴人歷次核定處分（歷次核定 金額詳附表一）如下：
㈠被上訴人以88年5月7日中區國稅法字第880025398號復查 決定【下稱88年5月7日復查決定】，追減81、83及84年度 其他所得及罰鍰，其餘未予變更。嗣經財政部89年1月14 日台財訴字第0881351899號訴願決定（下稱財政部89年1 月14日訴願決定），將原處分（復查決定）撤銷，著由被 上訴人另為處分。
㈡被上訴人以89年11月27日中區國稅法字第890068692號重 核復查決定【下稱第1次重核復查決定】，再核減83及84 年度租賃所得362,860元及1,066,603元，變更核定80至84 年度綜合所得總額及罰鍰。嗣經財政部以90年9月5日台財 訴字第0900005102號訴願決定：原處分（復查決定）關於 其他所得及罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘 （租賃所得部分）訴願駁回〔上訴人就83及84年度租賃所 得部分，提起行政訴訟，遭臺中高等行政法院（下稱原審 ）90年度訴字第1540號裁定駁回，提起抗告，經本院92年 度裁字第579號裁定，將原裁定廢棄，發回原審更審；嗣 原審92年度訴更一字第29號判決，撤銷原處分（復查決定 ）及訴願決定關於租賃所得之部分；被上訴人乃依該判決 撤銷意旨，以95年6月9日中區國稅法二字第0950025776號 重核復查決定，變更核定83、84年度租賃所得0元、0元〕 。
㈢被上訴人就上訴人80至84年度其他所得及罰鍰部分，以92 年8月19日中區國稅法二字第0920057947號重核復查決定 【下稱第2次重核復查決定】，變更核定各該年度其他所 得及罰鍰。嗣經財政部93年2月3日台財訴字第0920066900 號訴願決定：「訴願駁回。」而提起行政訴訟，經原審93 年度訴字第131號判決，將復查決定及訴願決定關於80、8 2至84年度其他所得及罰鍰部分均撤銷，囑由被上訴人查 明後另為適法之核定，上訴人其餘之訴駁回〔上訴人就81 年度其他所得及罰鍰部分，提起上訴，案經本院95年度判 字第2066號判決上訴駁回確定，上訴人以原審93年度訴字 第131號判決及本院95年度判字第2066號判決有行政訴訟 法第273條第1項第13款及第14款再審事由，提起再審之訴 ，由原審以96年度再字第9號裁定駁回，上訴人提起抗告 ，經本院以97年度裁字第4750號裁定廢棄發回原審更審， 嗣經本院98年度裁字第187號裁定指定由臺北高等行政法 院管轄後，由臺北高等行政法院以98年度再更字第1號判 決駁回上訴人再審之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院
以98年度裁字第2613號裁定駁回，上訴人對臺北高等行政 法院98年度再更字第1號判決提起再審之訴，經臺北高等 行政法院以98年度再字第158號判決駁回。另上訴人對於 本院95年度判字第2066號判決以有行政訴訟法第273條第1 項第1款再審事由，提起再審之訴，由本院以97年度判字 第935號判決駁回上訴人再審之訴〕。
㈣被上訴人依原審93年度訴字第131號判決意旨，作成97年9 月19日中區國稅法二字第0970046245號重核復查決定【下 稱第3次重核復查決定】：變更核定80、82至84年度其他 所得及罰鍰。上訴人復提起訴願。
㈤經被上訴人就其所提新事證重新審查結果，以98年2月6日 中區國稅法二字第0980010707號重審復查決定【下稱98年 2月6日重審復查決定】，變更核定80、82至84年度其他所 得及罰鍰。上訴人復執有新事證提起訴願，被上訴人於98 年3月24日函請臺北國稅局代查，逾期未答辯，遭財政部 以98年6月1日台財訴字第09813508190號訴願決定，撤銷 上開重審復查決定。
㈥被上訴人98年7月21日中區國稅法字第0980038667號重核 復查決定【下稱第4次重核復查決定】，變更核定80、82 至84年度其他所得及罰鍰。
㈦被上訴人復就上訴人所提新事證予以重行審查結果，以98 年11月16日中區國稅法字第0980052101號重審復查決定【 下稱98年11月16日重審復查決定】：變更核定80、82至84 年度其他所得及罰鍰。嗣經財政部99年8月18日台財訴字 第09900054050號訴願決定（下稱財政部99年8月18日訴願 決定）：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關 另為處分。」。
㈧案經被上訴人審核結果，以102年11月27日中區國稅法二 字第1020016445號重核復查決定【第5次，下稱本次重核 復查決定，即本件原處分】，變更核定80、82至84年度其 他所得1,010,274元、18,609,399元、24,054,091元、33, 416,474元，及罰鍰82,880元、6,932,668元、8,910,340 元、12,572,517元〔原處分核定計算過程詳附表二〕；上 訴人仍表不服，再向財政部提起訴願，經財政部104年5月 20日台財訴字第10413909020號訴願決定駁回。上訴人仍 不服，遂向原審提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起 上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本次重核復查決定係以銀行帳戶〔上訴 人配偶游美容於合作金庫商業銀行股份有限公司三興分公司 （即合作金庫三興支庫）之銀行帳戶（下稱甲帳戶），及案
外人黃俊賢（上訴人資深弟子）於同行庫之銀行帳戶（下稱 乙帳戶，合稱系爭兩銀行帳戶）〕存入金額之50%作為其他 收入，再以淨利率12%（80年度）、10%（82至84年度），算 得重核之其他所得數額，其採證及論理與臺北國稅局85年度 綜合所得稅重核復查決定相同，而85年度綜合所得稅案業經 判決撤銷確定，是本次重核復查決定「推計課稅」違反論理 法則、經驗法則及證據法則。又被上訴人就系爭甲、乙兩帳 戶存入金額之核算前後不一，另扣除非屬學費收入後之金額 ，亦與歷次復查決定內容不符，且違反「不利益之變更或處 分禁止原則」。另被上訴人已取得刑事相關扣案資料，自取 得全部銀行往來資料，上訴人並無違反協力義務。㈡行政院 100年12月9日召開跨部會協調會議，係屬證據契約之性質， 該會議係經兩造協議，為行政上之和解契約，基於誠信原則 及行政自我約束原則，稽徵機關已進行公告調查，應受調查 結果之拘束。㈢刑事判決已確定敬師禮為贈與，弟子敬呈上 訴人之敬師禮，相當於供養宗教上師之贈與，為贈與性質， 無對價關係；敬師禮既屬宗教、風俗禮儀所為對上訴人之贈 與，與太極門是否為公益團體登記無關。㈣被上訴人所掌握 之證據，並無任何名冊及帳簿資料，且刑事判決係認定弟子 自行規劃製作，與認定所得性質無關，該證據不具有證據能 力及證明力。㈤81年度綜合所得稅確定判決不應及於本件， 該確定判決後，刑事法院始判決認定弟子敬呈上訴人之敬師 禮，屬免稅之贈與性質，已有新事實及新證據存在。足證81 年度綜合所得稅確定判決之認定事實及適用法律均屬錯誤， 更不能拘束本案。㈥被上訴人發單前未依職權調查，且依所 得稅法第83條之1第1項規定，稅捐稽徵機關未經財政部核准 而查得之資金流程資料，即不合法律程序，屬違法取得之事 證，不應作為課稅之依據。又被上訴人作成本次重核復查決 定，已逾越核課期間，應撤銷原處分，並命被上訴人毋庸另 為適法之處分等語，求為判決撤銷財政部104年5月20日台財 訴字第10413909020號訴願決定及原處分其他所得及罰鍰（ 102年11月27日中區國稅法二字第1020016445號重核復查決 定不利上訴人部分及被上訴人86年度財綜所第86025003號、 86年度財綜所第86024991號、86年度財綜所第86024992號、 86年度財綜所第86024993號原核定處分）。三、被上訴人則以：㈠各級法院判決意旨均肯認上訴人係向不特 定對象招募學員及按班別收費，其取得學員所謂之「敬師禮 」，確屬提供教育勞務之對價關係，而非無償之贈與，系爭 兩銀行帳戶存入款，係上訴人傳授氣功等技藝之對價，屬行 為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得。被上訴人審酌
全部陳述及依據上開相關事證，依論理法則及經驗法則判斷 系爭兩銀行帳戶存入款，大多係上訴人提供勞務之對價，並 無不合。㈡上訴人未能完整且一次性地提出所有足以證明其 主張事實存在之文件，反於歷次訴願或訴訟程序中提出極少 部分事證，更有隱匿或銷毀證據情事，致被上訴人亦難以代 為逐筆查核系爭兩銀行帳戶之存入款非屬學費收入部分之金 額。是被上訴人本次重核復查決定乃於減除可明確辨認非屬 學費收入之款項後，以上開餘額之半數認定為上訴人之學費 收入。㈢被上訴人審酌其確有購置練功場地、投入設置及使 用成本之必要，以提供場所供弟子團練之需要，類似集會、 禮堂之使用性質，乃參採稅務行業標準分類對照號列8999-9 9（80年度為9599-99）之「其他未分類個人服務業」，作為 上訴人成本及必要費用率業別之選擇。㈣依司法院釋字第53 7號解釋意旨，上訴人係個人開設太極門學會，以收取費用 為對價並教授氣功，上訴人顯然對系爭兩帳戶匯入款項究屬 何種性質知之甚詳，另各道館有專人收受款項，並製作相關 文件資料。惟上訴人持有該等資料，迄今卻未提示供核，確 有未盡協力義務之情形。被上訴人依銀行資金及相關資料， 掌握客觀之資金流動事實，依論理法則及經驗法則，認定各 該銀行帳戶存入款係上訴人之收入，並非無據。㈤次依行政 院101年12月21日院臺財揆字第1010079645號函所載，會中 「建議」可採公告方式，作為課稅事實查證方式「之一」， 並「無」作成書面紀錄函送部會。又依據上開函文可知行政 院100年12月9日召開之跨部會協調會議係屬接見性質，依「 行政院處理人民陳情案件作業規定」第五㈢項規定辦理，是 行政院並無作成書面紀錄。上訴人訴稱行政院100年12月9日 跨部會協調會議，乃為行政契約乙節，係屬誤解。又公告申 明表及公告申明表之統計結果，應僅係調查證據方法之一種 ，而非唯一，自不能限制或排除被上訴人一併斟酌其他相關 證據。㈥關於敬師禮之定性，業經原審及本院判決肯認確屬 提供教育勞務之對價關係，而非無償之贈與，系爭所得應定 性為應稅之「其他所得」。又內政部87年10月2日台（87） 內社字第8783256號函已載明太極門非依人民團體法許可設 立之團體，且迄未依該函辦理營利事業登記或向主管機關提 出籌組社會團體之申請，故上訴人雖主張其為武術協會、氣 功協會及國術會之團體會員，且為道教會之團體會員，自非 等同於已依法辦理設立登記之公益團體，並不能因此而認為 該團體會員就是依法設立之公益團體。另上訴人未將所從事 之活動辦理公益團體登記，將取得之金錢移轉至公益團體中 ，納入國家法制中進行有效管理，反將存入款用於購置土地
、建物或投資股票等個人之經濟活動，即應認定其所謂拜師 禮金為學費收入，否則上訴人享有鉅額經濟利益之使用、收 益權，卻無庸承擔任何稅捐負擔，如此解釋稅法，顯與所得 稅法之立法意旨不符。至上訴人所提供之中華民國道教會團 體會員證書、臺北市道教會團體會員證書等，至多僅能證明 太極門成立多年，有相當組織及規模，惟尚不足以證明上訴 人確為無償受贈。㈦依本院102年度判字第421號、原審93年 度訴字第131號判決意旨，有關被上訴人所掌握之證據係檢 調單位依其職權為法定程序之調查蒐證所獲之相關證據，自 具有法定之證據能力，尚無上訴人所稱無證據能力及證明力 之情事。㈧行政罰與刑事罰之構成要件有別，證據法則（如 證據力）之要求亦不相同，刑事犯罪是否成立，與行為人有 無稅捐報繳義務，分屬二事，行政事件之事實認定，並非當 然受刑事案件之拘束。依臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號刑事判決意旨，可知該判決僅係以上訴人並無與積極詐術 同一評價之客觀行為存在為由，認其不成立稅捐稽徵法第41 條逃漏稅捐罪（刑事罰），至上訴人有無納稅義務，則認係 屬行政法課稅與行政罰問題，與刑法無關，是上訴人主張刑 事判決已確認其無漏稅，與事實不符，委不足採。㈨稽徵機 關（臺北國稅局）於91年10月14日報請財政部核准進行調查 相關帳戶之資金往來情形，並經財政部核准調查，尚無自始 至終從未報經財政部核准之情事。又財政部訴願決定及原審 所為之撤銷，責命被上訴人重為適法之處分，有關系爭其他 所得及罰鍰部分僅係回復至原核定之狀態，被上訴人既於86 年12月間即核定補徵稅額及裁罰，且經上訴人依法提起行政 救濟，本次重核復查決定自無所謂逾核課期間之問題。㈩又 依本院101年度判字第268號判決意旨，本次重核復查決定變 更核定上訴人80、82至84年度其他所得1,010,274元、18,60 9,399元、24,054,091元、33,416,474元，較原核定其他所 得14,516,784元、266,032,931元、372,820,129元、606,83 7,922元為低，並未違反「不利益變更禁止原則」。有關 上訴人主張系爭兩帳戶有諸多存入款與敬師禮顯然無關，被 上訴人卻未扣除乙節，系爭兩帳戶之各筆交易資料多係彙整 後之金額，實難與原始付款人之付款金額分別比對，上訴人 迄未就上開各筆存入資金來源舉證並非學費收入。況上訴人 有銷毀資料之情形，致被上訴人無資料可勾稽查得實際給付 人以向其查證。是上訴人主張應予減除，核無可採。上訴 人係綜合所得稅納稅義務人，本應注意依所得稅法相關規定 誠實申報，80、82至84年度既有系爭其他所得、上訴人自身 與其配偶游美容之利息及營利所得，即應如數辦理各該年度
綜合所得稅結算申報；且納稅義務人有所得即負有申報之義 務，上訴人及其配偶游美容漏報之系爭所得額為數甚高，亦 為其自身所能掌握之所得，自應注意依法申報，不得卸免其 違章漏稅之違失。從而，被上訴人以上訴人怠於善盡注意義 務，既有系爭所得而未依規定辦理結算申報，自難卸免違失 漏報之責任，乃審酌違章情節，以本次重核復查決定，依現 行所得稅法第110條第2項規定，按重行計算所漏稅額，以該 未申報所得有無扣繳憑單之比例處0.4倍及1倍之罰鍰計82,8 80元、6,932,668元、8,910,340元及12,572,517元，經核係 已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。又現 行司法實務見解一向認為，漏稅違章事實之有無不得推計， 然一旦短漏報綜合所得稅經查獲，並確定漏稅違章事實為真 正者，依所得稅法第110條規定，即應處以罰鍰，不因其是 否推計課稅而有不同；而其漏稅額之認定，基於資訊不對稱 之實證現象，以及納稅義務人未盡申報及協力義務在先之客 觀情況，一向容許推計。本案被上訴人已就掌握事證，證明 上訴人確有違章漏稅情事，惟上訴人迄未履行具期待可能性 之協力義務，提示其所支配且足資證明之各項帳證、文據供 核，致被上訴人無法充分獲得必要、實際之課稅基礎，依所 得稅法第83條規定，既容許被上訴人藉查得資料核算系爭所 得額，當無不許以之作為漏稅處罰依據之理等語，資為抗辯 ，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件爭點為上訴人收 取之敬師禮，其性質為何？係屬捐贈抑或為教導氣功之學費 收入？有無財政部64年4月29日台財稅第33031號函釋免稅之 適用？被上訴人重核復查決定以系爭兩銀行帳戶所收取之金 額，扣除明確非屬學費收入後，再扣減50%後推定為應稅之 學費收入，其推定是否合理？被上訴人以「其他未分類個人 服務業」之同業利潤標準12%（80年度）、10%（82至84年度 ）推估上訴人收取敬師禮之應稅所得額，是否合理？被上訴 人所為補稅及裁罰處分，是否適法？
㈠有關其他所得部分：⒈本件被上訴人98年7月21日第4次重 核復查決定，變更核定80、82至84年度其他所得12,123,288 元、260,236,931元、340,523,675元、468,345,869元及罰 鍰4,230,647元、103,537,603元、135,299,168元、186,430 ,905元；復就上訴人所提新事證予以重行審查結果，以98年 11月16日重審復查決定，變更核定80、82至84年度其他所得 12,123,288元、260,236,931元、340,113,727元、468,345, 869元及罰鍰4,230,647元、103,537,603元、135,135,213元 、186,430,905元；上訴人不服，提起訴願，經財政部99年8
月18日訴願決定：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處 分機關另為處分。」案經被上訴人就系爭甲、乙兩帳戶審核 結果，將存入款中有相關事證可明確辨認與系爭學費收入無 關者，如利息、銷貨收入、證券投資收益、互轉、退票及定 期存款到期後轉回金額予以排除，其與或有功德迴向金等非 屬學費收入之款項，在上訴人未盡協力義務下，採對上訴人 較為有利之合理劃分方式予以折半核減，經重行核算上訴人 80、82至84年度收入8,418,950元、186,093,992元、240,54 0,913元及334,164,740元，而上訴人未提出成本及必要費用 相關證明資料，參採稅務行業標準分類之「其他未分類個人 服務業」之淨利率12%（80年度）、10%（82至84年度），核 定上訴人其他所得1,010,274元、18,609,399元、24,054,09 1元及33,416,474元，即將前次98年11月16日重審復查決定8 0、82至84年度其他所得12,123,288元、260,236,931元、34 0,113,727元、468,345,869元，追減11,113,014元、241,62 7,532元、316,059,636元及434,929,395元，以本次重核復 查決定，變更核定80、82至84年度其他所得1,010,274元、1 8,609,399元、24,054,091元、33,416,474元，上訴人仍不 服，再向財政部提起訴願，經財政部104年5月20日台財訴字 第10413909020號訴願決定駁回，揆諸行為時所得稅法第2條 第1項、第14條第1項第9類、第83條第1項及同法施行細則第 72條、第81條第1項所規定，原處分（第5次，即本次重核復 查決定）並無違誤。⒉依上訴人配偶游美容於86年1月4日在 臺北市調查處之供稱，可知自80年起，太極門學會所有收入 既係存入系爭合作金庫銀行之兩帳戶，是系爭甲、乙兩帳戶 之存款應係（敬師禮）學費之存款簿，足以認定。因本次（ 第5次）重核復查決定之其他所得（80年度1,010,274元、82 年度18,609,399元、83年度24,054,091元、84年度33,416,4 74元）均較前次98年11月16日重審復查決定之金額（80年度 12,123,288元、82年度260,236,931元、83年度340,113,727 元、84年度468,345,869元）少，是以本次重核復查決定並 無違反不利益變更禁止原則。⒊上訴人為太極門學會（國術 館）之負責人，該國術館設有總館並於各地設有分道館，且 開班授課，設有神功班、研究班、先修班、師資班，其教授 項目為氣功及神功等情，為上訴人所不否認。依黃俊賢於85 年12月19日臺北市調查處調查筆錄之供稱，上訴人開班授課 ，按班別收費，入神功班收費每人5萬元，其餘各階段為3萬 元至5萬元不等。而太極門有學員退費之情形，須經核准， 此有學員退費資料可稽，且依相關證據，足認退費並非單一 事件，而係經常發生，且為其弟子不再修習太極門神功而申
請退費。如為隨喜捐贈，焉有按班收費、調升收費及經層層 審核方予退費之理，亦足證被上訴人所稱之敬師禮係屬學費 ，要屬無誤。又依上訴人85年12月19日於臺北市調查處之調 查筆錄、相關廣告，足認上訴人為該太極門學會之負責人， 設立總道館及分館，確有向不特定對象召募學員及按班別訂 有收費標準之收取學費之行為，再依班別教授各式氣功功法 之情事。再由臺北市調查處查扣案關證物重要內容，亦可證 明上訴人確有諸多可資證明系爭兩銀行帳戶存入款為學費性 質之資料，然宗教之捐贈係為隨喜交付，並非固定之金額或 物品之供奉，而上訴人所收取則為每次固定5萬元，或依班 別收取不同之固定金額，應為學費性質。是上訴人既有開班 招生，並以收取費用為對價教授氣功等技藝之行為，無論其 學員所交付之款項名為學費或拜師禮，仍屬上訴人傳授氣功 等技藝之對價，而非學員無償贈與上訴人之金錢。被上訴人 以上訴人為太極門學會（國術館）之負責人，於80年至84年 度開班招生及教授氣功等技藝，向學員所收取之費用，屬行 為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，被上訴人認定 之學費收入，再依各年度成本及必要費用標準，扣除必要成 本與費用後，認定屬上訴人各該年度之其他所得，自屬有據 。況依原審及本院相關裁判意旨，上訴人81年度綜合所得稅 其他所得部分及上訴人配偶游美容85年度綜合所得稅其他所 得部分，相關判決均認定上訴人收取「敬師禮」係有對價關 係，其性質應屬其他所得，而非贈與，而本件係上訴人80、 82、83、84年度收取敬師禮之核課其他所得之案件，對於「 敬師禮」之性質，被上訴人原處分亦認定為其他所得，並無 不合。⒋在確定收取「敬師禮」之性質為學費收入後，本案 審查重點在於各年度認定其他收入金額之合理、適當性。本 案在經過原審93年度訴字第131號判決將訴願決定及復查決 定撤銷後，被上訴人經過第3、4、5次重核復查，2次重審復 查決定，其重核重點在於金額之認定，因上訴人未能提出確 定之數額及證據證明其實際金額為何，故被上訴人依所得稅 法第83條、所得稅法施行細則第81條之規定，採取推估之方 式，其法律依據並無不合。本案經過被上訴人102年11月27 日第5次（即本次）重核復查決定，認定各年度其他所得及 罰鍰為：80年度1,010,274元、82,880元；82年度18,609,39 9元、6,932,668元；83年度24,054,091元、8,910,340元；8 4年度33,416,474元、12,572,517元，應屬適法且合理。⒌ 臺北高等行政法院103年度訴字第76號判決撤銷該案原處分 （85年度綜合所得稅重核復查決定）之理由，係對於數額之 計算不精準，然對於所得之性質，亦認為係其他收入，上訴
人以之為由，主張系爭處分違誤，洵無可採。又原審93年度 訴字第131號判決及其後相關本院之上訴判決、再審判決， 均肯認上訴人係於各地設立太極門道館，以教授氣功為主要 活動內容，其所收取之金錢屬上訴人傳授氣功等技藝之對價 ，而非學員無償贈與上訴人之金錢，即屬行為時所得稅法第 14條第1項第9類之其他所得等情，堪認被上訴人認定各年度 系爭兩銀行存入款屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其 他所得，並非無據。且相關原審判決及本院諸多上訴判決、 再審判決，對系爭兩銀行存入款屬其他所得之定性，既係針 對系爭處分所為之法律上判斷，被上訴人重核復查決定，自 應尊重該法律上之判斷。⒍系爭兩銀行帳戶存入款固應認定 大部分為學費收入，然被上訴人在上訴人未能提出具體事證 下，猶依職權或依申請，先就銀行提供之「合作金庫銀行各 類存款分戶交易明細表」之系爭甲、乙兩帳戶所載各筆存入 金額重行核算，變更核定甲、乙兩帳戶80、82至84年度存入 金額。再就上訴人主張或所查得可明確辨認非屬學費收入的 款項予以減除，即扣除80、82至84年度有相關事證可明確辨 認非屬學費收入之開戶金額、利息（含定存利息）收入、銷 貨收入、證券投資收益、互轉、退票及定期存款到期後轉回 等金額。再審酌尚難排除確實有可能存在其他非屬學費收入 的款項，且為定紛止爭，於考量客觀情事並杜絕紛爭，被上 訴人本次重核復查決定乃於減除可明確辨認非屬學費收入之 款項後，以上開餘額之半數（即50%）認定為上訴人之學費 收入，而以其80、82至84各年度存入款減除可明確辨認非屬 學費收入之餘額16,837,900元、372,187,985元、481,081,8 27元及668,329,480元之半數認定為上訴人之學費收入，已 就有利上訴人之立場予以考量，該推定符合論理、經驗與證 據法則。⒎在上訴人無法提供成本及必要費用之相關憑證， 盡其協力義務下，為符合財政部99年8月18日訴願決定撤銷 意旨，被上訴人審酌其確有購置練功場地、投入設置及使用 成本之必要，以提供場所供弟子團練之需要，類似集會、禮 堂之使用性質，乃參採稅務行業標準分類對照號列8999-99 （80年度為9599-99）之「其他未分類個人服務業」，作為 上訴人成本及必要費用率業別之選擇。被上訴人適用行為時 之「其他未分類個人服務業」之定義仍有包括「集會、禮堂 」，亦符合上訴人有購置練功場地、投入設置及使用成本之 需求，是上開成本及必要費用率之選擇尚屬合理。⒏本件被 上訴人由銀行系爭甲、乙兩帳戶之資金及相關資料，已掌握 客觀之資金流動事實，而以財產之移轉行為事實已具有客觀 性，依論理法則及經驗法則，認定各該銀行帳戶存入款係上
訴人之收入，已提出相當事證，並非無據，上訴人主張該等 資金流動非其收入，而另有其他原因關係者，自應由其負舉 證責任。且被上訴人為計算系爭其他所得之金額，經被上訴 人數次函請上訴人補提相關事證，惟上訴人迄未提示，足認 上訴人並未盡其協力義務，而上訴人空言主張其個人並無設 帳之義務，無應負協力義務之法律依據，未違反協力義務云 云，核難採據。⒐蓋行政契約之締結應以書面為之，為行政 程序法第139條前段所明定，行政院100年12月9日跨部會協 調會議既未作成書面，亦無往來文件顯示雙方已就契約之締 結達成合意。縱認行政契約非以書面為必要，惟遍觀上開文 件，亦無隻字片語論及雙方已合意如何認定事實？充其量僅 能說雙方之共識為以公告方式作為查核事實之證據方法之一 。被上訴人為盡其有利不利一併注意之職權調查義務，乃以 公告申明表之方式，請太極門學員於公告期間2個月內，聲 明給付上訴人之款項究為贈與或學費、付款方式，期獲多元 資料比對，冀求對於事實有所助益。然該等申明表回復內容 ，僅表示所給付之金額為「贈與」，大部分未載明收款人姓 名、給付地點、銀行名稱及相關帳號等，申明人亦未提供或 指出相關事證資料，俾便查核勾稽，自不能僅憑無法勾稽之 「申明表」資料，推翻系爭帳戶內之款項為學費收入之認定 。又上訴人始終未提供足以辨識太極門學員真實身分之資料 ，故無從辨別公告申明表之申明人是否確屬太極門學員，自 不得僅憑該公告調查作為認定依據。況公告申明表及公告申 明表之統計結果，應僅係調查證據方法之一種，而非唯一； 自不能限制或排除被上訴人一併斟酌其他相關證據，以判斷 本件課稅事實。⒑有關「敬師禮」之定性，業經原審、本院 相關判決肯認上訴人取得學員所謂之「敬師禮」，確屬提供 教育勞務之對價關係，而非無償之贈與，系爭所得應定性為 應稅之「其他所得」。又依內政部87年10月2日台（87）內 社字第8783256號函已載明太極門非依人民團體法許可設立 之團體，且迄未依該函辦理營利事業登記或向主管機關提出 籌組社會團體之申請，故上訴人主張該學會雖為武術協會、 氣功協會及國術會之團體會員，且為道教會之團體會員等情 ，惟該學會僅具有團體會員身分而為該等團體之參加成員， 自非等同於已依法辦理設立登記之公益團體，並不能因此而 認為該團體會員就是依法設立之公益團體。上訴人既有成立 總館及多處分館以教授氣功等提供勞務之行為，並於總館設 有管理處，指揮各分館，反覆性地接受多人給與之敬師禮金 ，其具有組織性已無疑義（準此觀之，上訴人是以有系統及 組織之方式，反覆地向不特定人收取金錢等對待給付，核與
贈與稅係無償給付之特徵有別）。上訴人本應將所從事之活 動辦理公益團體登記，將取得之金錢移轉至公益團體中，納 入國家法制中進行有效管理，惟上訴人竟未如此，反將存入 款用於購置土地、建物或投資股票等個人之經濟活動，即應 認定其所謂拜師禮金為學費收入。至上訴人所提供之中華民 國道教會團體會員證書、臺北市道教會團體會員證書等，僅 能證明太極門成立多年，有相當組織及規模，惟此與系爭兩 銀行帳戶之資金，究竟是學員無償贈與上訴人抑或是教授氣 功勞務之對價無涉，尚不足以證明上訴人確為無償受贈。⒒ 依原審93年度訴字第131號判決（為本院95年度判字第2066 號判決所維持）意旨，有關被上訴人所掌握之證據係檢調單 位依其職權為法定程序之調查蒐證所獲之相關證據，自具有 法定之證據能力，尚無上訴人所稱無證據能力及證明力之情 事。⒓行政罰與刑事罰之構成要件有別，證據法則（如證據 力）之要求亦不相同，刑事犯罪是否成立，與行為人有無稅 捐報繳義務，分屬二事，行政事件之事實認定，並非當然受 刑事案件之拘束。有關上訴人因違反稅捐稽徵法等案，臺灣 高等法院92年度矚上訴字第2號刑事判決僅係以上訴人並無 與積極詐術同一評價之客觀行為存在為由，認其不成立稅捐 稽徵法第41條逃漏稅捐罪（刑事罰），至上訴人有無納稅義 務，則認係屬行政法課稅與行政罰問題，與刑法無關。又公 告僅係調查證據方法之一，當事人依公告而提出之證據資料 ，縱不失其證據資格（證據能力），仍應視其證據內容與待 證事實所具關聯性如何為斷，是其作用在證明既存之事實， 而非新事實或新證據。⒔本件臺北國稅局為查證游美容、黃 俊賢合作金庫三興分行帳戶存款提存往來情形，曾以91年10 月14日財北國稅法字第0910233393號函向財政部申請核准進 行調查相關帳戶之資金往來情形，並經財政部於91年10月18 日以台財稅字第0910060864號函核准調查，尚無自始至終從 未報經財政部核准之情事。而該項事實亦經原審93年度訴字 第131號判決論明，並經本院95年度判字第2066號判決肯認 合於程序。⒕上訴人80、82至84年度綜合所得稅事件，上訴 人未依法辦理結算申報，其核課期間為7年，被上訴人於86 年12月2日至19日分別製成處分書，依稅捐稽徵法第21條規 定，並未逾7年之核課期間，訴願決定所為之撤銷，責命被 上訴人重核，有關系爭其他所得及罰鍰部分，僅係回復至原 核定之狀態，不生依行政程序法第132條規定時效視為不中 斷之問題。是被上訴人在上訴人迄未提出成本及必要費用之 相關證明文件，盡其協力義務下，經審酌其確有購置練功場 地，投入設置及使用成本之必要，參採稅務行業標準分類之
「其他未分類個人服務業」之淨利率12%、10%，所隱含之成 本及必要費用率88%、90%，變更核定上訴人其他所得1,010, 274元、18,609,399元、24,054,091元及33,416,474元，尚 無違誤。㈡有關罰鍰部分：依行為時所得稅法第71條第1項 前段、現行同法第110條第2項規定、本院97年度判字第935 號判決意旨，被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人80、 82至84年度教授氣功向學員收取學費，屬行為時所得稅法第 14條第1項第9類之其他所得，經核算及依歷次訴願決定及法 院判決撤銷意旨，以本次重核復查決定，重行核定80、82至 84年度其他所得額為1,010,274元、18,609,399元、24,054, 091元及33,416,474元，其違章漏稅事證明確。而上訴人係 綜合所得稅納稅義務人，本應注意依所得稅法相關規定誠實 申報，尚非待收到相關所得資料始負誠實申報之責任。被上 訴人以上訴人怠於善盡注意義務，既有系爭所得而未依規定 辦理結算申報，自難卸免違失漏報之責任，審酌違章情節， 以本次重核復查決定，依現行所得稅法第110條第2項規定， 按重行計算所漏稅額，以該未申報所得有無扣繳憑單之比例 處0.4倍及1倍之罰鍰計82,880元、6,932,668元、8,910,340 元及12,572,517元；經核係已考量上訴人之違章程度而為適 切之裁罰，並無違誤。另被上訴人已就掌握事證，證明上訴
, 台灣公司情報網