臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1748號
107年5月31日辯論終結
原 告 曾惠珠
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 蔡淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國年106年10
月26日台財法字第10613943150號（案號：第10601190號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之 一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條 第1 項、第3 項第2 款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分均撤銷」嗣 原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分（含 復查決定）不利於原告部分均撤銷。」（參本院卷p88）經 核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前 揭規定，應予准許。
二、事實概要：
1.被告依據財政部賦稅署通報查獲資料，以原告、蘇育德、廖 文煥、曾偉鴻及洪珍娜（下稱「原告及訴外人等5人」）於 93至95年間，自銀行帳戶提領現金分別合計12,783,000元、 25,671,000元、37,725,000元轉存為原告之子蘇育德之定期 存單，原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與情事，未 依規定辦理贈與稅申報，乃核定其93年度贈與總額12,783,0 00元，贈與淨額11,783,000元，應納稅額2,196,410元；94 年度贈與總額25,671,000元，贈與淨額24,671,000元，應納 稅額6,423,140元；95年度贈與總額37,725,000元，贈與淨 額36,615,000元，應納稅額10,608,300元，按93年度核定應 納稅額2,196,410元處以1倍之罰鍰計2,196,410元；94年度 核定應納稅額6,423,140元處以1倍之罰鍰計6,423,140元；9 5年度核定應納稅額10,608,300元處以1倍之罰鍰計10,608,
300元。
2.原告不服，申請復查結果，獲追減93年度贈與總額8,654,00 0元及罰鍰1,967,930元；94年度贈與總額16,293,000元及罰 鍰5,146,080元；95年度贈與總額24,755,000元及罰鍰8,503 ,100元（詳細數據參見附表）。原告不服，提起訴願，經財 政部106年10月26日台財法字第10613943150號（案號：第 10601190號）決定訴願駁回。原告不服，遂提起行政訴訟。三、本件原告主張：
1.參最高行政法院100年度判字第933號、本院98年度訴字第61 號判決意旨、106年度訴字第929號、行政法院61年判字第70 號、62年判字第402號、39年判字第2號等判例、稅捐稽徵法 第12條之1、納稅者權利保護法第7條、第11條第1項、第2項 等規定。原告於93年至95年間既無與他人締結租賃契約亦無 收取租金事實，被告未能舉證存入原告銀行帳戶93至95年度 之金額及時間，亦無移轉現金於第三人蘇育德帳戶之證據。 2.被告稱原告93年度提領現金合計4,129,000元，94年度提領 現金合計9,378,000元，95年度提領現金合計12,970,000元 ，係受訴外人蘇貞貞、蘇繼棟委任，借名存放在原告銀行帳 戶中，則原告依委任人指示，提領委任人所有現金，縱被告 所稱轉存於蘇育德帳戶內，原告亦係依委任人指示處理，被 告抗辯於法無據。被告稱係原告贈與蘇育德之財產，即與贈 與要件不符，依民法第541條規定，非屬原告所有財產。前 開款項既非原告所有財產，原告自無贈與行為。縱被告臆測 有贈與行為，所生租稅義務亦應由蘇貞貞、蘇繼棟負擔。此 外，原告93至95年間銀行存款逐年增加，並無減少情形，依 一般社會通念，原告自無將自己財產贈與他人之可能。被告 說詞前後矛盾，與論理法則、經驗法則、證據法則相左。 3.原告93至95年間縱有提領現金，用途係清償訴外人曾希勝、 廖文娟、廖文煥、廖文慧、陳淑君、洪珍娜、花旗銀行、第 一信用合作社等之債務。另有部分用於向台北富邦銀行開立 新的三年期定存單，故93至95年間並未交付現金於蘇育德之 事實，且參照民法第406條：「稱贈與者，謂當事人約定， 一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」兩人 間並無成立贈與契約。參最高行政法院98年度判字第258號 判決，被告未能舉證原告與蘇育德間有客觀財產移轉行為事 實、原告與蘇育德間締結合意贈與契約之事實，則被告所述 並非屬實。
4.被告主張事實，原告及訴外人蘇育德均否認，被告自應負舉 證責任，惟被告辯稱無庸負舉證責任，即違反納稅者權利保 護法第11條規定。被告既未能舉證當事人間有贈與合意，原
告依法不具備構成贈與生效要件，原處分即有違誤。原告依 法既無違反稅捐義務，自無具備故意或過失之處罰要件之事 實存在，被告未憑證據之主張，自不足採。
5.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分 均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間內申 報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定…二 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申 報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵 法第21條第1項第3款及第22條第2款所明定。次按「凡經常 居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或 境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本 法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。 本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項 及第4條第1項、第2項所規定。另參行政法院36年判字第16 號及62年判字第127號判例。
2.原告雖否認有自本人銀行帳戶提領現金「給予」蘇育德及經 其「允受」之合意，惟本件係經財政部賦稅署依案關銀行帳 戶明細（參原處分卷p419-466）、取款憑條（參原處分卷p2 17-404）及定期存單開戶資料（參原處分卷p1-185）等事證 ，查得原告銀行帳戶於蘇育德定期存單開立之同日有相對應 現金提領紀錄，且現金提領時間與定期存單開立時間具有密 接性（大抵為同一天於同一銀行相距約1至10分鐘，同一天 於不同銀行相距約30分鐘，彙整表參原處分卷p405-417）， 又蘇育德未能合理釋明其存款資金來源，原告亦未能舉證說 明現金提領用途，依論理法則及經驗法則，被告認定原告自 本人銀行帳戶提領現金後轉存蘇育德定期存單，已具客觀上 財產移轉及受領之事實，並非單純出於主觀臆測，自應依法 定其所應歸屬贈與之法律效果，否則，只要原告及受贈人自 始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅 之要件欠缺，被告將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的， 因此，本件並無原告所稱被告未就課稅事實盡舉證責任情事 。
3.原告雖主張蘇育德定期存款資金來源屬蘇貞貞及蘇繼棟2人 借名登記於原告銀行帳戶之財產，但原告同時亦執言主張自 其本人銀行帳戶提領之現金用於清償借款、存放定存、支付 家庭生活費用、繳納稅捐及提領後回存等，此即表示原告對
本人銀行帳戶具有實質管理權能，可由原告任意支配使用， 縱使其存款來源有自蘇貞貞及蘇繼棟之租金收入或借款收回 後存入，但無論渠等將款項存入原告帳戶之原因為何，原告 既然可以自由支配及實質管理本人銀行帳戶，參據前揭判例 意旨，帳戶內之存款均應認屬原告所有。此觀原告於復查時 之主張：「依改制前行政法院62年度判字第127號判例，本 件原處分所載蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻及廖文煥4人銀行帳 戶之存款應歸屬蘇育德等4人所有，不得指為原告所有，否 則即有違誤。…蘇育德自其銀行帳戶提領現金，復以本人名 義開立定期存單，不生贈與問題。」亦認同銀行帳戶內之存 款應歸帳戶名義人所有，何以被告持相同標準認定原告帳戶 內之存款歸原告所有時，原告反而主張其帳戶為蘇繼棟及蘇 貞貞借名所用？則原告是否表示其配偶蘇繼棟有將收取之租 金或欠款以迂迴方式分散存入蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻及廖 文煥等人銀行帳戶，用以規避稅捐查核或使稅捐稽徵機關陷 於錯誤查核之情事？因此，本件蘇貞貞及蘇繼棟究竟將所收 取之租金及欠款若干以迂迴方式存入原告銀行帳戶，均不影 響原告帳戶內之存款即屬原告所有之認定，被告自無須就此 另行舉證。
4.又原告雖提示財政部賦稅署99年10月28日台稅稽發字第0990 4464530號書函，證明財政部賦稅署曾就其配偶蘇繼棟取自 月圓汽車旅館等公司之租金及沈勝福借款返還之部分款項， 涉有贈與蘇育德情事而為調查，惟此項調查業經蘇繼棟出具 說明書一概否認有租金收入及贈與情事，有蘇繼棟99年11月 3日出具之說明書（參原處分卷p609-613）可稽，嗣財政部 賦稅署亦未認定蘇繼棟有贈與蘇育德情事，今原告明知囿於 核課期間規定，被告已無從向其配偶蘇繼棟為贈與稅之追徵 ，反將前揭書函援為蘇育德定期存款資金來源證明文件，並 主張原告本人帳戶為蘇繼棟及蘇貞貞借名所用，則原告與其 配偶蘇繼棟為脫免本件贈與稅所為前後不實及矛盾主張，無 非更加突顯渠等為規避稅賦所為巧取安排之無所不用其極， 其主張自難憑採。至原告其餘所述各節（即93至95年度存款 不減反增、自本人銀行帳戶提領現金用以清償借款、存放富 邦銀行定存、支付家庭生活費用、繳納稅捐及提領後回存等 節）亦難謂有理，均不足採，被告已於復查決定中論駁綦詳 ，併予陳明。
5.綜上，本件被告經就原告有利及不利事證審核，重行核定原 告93至95年度贈與總額分別為4,129,000元、9,378,000元及 12,970,000元，復查決定原核定93至95年度贈與總額12,783 ,000元、25,671,000元、37,725,000元應予分別追減8,654,
000元、16,293,000元及24,755,000元並無不合，訴願決定 遞予維持，亦屬有據，原告所述各節均為無理由。 6.按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之 財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為 發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報 。」「納稅義務人違反…第24條規定，未依限辦理…贈與稅 申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及 贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。次按「違反行政法 上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰 法第7條第1項所規定。
7.原告93至95年度自原告等5人銀行帳戶提領現金後轉存蘇育 德定期存款，經被告就原告有利及不利事證重行審核，復查 決定分別追減贈與總額8,654,000元、16,293,000元及24,75 5,000元已如前述。次查原告將自有財產頻繁移轉其子蘇育 德之事證明確，自難諉為不知，縱其執詞否認贈與行為成立 ，惟未能舉證以實其說，尚不得以片面主觀認知而免除行政 處罰之責，原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於 贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，縱非故意，核有應 注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。又原告贈與金額 尚非微小，經查獲違章後仍執各種理由否認贈與行為，並持 彌縫補具之借據混淆事實，自未符合違章情節輕微或應受責 難程度低等減輕裁罰事由，被告依前揭規定，於法定裁罰倍 數2倍以下範圍內，改按93至95年度重行核定應納稅額228,4 80元、1,277,060元、2,105,200元分別處1倍罰鍰228,480元 、1,277,060元及2,105,200元洵屬適切，復查決定原處93至 95年度罰鍰2,196,410元、6,423,140元、10,608,300元應予 分別追減1,967,930元、5,146,080元及8,503,100元並無違 誤，訴願決定遞予維持，核屬適法允當。
8.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原處分卷p561-5 50、訴願決定（參本院卷p23-48）、財政部賦稅署99年10月 28日台稅稽發字第09904464530號函（參本院卷p49-50）等 為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。 2.兩造爭點為：如附表所示之數據，被告核定原告93、94、95 年度贈與總額、贈與稅額，有無構成遺產及贈與稅法第4條 第2項規定之贈與情事？本件復查決定有無具體證據以資證 明課稅要件確實存在，有無理由處以一倍之罰鍰？六、本院判斷：
1.本件應適用之法條與法理：
①遺產及贈與稅法第3條：「（第1項）凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產 為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。（第2項）經常 居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民， 就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課 徵贈與稅。」第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為 。」
②同法第24條：「（第1項）除第20條所規定之贈與外，贈 與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時， 應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵 機關依本法規定辦理贈與稅申報。…」第44條：「納稅義 務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與 稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」 ③納稅者權利保護法第11條：「…（第2項）稅捐稽徵機關 就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負 證明責任。…」第16條：「（第1項）納稅者違反稅法上 義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項） 納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節 ，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰 ，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生 影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之 資力。」
2.關於附表所呈現之數據，原告要補稅的部分就是「應納稅額 」的數據，也是裁罰一倍的數據。該經復查決定追減後之贈 與總額的數據，都是從原告帳戶提領而轉為蘇育德的定期存 單，有復查決定書（原處分卷p757至p783）的附表可參。經 查：
①附表序號為每筆轉存紀錄，均屬一次贈與行為，93年1月 16日及1月20日經原核定認屬贈與部分，核課期間屆滿日 分別為100年2月15日及2月19日，本件93年度贈與稅核定 通知書送達日期為100年7月6日，已逾核課期間，是該2筆 贈與金額應自93年度贈與總額中減除。另同一日若有自原 告及其餘4人銀行帳戶提領現金轉存之情形，因現金提領 後混合無從區分源自何帳戶，乃參酌罪疑唯輕原則之精神 ，為有利於原告之認定（涉及原告與其他4人提現轉存者 均予以追減）。
②如序號1、2之追減理由是已逾核課期間。序號3是蘇育德 帳戶轉到蘇育德的定存，所以追減。如序號29追減理由， 為當日提領的同樣有蘇育德的帳戶及原告帳戶，分別是10
萬元及39萬元，定存單是50萬元，原核是認定49萬元的贈 與金額，但因有10萬元是屬於蘇育德的帳戶提領，故從寬 認定只要贈與金額有從其他四人帳戶提領的都予以減（因 現金混同後難以區分）。原查之所以就蘇育德帳戶轉為蘇 育德定存會涉及贈與，是因為原查查核時認為所有的帳戶 實質上都是由原告在支配使用（提領筆跡都是原告的筆跡 ），故只要是出自這些帳戶且與定存單日期相近，全部被 認定為是贈與。但復查時，被告因無法針對原告以外的帳 戶找到更據實的證據證明為原告所掌控，故將蘇育德、廖 文煥、曾偉鴻及洪珍娜等4人的帳戶的部分全部追減。 ③關於提領與定期存單時間的接近性（大抵為同一天於同一 銀行相距約1至10分鐘，同一天於不同銀行相距約30分鐘 ），參見原處分卷p1至p185頁是蘇育德定存單資料（針對 有核課贈與稅的部分），而原處分卷p217至p404頁是現金 提領的傳票。復查決定書（原處分卷p757至p783）的附表 3年共計154筆，被告逐一核對，並以上開標準將之追減， 剩下103筆（參見原處分卷p403-105至p403-109，以紅筆 標號者），如紅筆標號102、103者，原告提款260,000元 、107,000元（參見原處分卷p403-4、p403-1），但定存 單為500,000元（參見原處分卷p96），僅核定贈與金額為 367,000元（參見原處分卷p403-105）。本院將被告核對 之內容，及原處分卷之相關頁數，記於筆錄，告知原告自 行閱卷陳報意見，但原告稱「（法官：原告已否閱卷？） 沒有，因為覺得已經好久了，而且也不是事實，所以閱卷 也沒有用（參本院卷p101）」。
④本件所涉原告贈與之款項，原告銀行帳戶之提領記錄相對 於蘇育德定期存單開立之同日有入帳紀錄，且現金提領時 間與定期存單開立時間具有密接性（大抵為同一天於同一 銀行相距約1至10分鐘，同一天於不同銀行相距約30分鐘 ，彙整表參原處分卷p405-417），而原告無法舉證現金提 領之用途，而原告亦未能就蘇育德定期存款資金之來源， 提供資訊裨益本院查悉。則此，被告認定原告自本人銀行 帳戶提領現金後轉存蘇育德定期存單，已具客觀上財產移 轉及受領之事實，足堪認定；由客觀上之給予、受領情事 長達數年（93年-95年）而筆數達百筆以上，證據上足以 顯示原告有給予之意思而蘇育德亦未曾有拒絕受領之意思 ，合於民法第406條：「稱贈與者，謂當事人約定，一方 以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」及遺產 及贈與稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人以 自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
」之規定，被告課予贈與稅，當無疑義。原告稱與蘇育德 並無贈與合意者，自無足採；而其稱被告就贈與之合意未 為舉證僅出於主觀臆測者，亦無足憑。
3.關於裁罰部分，原告將自有財產多次移轉予蘇育德事證明確 ，按遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條之規定，應於贈 與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，而此部分無法諉為不 知，應屬應注意、能注意而未注意之過失，依法自應受罰； 原告辯稱無故意過失者，當無可信。原告3年來百餘次之贈 與行為，被告按93年至95年度重行核定應納稅額228,480元 、1,277,060元、2,105,200元分別處1倍罰鍰228,480元、1, 277,060元及2,105,200元，就法定2倍以下之罰緩而言，應 為適當，且原告頻繁多次違反稅法上義務，其行為應受責難 程度自屬非淺，所生影響非輕，及因違反稅法上義務所得之 利益亦不少（少繳數百萬元之贈與稅），並考量原告亦頗有 相當之資力，本院亦認原告所受之處罰，亦無違納稅者權利 保護法第16條之規定，併此敘明。
4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查 決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執 前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件 判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予 敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 14 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 107 年 6 月 14 日 書記官 林淑盈