臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1341號
107年5月17日辯論終結
原 告 陳俊堯
陳俊碩
共 同
訴訟代理人 洪維煌 律師
被 告 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）
訴訟代理人 白家豪
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國10
5年7月14日府法訴字第1050120460號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告將其所有坐落於桃園市○○區○○段○○ 小段193-143地號土地（面積3,846平方公尺，權利範圍各1/ 220，下稱系爭土地），於民國99年7月14日與訴外人郭乃端 訂定土地所有權買賣移轉契約書，雙方並於99年7月21日以 收文號碼4003099010460號土地增值稅（土地現值）申報書 向被告申報，按申報當期每平方公尺土地公告現值新臺幣（ 下同）202,446元計課，嗣後檢附99年6月1日（099）桃縣城 都字第15431號桃園市政府都市計畫土地使用分區（或公共 設施用地）證明書（下稱土地使用分區證明書），載明系爭 土地為○○○○都市擴大修訂計畫（61年2月26日）之道路 用地，屬公共設施用地，土地取得方式為徵收，需地機關為 桃園市○○區公所（下稱○○區公所）。經被告查調地政機 關土地登記謄本，以系爭土地未有公告徵收之註記，認定系 爭土地之移轉與土地稅法第39條第2項前段規定尚符，爰以9 9年8月6日桃稅○增字第0990074747號函同意更正應納土地 增值稅為0元。嗣經被告查得○○區公所就系爭土地留有「 ○○路拓寬土地房屋補償清冊」（下稱系爭補償清冊），被
告遂以104年3月23日桃稅○字第1047405302號及1047405302 1號函（下合稱原處分）認定系爭土地曾由○○區公所於61 年至64年間與原土地所有權人協議價購並完成付款，惟未辦 理所有權移轉登記，故系爭土地已非公共設施保留地，與土 地稅法第39條第2項規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定分 別補徵原告移轉系爭土地時之土地增值稅491,894元。原告 不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經桃園市政府105年2 月1日府法訴字第1040291277號訴願決定將該處分撤銷，責 由被告查明，另為適法之處分。嗣經被告以105年4月1日桃 稅法字第1053700888號函重為復查決定，認系爭土地事實上 係以協議價購方式取得，並無區段徵收之情事，仍維持原核 定補徵原告二人土地增值稅各491,894元之處分。原告不服 ，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：（一）系爭土地其原所有權人有多人，原告 繼承取得，從未聞有協議價購並完成付款等情事。被告本應 就○○區公所104年2月10日桃市○工字第1040008092號函（ 下稱104年2月10日函）、105年3月8日桃市○工字第1050010 005號函（下稱105年3月8日函）覆事項，加以查核明確。設 若64年間有協議價購與領取案爭土地補償款，○○區公所應 有該協議價購之通知書、開會紀錄、買賣契約與領據等留存 以核憑確有協議價購與發放補償款之事實，然被告單憑○○ 區公所函文載有補償清冊乙事為據，顯違論理、經驗與證據 法則，亦與內政部102年6月17日內授營都字第1020806449號 函所揭載：「…政府有合法土地使用之公共設施用地，已非 保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質， 尚難認定為公共設施保留地。為利執行，有關『買賣法律關 係仍存在，政府有合法土地使用權」之認定，應同時具備下 列二要件：⑴成立合法之買賣契約或達成經政府協議價購之 證明文件。⑵出賣人本於買賣之法律關係交付土地予買受人 。」等情相違，殊難認適法。（二）被告主張系爭補償清冊 上已載明補償之總價為1,361,546元，均已給付，未付為0元 乙情，然系爭補償清冊係何人製作？有無職責人員簽章？上 開所稱總價1,361,546元其發放經過之記載情狀為何？有無 結案之簽結記載？核原處分與訴願決定就此皆未詳加調查與 說明。另系爭補償清冊之性質為何？有無相關職務公章？若 僅為手寫文稿，其形式上真正與實質上真正容令質疑，原告 爰予爭執該文書形式上與實質上之真正。（三）系爭土地之 共有人有宋伯林、宋桂林、宋俊德、宋欽禮與宋祺英各持分 5分之1，系爭補償清冊所載宋桂林等5人，應係指上開5位土 地所有權之共有人，然系爭補償清冊上所列於「拆除面積」
記載454坪、於「61年公告地價」記載4,139元，則合計後應 為1,879,106元，卻列「土地總價」1,361,546元，顯然不合 。或慮於考量另有核算不同方法，然系爭補償清冊中，其他 共有人所列拆除面積×61年公告地價與其所載之土地總價數 額確為相合，故系爭補償清冊所載宋柏林等5人之其土地總 價之記載即為有誤。另核該清冊上所載「土地房屋共總價」 仍為1,361,546元，於「63年有保留及已付」該欄其所載之 金額亦為上開金額，但究係保留？抑或已付？則屬不明！但 設若確為已付，該列後項所載「未付金額」該攔記載金額為 0元，但其後列所載62年保留99,020元（64.6.23付黃來于等 ）、61年54,461.84元等註記，二項合計亦僅153,481.84元 ，而非1,361,546元。且被告所提出之歲出記載資料，先記7 、8、9月，其後再加記「6月24日付陳黃來、黃阿妹、黃來 成、黃來富、黃來財○○路補償99020元」，除有時間載序 不合理，令人疑有事後加記之情外，亦顯與上開補償清冊之 加記（64.6.23付黃來于等），不僅於人名不同，日期亦不 同。查「黃來于」於44年間與陳竹根結婚後，即冠夫姓，其 姓名為「陳黃來于」，但從無「陳黃來」之稱謂，被繼承人 宋柏林辭世後，其繼承人有黃來財、黃來于、黃來富、黃阿 妹、宋財英、宋壽英、宋福英、宋祿英、簡宋秋香、宋壁霙 、宋葉大妹、黃來成等人，原告之母陳黃來于僅為上開全體 繼承人其一，係繼承系爭土地之持分權利，其他繼承人是否 有為協議價購之情，原告不明，但得以確認陳黃來于並無協 議價購與收受補償金之情，設若其他繼承人有收取補償金， 亦不得逕謂陳黃來于有同意協議價購與收受補償金等情。核 上揭由被告所提出之相關文書載記資料，殊難認其記載為真 實與正確，更難以此記載逕認早年有被告所主張協議價購與 業已收受補償金等情。（四）本件同區段土地涉及增值稅之 爭執，並非僅止原告就被告所協議價購等事有提出訴願與行 政訴願，查同地段土地亦有張雅容、宋重志與宋彥良等人仍 在行政訴訟中，最高行政法院近以106年判字第249號判決廢 棄原判決，經本院以106年訴更一第41號判決在案，核該件 行政判決所論據情事，顯與本件爭訟之處置過程全然相同， 於本事件同可供為援酌。故被告就本件主張有協議價購與付 清補償費等情，依法本應由其負舉證之責，然以被告所提出 ○○區公所補償清冊與歲出紀錄，顯存如上嚴重瑕疵，而補 償清冊文書資料僅為影本，又難論以公文書，本件如其判斷 須交予上開已然過世，其製作過程不明，資料又顯有矛盾難 合之處之手寫私文書影本為據，顯難合訴訟舉證分配與人民 權利之保障。（五）被告就本案以99年8月6日桃稅○字第09
90074747號先准予免徵土地增值稅之處分，其後另以原處分 追徵增值稅之處分，然就第一次免徵增值稅之處分，並未撤 銷，卻逕為第二次之追徵增值稅之不利處分，其程序難謂適 法。原訴願決定理由稱補徵處分即已撤銷免徵處分，然於補 徵處分理由中，未見撤銷免徵處分或視為已撤銷免徵處分之 記載，上開論斷其依據為何，未見敘明。設若補徵處分同時 存有撤銷原處分之情，然依行政程序法第117條、第119條之 規定，信賴利益之保護與已逾撤銷期間等情，皆棄置不予援 酌，殊難適法等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含 復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）系爭土地原為原告外祖父宋柏林所有，原 告係於其母黃來于72年1月26日死亡後，再轉繼承取得，然 因黃來于等人於64年6月23日即已領取系爭土地補償款，此 有系爭補償清冊附案可稽。按協議價購係土地所有權人與需 地機關之私法上買賣關係，復按系爭土地使用分區證明所載 ，系爭土地原需地機關為○○區公所，該公所為協議價購當 事人之一，其所作成及出具之公文書，自有其證據力。系爭 土地買賣雙方當時既已達成合意，其協議價購法律關係仍存 在，該土地已不具保留性質，核無公共設施保留地免徵土地 增值稅之適用。（二）原告復主張系爭土地與內政部102年6 月17日內授營都字第1020806449號函未合等語。依系爭補償 清冊，內已載明地號、土地所有權人、拆除面積、土地房屋 總價、補償金額支付情形等資料，前揭文件已足資證明系爭 土地已有協議價購及給付補償金之事實，核屬「達成經政府 協議價購之證明文件」；又按系爭土地為「○○○路○段30 M都市計劃道路用地」，並由○○區公所依協議價購之結果 開闢為本市○○區○○○路○段道路迄今，土地交付之情形 已有事實為證，自不待言。政府既因協議價購之法律關係而 有合法土地使用權，系爭土地因已不具保留性質，尚難認定 為公共設施保留地。（三）系爭補償清冊之影本並無任何「 協議價購」之文字記載，究係徵收或協議價購一節，依最高 行政法院24年判字第18號判例意旨，系爭補償清冊所載土地 如係經徵收程序取得，然因土地徵收乃國家以強制手段取得 私人土地權利之行政行為，並為原始取得，自應當然歸屬於 國家所有。按系爭補償清冊所載土地應係經同一程序辦理， 經核對系爭補償清冊所載土地之所有權異動情形，並依人工 登記簿謄本所載，同段同小段之228-1、228-4及228-31地號 等3筆土地，分別於66年3月25日、65年12月11日及64年7月1 1日辦竣移轉登記予改制前桃園縣○○市，原因發生日期分 別為64年12月10日、65年8月18日及64年5月2日，其登記原
因均係「買賣」而非「徵收」，顯見上開3筆土地非屬經「 徵收」辦竣移轉登記之土地。（四）本案原係因審計部桃園 市審計處抽查被告103年度賦稅捐費辦理情形，請被告就系 爭土地已非屬公共設施保留地而移轉時仍申請土地增值稅減 免優惠一事依規定妥處，被告遂以104年1月29日桃稅○字第 1047401960號函詢○○區公所確認系爭土地有無辦理協議價 購及徵收之情事。本案雖因年代久遠，相關文件資料多已銷 毀而有缺漏，惟依當時之需地機關即○○區公所保存之系爭 補償清冊、黃來于等領取○○路拓寬補償費帳冊資料，以及 系爭土地已闢為道路之事實，足以證實系爭土地業經某一程 序交由○○區公所闢為道路使用，○○區公所並支付款項與 當時土地所有權人之繼承人黃來于等。再依協議價購當事人 之一即需地機關○○區公所104年2月10日函及105年3月8日 函，系爭補償清冊其他已辦竣移轉登記土地之登記原因均為 「買賣」而非「徵收」，以及桃園市政府地政局106年7月14 日桃地權字第1060031236號函：「……說明：……二、按土 地徵收條例施行細則第24條規定：『直轄市或縣（市）主管 機關應於公告徵收時，同時囑託該管登記機關於被徵收土地 或建築改良登記薄註記徵收公告日期及文號……。』，經查 旨揭地號土地載至年7月13日止，土地登記地籍資料未有公 告徵收註記，產權仍屬私人所有，固非徵收業務範疇，…… 」等多方查證結果，該程序為「協議價購」之蓋然性顯然高 於「徵收」，應足以認定系爭土地有經「協議價購」之事實 。（五）又依行為時實施都市平均地權條例第28條、第60條 規定及內政部94年4月1日台內地字第09429052651號函等規 定內容，以及最高行政法院98年度判字第330號、99年度判 字第162號、100年度判字第1273號、101年度判字第135號、 101年度判字第250號及101年度判字第277號等多件判決內容 所示，土地所有權人於協議價購程序所領之款項，仍多以「 補償」稱之，且依系爭補償清冊所載，部分土地除原有「土 地總價」外，亦有「房屋總價」。按該清冊土地既係作拓寬 道路使用，地上房屋須予以拆除，政府發放補償金並無不合 。又查行為時土地法施行法第50條規定及最高行政法院54年 判字第241號判例、行政院64年10月28日台（64）內字第819 2號函等內容，當時法律雖未強制規定協議價購為徵收土地 之必要徵收程序，惟確有徵收前先行協議價購之情形，尚難 就法制面之探討斷言當時並無於徵收前先與土地所有權人協 議價購之可能。（六）就土地登記實務及結果而言，土地如 為徵收，因係由地政機關單方將徵收土地清冊交該地政事務 所逕為所有權移轉登記，其登記移轉之結果及日期應當一致
，是僅有協議價購之土地，會因需地機關與土地所有權人會 同辦理所有權移轉登記之情形不一，產生「清冊土地部分移 轉登記，且登記日期不同」之情形。查系爭補償清冊上土地 之所有權登記情形，確實僅有部分土地辦理移轉登記，登記 原因均為買賣，且登記日期均不相同，符合協議價購程序下 之態樣。又系爭補償清冊係需地機關○○區公所之公務員因 其職務所製作之文書，符合刑法第10條所謂「公務員職務上 製作之文書」之公文書定義，且因其業由○○區公所認證確 為該公所之資料，此有該公所106年10月30日桃市○工字第 1060058330號函（下稱106年10月30日函）說明二（二）為 據，合於民事訴訟法第352條第1項之文書提出方法，應認其 為真正。縱然該清冊並非原本，法院亦可依行政訴訟法第17 6條準用民事訴訟法第353條規定，依其自由心證斷定其證據 力。退萬步言之，縱認其僅有私文書之效力，亦應以私文書 所具有證據力判斷事實。復參照最高行政法院98年度判字第 256號判決要旨，應改由原告就其主張負舉證責任。（七） 又○○區公所61年度「歲出預算」明細帳影本，為歲出應付 款明細帳，並載有傳票之年月日、種類及號數，依行為時會 計法第44條、第53條、第58條及第62條規定，該帳冊資料顯 係會計人員於支出發生時，依會計憑證所登載之帳薄。本案 雖因年代久遠，相關文件資料多已銷毀而有缺漏，惟依殘留 之清冊資料、會計帳薄資料及土地現況所示，系爭土地確實 有經某一程序交由○○區公所闢為道路使用，○○區公所並 支付款項予當時之土地所有權人之事實，尚有疑義者僅為該 程序及發生數量為何？然就該程序判斷之事證而言，包含協 議價購當事人之一○○區公所之主張、經相同程序且已移轉 之土地登記原因及其餘土地登記情形等，均可作為該程序為 「協議價購」之事證，反觀並無實際事證證明該程序為「徵 收」，且桃園市政府地政局亦以106年7月14日桃地權字第10 60031236號函復系爭土地未有公告徵收註記，是「協議價購 」之蓋然性顯然高於「徵收」。又依納稅者權利保護法第7 條第5項及稅捐稽徵法第12條之1第5項規定，納稅人依稅法 規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關就租稅構成要件事 實有舉證責任而免除。（八）末按本案之舉證責任，自原告 以土地所有權人之身份，將系爭土地售予訴外人郭乃端時， 原即已構成土地稅法第28條所規定課徵土地增值稅之租稅構 成要件，雖原告以系爭土地使用分區證明，主張系爭土地屬 將來以「徵收」方式取得之公共設施保留地，申請依土地稅 法第39條第2項規定免徵土地增值稅獲准後，固應由被告就 課徵稅款負舉證責任。然因本案原告有對重要事項提供不正
確資料及為不完全陳述，致被告依原告之資料及陳述而作成 免稅之處分，故被告僅須舉證原告之主張不可採信，包含原 告未據實申報，系爭使用分區證明書錯誤，系爭土地非公共 設施保留地或系爭土地非屬將來以「徵收」方式取得之土地 等任一情形，均足以證明原告當初申請免徵之要件事實具有 重大瑕疵而應予撤銷，而使全案回歸土地稅法第28條規定租 稅構成要件，再由原告負舉證責任。被告亦以107年1月3日 桃稅法字第1073700026號函詢○○區公所是否會依系爭使用 分區證明所載辦理「徵收」作業以取得系爭土地，經該公所 以107年1月4日桃市○工字第1070000488號函（下稱107年1 月4日函）復，說明○○區公所已無依系爭使用分區證明實 施徵收作業之可能，系爭土地自已無土地稅法第39條第2項 所謂「徵收前之移轉」可言。原告僅空言反對被告之主張， 而免除其舉證責任並享有訴訟利益，舉證責任之分配顯失公 平等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷：
（一）按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所 有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但 因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土 地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第30條規定 ：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉 現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之 日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。 二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報 機關收件日當期之公告土地現值為準。三、遺贈之土地， 以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。四、依法院判 決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現 值為準。五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土 地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價 額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以 扣除者，應以併同計算之金額為準。六、經政府核定照價 收買或協議購買之土地，以政府收買日或購買日當期之公 告土地現值為準。但政府給付之地價低於收買日或購買日 當期之公告土地現值者，以政府給付之地價為準。（第2 項）前項第1 款至第4 款申報人申報之移轉現值，經審核 低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉 現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1 款 至第3 款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者， 應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。…… 」第31條規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應
自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現 值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地 價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後， 曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為 改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、 土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地 作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額 。（第2項）前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權 條例之規定；……」第39條規定：「（第1項）被徵收之 土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定 之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定， 免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉 時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前 次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅 。……」平均地權條例第38條第2項規定：「前項所稱原 規定地價，係指中華民國53年規定之地價；其在中華民國 53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年 以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原 規定地價。……」第39條規定：「前條原規定地價或前次 移轉時申報之現值，應按政府公告之物價指數調整後，再 計算其土地漲價總數額。」行政程序法第117條規定：「 違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職 權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下 列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危 害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形 ，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷 所欲維護之公益者。」第119條規定：「受益人有下列各 款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或 賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項 提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料 或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重 大過失而不知者。」第121條第1項規定：「第117條之撤 銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」
（二）又「撤銷訴訟採取職權調查原則，當事人無主觀舉證責任 可言，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，而事實 仍真偽不明時，則藉由客觀舉證責任分配，以決定訴訟不 利益歸屬。而鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性 的控制，行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依 論理及經驗法則認定事實，原則上須達到高度蓋然性之證
明，始可謂事實真偽已明。尤其在租稅構成要件該當與否 ，以及逃漏租稅處罰與否此等直接關係人民財產權事件， 除非租稅債務人未盡協力義務，已阻礙法院關於事實之認 定，否則，必也依論理法則、經驗法則已無其他合理之懷 疑可推翻租稅要件該當及違章事實之認定時，始可認定真 偽已明。不然，即應由主張稅捐構成要件之租稅債權人負 擔客觀舉證責任。」（最高行政法院106年度判字第245號 判決參照）。在稅捐行政訴訟上，依規範說之見解，就稅 捐發生、增加、稅捐規避以及撤回稅捐優惠（免除或減免 ）之事實，應由稽徵機關負舉證責任；就稅捐優惠（免除 或減免）、退稅請求權以及稅捐債權消滅（例如抵銷、罹 於徵收時效）之要件事實，由納稅義務人負舉證責任。而 「免稅處分為具確認性質之處分，其同時免除土地所有權 人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質 。」（最高行政法院98年度判字第125號判決參照）。本 件被告核發免稅證明在先，104年3月23日作成原處分補徵 原免徵土地增值稅款各49萬1,894元，已敘明系爭土地原 核定免徵土地增值稅在案，嗣查系爭土地無土地稅法第39 條第2項規定之適用，應予補徵原免徵稅款等情，兼有撤 銷原核發免稅授益處分之效果，原告主張被告逕為追徵增 值稅之不利處分，其程序難謂適法一節，尚不足採。又被 告主張本案原係因審計部桃園市審計處抽查被告103年度 賦稅捐費辦理情形，請被告就系爭土地已非屬公共設施保 留地而移轉時仍申請土地增值稅減免優惠一事依規定妥處 ，被告遂以104年1月29日桃稅○字第1047401960號函詢中 ○區公所確認系爭土地有無辦理協議價購及徵收之情事， 經○○區公所104年2月2日桃市○工字第1040006288號函 復稱：「旨揭地段地號土地為本區○○○路○段30M都市 計畫道路用地，經查本所目前留存資料，於『○○路拓寬 土地房屋補償清冊』中有該地號補償費紀錄資料」，並提 供系爭補償清冊影本供參（見原處分卷一第62至63頁）。 嗣被告所屬○○分局再度函詢系爭土地何時辦理徵收或協 議價購時，○○區公所以104年2月10日函覆系爭土地已於 61年至64年間與土地所有權人「協議價購」並完成付款等 語（見原處分卷一第73頁）。堪認被告於該時知有撤銷原 因，被告於104年3月23日以原處分撤銷原免稅授益處分， 應未逾行政程序法第121條規定之2年除斥期間。惟依前開 說明，主張撤回稅捐優惠、應徵土地增值稅之稽徵機關， 應負客觀舉證責任，如經法院依職權盡調查之能事，而事 實仍真偽不明時，訴訟之不利益歸屬於負客觀舉證責任之
稽徵機關。而本件並非因原告申請免徵土地增值稅遭否准 而涉訟，被告主張本件應由原告負土地稅法第28條規定租 稅構成要件之舉證責任云云，容有誤會，難以憑採。（三）查原告於99年7月21日申報買賣移轉系爭土地之應有部分 ，並檢附土地使用分區證明，向原告申請依土地稅法第39 條第2項規定免徵土地增值稅。原經被告核准免徵土地增 值稅在案。嗣被告以系爭土地業由改制前桃園縣○○市公 所於61年至64年間與當時之土地所有權人協議價購並完成 付款，惟尚未辦理產權移轉，認定非屬公共設施保留地， 無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，遂以原 處分向原告補徵原免徵稅款各為49萬1,894元等事實，有 土地所有權買賣移轉契約（原處分卷一第59至60頁）、土 地增值稅申報書（原處分卷一第67、68頁）、土地使用分 區證明書（原處分卷一第69頁）、土地增值稅免稅證明書 （原處分卷一第70、71頁）、被告所屬○○分局99年8月6 日桃稅○增字第0990074747號函（本院卷第33、34頁；原 處分卷一第132、133頁）、原處分、復查決定書及訴願決 定書等件在卷可稽，堪認屬實。
（四）被告主張系爭土地原為原告外祖父宋柏林所有，改制前桃 園縣○○市公所於61年至64年間與當時之土地所有權人協 議價購並完成付款，惟尚未辦理產權移轉。原告係於其母 黃來于72年1月26日死亡後，再轉繼承取得，因黃來于等 人於64年6月23日即已領取系爭土地補償款，系爭土地已 非公共設施保留地，因此於移轉時自無土地稅法第39條第 2項規定之適用，原處分於法並無不合云云。經查： ⑴依系爭補償清冊影本所載，並無任何「協議價購」之文字 ，且所謂「補償」係對應「徵收」的效果，如係「價購」 則應給付價款，並非補償費，故僅憑系爭補償清冊影本是 否足以證明「協議價購」之事實，尚非無疑。次從法制面 探討，35年4月29日修正公布之土地法施行法第50條第10 款雖規定：「土地法第224條規定之徵收土地計劃書，應 記明左列事項：……十、曾否與土地所有權人經過協定手 續及其經過情形。……」但所謂「協議價購」係於89年2 月2日制定公布土地徵收條例時始正式成為徵收土地或土 地改良物的必要先行程序（該條例第11條參照），至於都 市計畫法第48條原規定「依本法指定之公共設施保留地得 依法予以徵收；但徵收地價之補償應按照市價。」迨62年 9月6日雖修正公布為「依本法指定之公共設施保留地供公 用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買 ；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得
之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」但就「 該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所」而言，其取得公共設施 保留地之方式，並不包括「購買」，則○○區公所究竟係 以徵收或協議價購之方式取得系爭土地？容有可疑。 ⑵又經本院106年度訴更一字第41號案件承辦股再向○○區 公所函詢，該所以106年10月30日函復稱：「……協議價 購為徵收作業取得公共設施用地之先行作業程序，價購不 成再予以徵收，公所負責協議價購程序，桃園縣政府地政 局辦理徵收及發放補償費，本所依據現有留存補償清冊及 主計室帳冊判定為協議價購。……。」（見本院卷第137 至142頁）。足見○○區公所認為系爭土地已經協議價購 並完成付款，乃係依據系爭補償清冊影本及主計室留存帳 冊資料影本所推斷。惟經核系爭補償清冊並無機關用印， 且系爭補償清冊內記載金額多處塗改，塗改處既無註記， 亦無塗改人簽名或蓋章。況依前揭○○區公所106年10月 30日函，另稱該所現留存補償清冊資料為影本，係當年承 辦人於88年3月2日就留存影本蓋私章留下等語，實難認該 文書係公務員按其職務依照法定方式製作之公文書，系爭 補償清冊影本應僅有私文書之效力。再稽諸系爭補償清冊 影本，固記載系爭土地之地號「193-143」、土地所有權 人「宋桂林等5人」，土地總價為「1,361,546元」，於「 63有保留及已付」欄其所載之金額亦為「1,361,546元」 ，未付欄記載「0」元，但拆除面積載為「454坪」，乘以 其上記載的61年公告地價「4,139元」，合計應為1,879,1 06元，並不相合。且其後復有62年保留99,020元（64.6.2 3付黃來于等）、61年54,461.84元等註記，二筆合計亦僅 153,481.84元，而非1,361,546元。又○○區公所106年10 月30日函雖稱61年度主計室歲出預算帳冊資料，有發放予 宋桂林等5人補償費之記載等語，然該所亦另稱相關會計 憑證、日報表均已銷毀，故無法提供「○○路拓寬土地房 屋補償清冊」補償費紀錄原卷資料（見○○區公所105年3 月2日桃市○工字第1050009530號函，原處分卷一第178頁 ）。而所謂「歲出預算」僅為會計年度內為推行各項政務 之一切支出計畫，並不足以證明實際已為該筆支出，且被 繼承人宋柏林之應有部分為1/5，而依○○區公所106年1 月11日桃市○工字第1060002000號函所載（原處分卷二第 5頁），其中64年度歲出應付明細分類帳中，64年6月24日 支付陳黃來（對照系爭補償清冊影本，應係陳黃來于之誤 繕）、黃阿妹、黃來成、黃來富、黃來財99,020元；61年 度分類帳中61年11月29日支付宋祿英1,275.30元、61年12
月2日支付宋壁英、宋葉大妹1,435元、61年12月15日支付 宋福英1,5941.70元；62年度分類帳中62年4月19日支付宋 福英19,804元、宋財英9,902元，宋葉大妹19,804元、宋 祿英19,804元、62年4月23日支付宋壁英9,902元；65年度 分類帳中65年4月27日支付宋福英957元，總計為197,845 元，亦不到系爭補償清冊上記載已付「宋桂林等5人」1,3 61,546元的5分之1（1,361,546×1/5＝272,309.2）。 ⑶再者，系爭補償清冊上記載土地達32筆之多，被告僅能提 出228-1、228-4、228-31地號等3筆土地，分別於66年3月 25日、65年12月11日、64年7月11日辦竣移轉登記予改制 前桃園縣○○市（原因發生日期分別為64年12月10日、65 年8月18日、64年5月2日，登記原因為買賣；見被告補充 答辯狀所檢附相關資料）。系爭補償清冊上其餘土地如果 真有協議價購並完成付款，何以未同樣辦理所有權移轉登 記，亦屬有疑。
⑷尤其系爭土地總面積為3,846平方公尺，以1平方公尺=0. 3025坪換算，約1,163坪，而系爭補償清冊影本記載系爭 土地拆除面積僅有「454坪」，並作為計算給付土地總價 的基礎。經本院106年度訴更一字第41號承辦股向○○區 公所函詢，該所亦表示旨揭地號土地，原面積約1163.415 坪，惟協議價購僅為拆除面積454坪，當時相關法令既成 道路部分不予辦理徵收或協議價購，且未分割出協議價購 面積等語，有該所106年7月13日桃市○工字第1060037842 號函可稽（見本院卷第123頁）。足見系爭土地有709坪部 分，○○區公所亦表示並無徵收或協議價購之事實。 ⑸綜上，系爭土地面積約1,163坪，其中709坪並無徵收或協 議價購之事實，其餘454坪部分，被告雖主張已由○○區 公所與土地所有權人協議價購並付清款項，僅未辦產權移 轉云云，但依前開說明，並不足以認定系爭土地有協議價 購並付清款項之事實，被告以本件為「協議價購」之蓋然 性顯然高於「徵收」；○○區公所亦以107年1月4日函復 ，說明已無依系爭使用分區證明實施徵收作業之可能等情 ，尚無從為有利之認定。是本院依職權盡調查之能事，而 事實仍真偽不明，依首揭舉證責任之分配，其不利益歸被 告負擔。
五、從而，被告以原處分撤銷原已作成之免稅授益處分並命原告 繳納原免徵之土地增值稅，即有違誤；復查及訴願決定遞予 維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 14 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│