綜合所得稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,106年度,250號
TCBA,106,訴,250,20180620,1

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第250號
107年5月30日辯論終結
原 告　林青憓
訴訟代理人　吳榮昌　律師
複 代理人 葉憲森 律師
被 告　財政部中區國稅局

代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　吳昱瑩
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6
月13日臺財法字第10613921910號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理民國99年度綜合所得稅結算申報，按捐贈土地之公 告現值總額，列報其對政府捐贈之扣除額計有：⑴原告贈與 坐落臺南市○里區○里段0000○00○號土地予臺南市佳里區 公所之扣除額新臺幣（下同）6,425,273元；⑵原告配偶巫 國想贈與坐落彰化縣○○鄉○○段000○號土地予彰化縣社 頭鄉公所之扣除額8,024,650元及⑶原告配偶巫國想贈與坐 落嘉義縣○○鄉○○段000○號土地予嘉義縣中埔鄉公所之 扣除額4,250,935元，合計列舉扣除額18,700,858元。經被 告以原告未提出實際取得上開土地成本之確實憑證，乃依捐 贈時公告土地現值16％計算，核認土地捐贈扣除額為2,992, 137元，核定綜合所得總額48,468,901元，綜合所得淨額44, 588,402元，應補稅額7,480,808元。原告不服，就土地捐贈 扣除額部分申請復查，結果未獲變更，提起訴願決定，經決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
㈠修正後所得稅法第17條之4規定得適用於尚未核課確定案件 ，違反不溯及既往原則，請裁定停止訴訟程序，聲請釋憲： 1.被告依所得稅法第17條之4及個人以非現金財產捐贈列報 扣除金額之計算及認定標準第2條第1項第1款後段及第4條 之規定，核定系爭土地捐贈扣除額為2,992,137元，惟所 得稅法第17條之4係於105年7月12日修正，而認定標準係 財政部於105年11月16日發布，然原告捐贈土地之時點係



99年間，換言之，申報綜合所得稅之法律事實早在99年間 已完成，則稅捐應如何計算，自應依照行為時有效之所得 稅相關法令，而非嗣後訂立之法令。蓋人民於進行稅捐規 劃時，只能就當時已有之稅法及解釋函令，進行交易安排 ，並不能預期稅法或解釋函令於未來可能之變更。若嗣後 變更之法令可追溯適用變更前發生之事件，勢必導致人民 之租稅規劃陷於不確定之風險，若因此而需增加租稅負擔 ，有違信賴保護原則。
2.司法院釋字574號解釋理由書載謂：「法治國原則為憲法 之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴 保護原則之遵守。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯 及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起， 向將來發生效力。惟人類生活有其連續性，因此新法雖無 溯及效力，而係適用於新法生效後始完全實現之構成要件 事實，然對人民依舊法所建立之生活秩序，仍難免發生影 響。此時立法者於不違反法律平等適用之原則下，固有其 自由形成空間。惟如人民依該修正前法律已取得之權益及 因此所生之合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響 者，立法者即應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後 之適用，或採取其他合理之補救措施，俾符法治國之法安 定性原則及信賴保護原則。」等語，可見法治國原則首重 信賴保護原則，無論是刑事或民事法律，皆應使人民可得 事先知悉實定法上之法律效果，縱使不懂法律者，亦可了 解。本件原告捐贈之法律事實於所得稅法第17條之4修正 生效前已然完結，自應適用行為當時之法律核課稅捐。 3.原處分適用之所得稅法第17條之4及其授權制訂之認定標 準，違反法律溯及禁止原則，而前開法令是否違憲，顯然 於該案件之裁判結果有影響，故依司法院釋字第371號及 第572號解釋意旨，本件應有裁定停止訴訟，就所得稅法 第17條之4規定，聲請司法院大法官解釋之必要。 ㈡本件應依行為時有效之所得稅相關法令，按系爭土地捐贈時 之公告土地現值認列捐贈列舉扣除額，詎被告依捐贈時公告 土地現值之16％核認系爭土地捐贈扣除額，有下列違法，原 處分及訴願決定均應予撤銷，茲說明如下：
1.人民捐贈土地予政府，該贈與土地列舉扣除額之計算，應 以贈與時之公告土地現值為準，系爭處分違反法律優位原 則，應予撤銷：
⑴行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「納 稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外， 並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：



對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最 高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、 勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」但所 得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額；惟稅捐稽徵 法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未 規定者，依其他有關法律之規定。」而稅捐稽徵法為稅 法之基本法，任何租稅之課徵皆應以稅捐稽徵法之規定 為原則，由稅捐稽徵法第1條規定之意旨可知，稅捐之 稽徵應為行政一體之表現，稅法的適用亦應一體適用， 在法律文義相同且皆為稅法的領域，即應適用其他相關 法律之規定。
⑵遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之 計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準； 被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內 所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或 贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚 未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱 時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋 以評定標準價格為準。」又土地稅法第30條之1第1款規 定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依 左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土 地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅 之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受 贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準 。」因此，人民捐贈土地予政府，依上開2條文之規定 ，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值 為準，乃自明之理。
⑶依法律體系解釋及歷史解釋，亦應得出如同上述之結論 ：
①所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第1 7條第1項第2款第2目之1係於61年12月30日修訂為目 前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財 產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院 之同一會期）為彌補此漏未規定之處，於後法（即遺 產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法 律之完整性。又遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定 公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修 訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月 30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足 所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，



依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納 稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項 第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法 第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合 所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算 ，依法應以公告土地現值為準。
②再按法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得 稅法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土 地之捐贈價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求 上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同 一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之 相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅 法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同 ，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未 逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補 充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一 致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法 第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用， 而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解 釋。
③因此，依法律之體系解釋及歷史解釋，納稅義務人捐 贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目 之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規 定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地 金額之計算應以公告土地現值為準。
⑷且就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確， 即應依法予以適用，不可因其他考量（如：政府財政短 缺）而不依法適用法律規定，除非透過法律修改程序， 否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應服膺立法者 所制定的法律，此乃權力分立的憲政基本原則，逾此原 則，行政機關之作為即屬違法。縱然財政部認為上開二 條文規定以土地公告現值認定土地捐贈價值，有使財政 稅收流失之疑慮，惟此乃行為時法律之規定，若財政部 認為不合理亦應積極推動修法。而縱所得稅法事後於10 5年7月27日有新增第17條之4之規定，基於信賴保護原 則，該條規定及財政部補充頒佈之認定標準，亦不應溯 及適用於本件。
⑸綜上，人民捐贈土地予政府，依所得稅法第17條第1項 第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第 30條之1規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之



公告土地現值為準，原處分有違法律優位原則，應予撤 銷。
2.被告不能以實質課稅原則及租稅公平原則合法化所為之核 課處分：
⑴按實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理 原則，但並非可以無限上綱。立法機關本得基於稽徵經 濟原則及社會政策之考量而為租稅優惠措施，該等原則 亦應同受遵守。且有關實質課稅原則的適用，應在不違 反租稅法定主義的前提下為之，換言之，實質課稅原則 仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文 義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋 ，惟仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解 釋，否則即屬違法。故本件關於人民捐贈土地予政府之 價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、 土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應以贈與土地之 公告現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則 為理由，而為逾越法律文義之解釋。
⑵另租稅乃國家以財政收入為目的之強制給付義務，需建 立在平等的納稅義務上，故有租稅公平負擔原則之適用 。惟租稅優惠措施係以租稅優惠作為經濟誘因，以誘導 管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政 策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅 ，往往犧牲形式的平等，應為租稅公平負擔原則之例外 。依司法院釋字第565號解釋理由書：「為增進公共利 益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予 特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有 正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許。」 由此知租稅優惠係有正當理由的合理差別待遇，與平等 原則尚無違背。
⑶因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政 府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個 人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額， 此規定即係為鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠， 乃有正當理由之差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範 圍，解釋及適用法律之機關自應予以遵守。
⑷另雖行為時所得稅法未明文規定捐贈予政府之土地價值 如何計算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土 地稅法第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準， 故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租 稅優惠措施所享之權利。且如前所述，租稅優惠本會一



定程度犧牲租稅公平負擔原則，若政府一方面利用租稅 優惠誘導人民從事某項行為以達其政策目的，另一方面 卻指責人民利用租稅優惠節稅的行為違反實質課稅及租 稅公平負擔原則，相互矛盾，使人民無所適從，亦違反 租稅法定主義下法安定性及可預測性之要求。
⑸依最高行政法院100年度判字第497號判決：「在稅捐法 制上，每每考量到稅務案件之複雜性，以及稅務案件之 大量性與稅務資訊不對稱之實現，而形成與『量能課稅 原則』同等重要、且相互抗衡之『稽徵經濟原則』，除 了強調人民對稅捐案件之協力義務，也注重稅捐徵收之 效率，而在一定程度上，『量能課稅原則』即需退讓。 事實上司法實務對稅捐法規範之詮釋，其背後所依循之 規範價值，經常是『量能課稅原則』與『稽徵經濟原則 』的權衡。因此具體之稅捐法規範一樣有可能基於『稽 徵經濟原則』之考量，容許稅捐機關對稅捐債務是否成 立之法律涵攝判斷，優先以形式認定來取代實質認例外 引用實質課稅原則為調整（稅捐稽徵法第12條之1第2項 及第3項參照），以節約稽徵成本，……現行稅捐法制 及司法及稽徵實務有『稽徵經濟』之考量，而在『量能 課稅原則』上有所退讓（『實質課稅原則』乃是『量能 課稅原則』的下位概念），也因此等退讓，而對公司配 發盈餘所生營利所得之『實現』判準，放棄原來之收付 實現制，改採接近『權責發生制』精神之『配股基準日 』或『配股核准日及生效日』。」本件關於如何計算捐 贈土地之價值恆有實際上之困難，就稽徵技術而言，核 實認定並不符合稽徵經濟原則，立法機關為避免核實認 定困難及產生認定標準不同之爭議，故於上開法律明文 規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽徵成本 ，故被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額， 俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。
⑹綜合以上說明，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為 稅法上的原理原則，應予遵守，但該二項原則並非可毫 無限制而無限上綱；立法機關如基於稽徵經濟原則或因 社會政策之考量而為租稅優惠措施，行政機關即應依法 行政，依此，原處分未依所得稅法第17條第1項第2款第 2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，原處分 即屬明顯違法。
3.原告以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主 義；反觀系爭處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利



益，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違： ⑴被告既認系爭3筆土地為公共設施保留地（道路用地） 或既成道路，其用途受限，且供公眾使用之狀況甚難除 去，則依司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於 因公益而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規 定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對 既成道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財 源逐年辦理或以他法補償。因此，對於道路用地，政府 有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無 法編列預算全面徵收，故道路用地之徵收補償已成為棘 手之問題。
⑵然而，在土地所有權人之權利被犧牲卻無法得到實質補 償，政府深受編列預算徵收道路用地之壓力所苦的情況 下，人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解決 的方式，即納稅義務人購買既成道路用地捐地抵稅，不 但使原土地所有權人得將難以脫手又未獲補償之既成道 路用地變現；另一方面，政府受贈土地後即可不必再編 列預算徵收；而捐地抵稅的納稅義務人又得以取得稅捐 優惠，可說是三贏的局面。且若政府徵收私有土地，依 都市計畫法第49條規定，係以毗鄰非公共設施保留地之 平均公告現值為徵收基準，如今納稅義務人依公告現值 列報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40％計算 ，國家最多僅減少公告現值40％的稅收，但政府卻可省 去編列毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值100％預 算以徵收道路用地之支出，就長遠的國家財政而言，國 家不但無損失且反獲有利益。
⑶因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺產 及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民 捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然 是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如 何達到誘導人民為一定行為之目的？此租稅優惠是立法 機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於 無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的差別待遇 尚無違憲問題。
⑷綜上所述，財政部未全盤考量所得稅法捐地抵稅的立法 原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政 之貢獻，系爭處分抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立法 目的，明顯有法規適用之違法。
4.退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其 他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：



⑴在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規 定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上 行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵 機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以 土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行 政慣例，而拘束被告。
⑵92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐 地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公 告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府 亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局 所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地 節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法 律未修改前（查所得稅法第17條之4規定係於105年7月 27日始新增，又「認定標準」係於105年11月16日始發 布），納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣 除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信 賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核 定基準，否則即有違信賴保護原則。
⑶財政部雖以92年6月3日函釋自93年1月1日起，個人以購 入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除 額，惟前開函釋嗣經司法院釋字第705號宣告違憲，該 函釋既然違反憲法，即自始、當然、確定無效，故納稅 義務人應仍得信賴既有之行政慣例，而主張信賴保護原 則。
⑷另按「憲法第7條所揭示之平等原則非指絕對、機械之 形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等， 要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無 正當理由之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要 求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是 否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否 存有一定程度之關聯性而定」司法院釋字第682、694號 參照。又「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。 」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」 行政程序法第4條、第6條分別訂有明文。質言之，平等 原則要求相同之事件應為相同之處理，不同之事件方為 不同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇 。於憲法第7條法律平等之要求下，租稅之課徵與減免 之優惠，自應受平等原則之拘束，然被告在法律未作修 改的情況下，擅自認定土地捐贈應依捐贈時點之客觀價 值減除，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作不合



理之差別待遇，不僅有違行政自我拘束原則及信賴保護 原則，亦明顯違反平等原則。
㈢綜上所述，原處分適用之所得稅法第17條之4及其授權制訂 之認定標準違反法律溯及禁止原則，本件應適用行為時有效 之所得稅相關法令，即遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第 30條之1第1款規定，以捐贈時系爭土地之公告土地現值認列 捐贈列舉扣除額；詎原處分錯誤適用法規，不僅違反法律優 位原則，復亦違背行政慣例之自我拘束效力、信賴保護原則 及平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（ 即復查決定）。
三、被告答辯略謂：
㈠原告列報其捐贈與佳里區公所之臺南市○里區○里段0000○ 00○號土地：
1.係訴外人方醫良於92年5月30日將其持有之系爭土地出售 與忠財營造有限公司（持分7340/300000）、魏成都（持 分258316/300000）及巫國想（持分34344/300000）等3人 ，渠等3人於同年7月8日將糸爭土地與其共同持有之臺南 市○○區○○○○○○○縣○○鎮○○○○段00○0○號、 同段98-61地號、麻豆區東角段1020-10地號、安南區布袋 段242地號、佳里區佳里段2300-5地號、同段2300-19地號 等6筆土地辦理共有物分割及交換持分後，由忠財營造有 限公司取得系爭土地全部持分，並於92年8月4日信託登記 與吳龍。
2.吳龍於92年9月18日出售系爭信託土地與李耀銘（持分183 56/500000）、曾廣倫（持分108109/500000）、揚杰（10 1343/500000）、黃森信（持分251983/500000）、林千雯 （持分20209/500000）等5人，渠等5人於92年9月30日將 系爭土地與其共同持有之臺中市烏○區○○○○○○○縣 ○○鄉○○○段0000○號土地、臺南市○里區○里段0000 ○0○號土地辦理共有物分割及交換持分，由李耀銘取得系 爭土地全部持分。
3.李耀銘旋即於同年10月20日出售與巫國想（持分265/9000 00）、吳中銘（持分10/900000）、黃順田（持分173338/ 900000）、林玲珠（持分148545/900000）、張正敏（持 分192614/900000）、紀陳秀切（持分72392/900000）、 紀俊銘（持分312836/900000）等7人，渠等7人再於92年 11月5日將系爭土地與其共同持有之新北市板橋區○○○ ○○○○縣○○市○○○段0000○0○號土地、同段1558-3 地號土地、板橋區大庭段2456地號土地、新北市○○區○ ○○○○○○縣○○市○○○段0○號土地、臺南市○里



區○里段0000○0○號土地等計5筆辦理共有物分割及交換 持分，由巫國想取得系爭土地全部持分。
4.巫國想於92年12月1日出售系爭土地部分持分與張清來（ 持分61/900000）、林美珠（持分671497 / 900000），渠 等3人於93年2月20日將系爭土地與其共同持有之宜蘭縣○ ○鄉○○段000○ 0○號土地、宜蘭縣○○鄉○○段000○0 ○號土地、同段535-1地號土地、新北市三重區○○○○ ○○○縣○○市○○○段0000○0○號土地計4筆辦理共有 物分割及交換持分，由巫國想（持分483255/900000）與 張清來（持分416745/900000）取得系爭土地所有權。 5.張清來於93年3月24日出售與原告，原告於94年9月9日出 售與配偶巫國想，巫國想第2次取得系爭土地全部持分， 並虛偽設定高額抵押權予原告，大幅提升土地取得成本。 6.巫國想復於94年10月12日出售部分持分與林惠玲（持分89 8369/900000），林惠玲及巫國想於94年10月24日將系爭 土地與其共同持有之新北市○○區○○段000○號土地、 土城區（改制前為臺北縣○○市○○○段000○號土地、 南投縣○里鎮○○段0000○號土地等計3筆辦理共有物分 割，由巫國想第3次取得系爭土地全部持分。
7.巫國想隨即於95年5月29日將系爭土地部分持分贈與其子 巫文傑（持分871636/900000），部分持分則出售與郭員 （持分28364/900000），巫文傑與郭員於95年5月16日將 系爭土地與其共同持有之彰化縣○○市○○段○○○段00 0○0○號土地、同小段375-199地號土地、同小段375-200 地號土地、同小段375-236地號土地及臺南市○里區○里 段○○段000○號土地等計5筆辦理共有物分割，由郭員取 得系爭土地全部持分。
8.郭員於95年7月4日出售與楊澤康，楊澤康於95年9月26日 出售與國友投資股份有限公司（法定代理人：林青憓，即 原告），國友投資股份有限公司於95年10月22日出售與巫 國樹，巫國樹於99年10月15日出售與陳順福，陳順福於99 年10月28日出售與原告，原告旋即於同年12月13日將系爭 土地捐贈與佳里區公所，有佳里區公所101年11月21日所 秘字第1010352963號函、土地建物查詢資料及歷次土地移 轉之土地登記申請書可稽。
9.綜觀上開土地交易流程，原告配偶巫國想早於92年11月5 日即取得系爭土地之全部持分，惟將系爭土地經由共有物 分割交換及買賣等方式，移轉部分或全部持分與他人，再 透過相同方式，於94年10月24日第3次取得系爭土地全部 持分期間，巫國想於94年9月9日取得系爭土地，隨即將系



爭土地設定高額抵押權（近似公告土地現值6,430,000元 ）與原告，行墊高土地取得成本之實，巫國想又以贈與及 買賣方式移轉所有權與巫文傑、巫國樹及他案土地捐贈人 ，再由原告購回後捐贈與佳里區公所，此等土地移轉過程 時間緊湊且次數頻繁，土地所有權在原告、原告配偶巫國 想、其子巫文傑及巫國想之胞兄巫國樹及他案捐贈人等之 間迂迴移轉之外觀形式，實不符合土地交易之常態，且與 臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號、100年度訴字 第2028號判決所載低價購地，進行共有物分割，不實墊高 成本等方式，以幫助他人逃漏稅之型態如出一轍，自難認 該土地之交易過程為真實。
10.是原告主張係按公告土地現值取得土地之土地買賣合約書 及付款支票，核不足採。因原告未能提出系爭土地實際取 得成本之確實證據，且系爭土地係為都市計畫法指定之公 共設施保留地（道路用地)，有佳里區公所101年11月21日 所秘字第1010352963號函附都市計畫公共設施用地使用分 區證明書可稽，是依個人以非現金財產捐贈列報扣除金額 之計算及認定標準第2條第1項第1款後段，以捐贈時公告 土地現值16％核認系爭土地捐贈價值1,028,043元（6,425 ,273元×l6％）。
㈡原告列報其配偶巫國想捐贈與社頭鄉公所之彰化縣○○鄉○ ○段000○號土地：
1.係蕭源流於91年11月11日出售與吳中銘（持分649944/700 000）與林碧秋（50056/700000），渠等2人於同年12月3 日將系爭土地、與吳仁銘、巫國想、原告及林玲珠計6人 共同持有之彰化縣○○市○○段000○號、同段792地號、 彰化縣○○市○○段000○0○號、同段197-8地號、同段26 0-10地號、同段260-22地號、同段261-20地號、臺中市神 岡區（改制前為臺中縣○○鄉○○○○段○○○段000○0 ○號及彰化縣○○鎮○○段000○號等9筆土地辦理共有物 分割及交換後，由原告取得系爭土地全部持分，旋即於92 年4月20日出售與賴春霖（持分876726/900000）與吳龍（ 持分23274/900000）等2人。
2.吳龍再於92年7月23日出售部分持分與陳瑞種（取得持分 14/900000），賴春霖、吳龍及陳瑞種於92年8月5日將系 爭土地與其共同持有之臺中市○○區○○○○○○○縣○ ○市○○街段000○號土地辦理共有物分割，由吳龍與陳 瑞種分別取得系爭土地所有權各持分23323/900000及8766 77/900000，渠等2人於92年9月9日出售與傅輝東（持分20 57/3000）及王偉斌（持分943/3000），渠等2人於93年10



月6日出售與巫國想，巫國想於94年1月6日出售與游世一 ，游世一於97年1月25日出售與梁卿華，梁卿華於99年1月 19日出售與巫國想，巫國想於同年12月29日捐贈與社頭鄉 公所，有社頭鄉公所101年11月23日社鄉建字第101001698 8號函、土地建物查詢資料及歷次土地移轉之土地登記申 請書可稽。
3.綜觀上開土地之交易流程，雖該土地最後係由原告配偶巫 國想捐贈與社頭鄉公所，惟原告早於91年12月3日即透過 共有物分割方式取得，原告配偶亦曾於93年10月6日取得 ，之後又輾轉出售與游世一及梁卿華，於99年1月又買回 ，此等土地所有權之移轉顯非土地交易之常態。又梁卿華 雖於97年1月25日始取得系爭土地，惟查該土地自91年11 月起至93年10月止7次交易中，梁卿華為其中5次之複代理 人，此5次土地交易之出賣人與買受人不盡相同，卻委由 范進益、林千雯或曾永興擔任代理人，再委託梁卿華為複 代理人。而曾持有系爭土地之吳龍，亦曾為前揭臺南市○ 里區○里段0000○00○號土地之信託受託人，此應非屬巧 合。再者，吳龍之前妻巫時花為原告配偶巫國想之胞姐， 換言之，系爭土地雖歷經多次交易，惟所有權大抵於巫國 想、原告及其姊夫之間更替，實不符合土地交易之常態， 難認土地之交易過程為真實，應僅是藉由移轉土地所有權 ，行墊高土地成本之實，難謂原告提出之土地買賣合約書 及付款支票，為土地之真實交易價格。因原告未能提出系 爭土地實際取得成本之確實證據，且系爭土地係為都市計 畫法指定之公共設施保留地（道路用地），有社頭鄉公所 101年11月23日社鄉建字第1010016988號函可稽，是依個 人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準第2 條第1項第1款後段，以捐贈時公告土地現值16％核認系爭 土地捐贈價值1,283,944元（8,024,650元×l6％）。 ㈢原告列報其配偶巫國想捐贈與中埔鄉公所之嘉義縣○○鄉○ ○段000○號土地：
1.係羅福來於92年11月13日出售系爭土地與劉玲華與黃朝燊 ，渠等2人於同年月24日將系爭土地與其共同持有之嘉義 縣○○市○路○段000○00○號土地辦理共有物分割，由黃 朝燊取得系爭土地全部持分後，於93年2月10出售與巫國 想，巫國想於93年4月8日出售部分持分與原告（持分1037 /900000)，巫國想與原告於同年月20日將系爭土地與其共 同持有之臺南市○○區○○段000○號、彰化縣○○鎮○ ○段000○號、新北市○○區○○段00○號、新北市○○ 區○○段00○號、嘉義縣○○鄉○○段000○號土地等5筆



辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部持分。 2.原告於同年5月20日出售部分持分與配偶巫國想（持分5/9 000），原告與巫國想於93年6月1日將系爭土地與其共同 持有之屏東縣○○鄉○○○段0○000○號、同段2地號、同 段2-2地號、同段2- 6地號、同段4-28地號、嘉義縣○○ 鄉○○段000○號、臺中市大里區○○○○○○○縣○里 市○○○段000○0○號、同區向學段928地號、同區武德段 344地號土地計9筆辦理共有物分割，由巫國想再次取得系 爭土地全部持分，巫國想復於95年3月2日出售與陳順福（ 持分89944/90000）與許月嬌（持分56/90000），渠等2人 於95年5月16日將系爭土地與其共同持有之新北市中和區 ○○○○○○○縣○○市○○○段○○○段000○0○號、 同小段134-4地號、同小段134-9地號、同小段134-10地號 、臺南市○○區○○○○○○○縣○○市○○○段000○ 號、臺南市○區○○段000○號、臺南市○里區○○段000 ○號土地等7筆辦理共有物分割，由許月嬌取得系爭土地 全部持分。
3.許君於95年6月15日出售與吳明仁，吳明仁於96年10月8日 出售與超大投資股份有限公司（法定代理人：巫文傑）， 超大投資股份有限公司於同年11月30日出售與許惠英，許