最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第371號
上 訴 人 浩鑫股份有限公司
代 表 人 余麗娜
訴訟代理人 徐瑩瑩 會計師
林瑞彬 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年7
月6日臺北高等行政法院105年度訴字第1718號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人101年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法 律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積 或限制分配部分」新臺幣（下同）205,139,305元及未分配 盈餘4,554元，經被上訴人查得上訴人當年度發生之帳列股 東權益減項金額為114,812,175元，初查乃核定「項次12」1 14,812,175元及未分配盈餘90,331,684元，加徵10%營利事 業所得稅9,033,168元，另因有依法律規定之投資抵減稅額 ，故補徵稅額0元，並按所漏稅額9,032,713元處0.4倍之罰 鍰計3,613,085元。上訴人對罰鍰處分不服，循序提起行政 訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）105年度訴字 第1718號判決（下稱原判決）駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠行政院金融監督管理委員會 （現改制為金融監督管理委員會，下稱金管會）於民國98年 5月14日宣布我國會計準則直接採用IFRSs之推動架構，並規 劃公開發行公司自102年起分階段採用IFRSs，第一階段公司 （包括上市上櫃公司、興櫃公司及金管會主管之金融業，但 不含信用合作社、信用卡公司、保險經紀人及代理人）應自 102年起依IFRSs編製財務報告。上訴人係於89年3月17日掛 牌上市，是以符合第一階段公司之適用規定，應於102年起 開始適用IFRSs，合先敘明。由於上訴人符合第一階段公司 之適用規定，是以101年度應提列之特別盈餘公積係依照主 管機關證券期貨局（下稱證期局）所發布之「採用國際財務 報導準則（IFRSs）後，提列特別盈餘公積之適用疑義問答 （102年2月修訂）」之規定計算，特別盈餘公積如未提足至 股東權益減項數額相同者，應增提特別盈餘公積數額，因此 上訴人應針對101年12月31日股東權益減項餘額215,275,287
元及帳列之特別盈餘公積10,135,982元之差額205,139,305 元進行增提。上訴人101年度計算應增提之特別盈餘公積205 ,139,305元，係符合主管機關證期局及其101年4月6日發布 之金管證發字第0000000000號之規定，故上訴人並無虛列特 別盈餘公積減除金額，更無將其金額故意列為未分配盈餘計 算減項之情事；另就盈餘層面，101年12月31日股東權益減 項餘額為215,275,287元，而特別盈餘公積為205,139,305元 ，其差異10,135,982元係100年12月31日股東權益減項餘額 ，並以100年度未分配盈餘為限而提列之特別盈餘公積，由 於101年度之特別盈餘公積並未包含該金額，是以101年度盈 餘所減除之特別盈餘公積皆係101年度應提列之金額，未有 以上期特別盈餘公積減除本期盈餘之情形。㈡由於上訴人10 1年度抵減前經被上訴人核定投資抵減之尚未抵減留抵稅額 為55,316,872元，而未分配盈餘原申報及核定之應納稅額分 別為455元及9,033,168元，因此無論特別盈餘公積係以原申 報金額205,139,305元（101年12月31日股東權益減項餘額- 帳上已提列之特別盈餘公積），或以核定金額114,812,175 元（101年12月31日股東權益減項餘額215,275,287元-100年 12月31日股東權益減項餘額100,463,112元）計算未分配盈 餘稅，該未分配盈餘稅皆可使用投資抵減之尚未抵減留抵稅 額全數抵繳，由此可知上訴人遵循證券交易法第41條第1項 之精神並從嚴辦理，用意為保障股東之權益及避免盈餘分派 侵蝕資本，而非規避稅負。此外，上訴人101年度盈餘分配 除提足法定盈餘公積及特別盈餘公積外，並以未分配盈餘及 資本公積分配現金股利，上訴人因考量101年度盈餘分配於 減除依法提列之法定盈餘公積及特別盈餘公積後，所剩餘之 可供分配盈餘僅剩餘81,295,935元不足上訴人原先預定分配 予股東之現金股利數額，故上訴人自其資本公積額外提出88 ,774,270元做為現金股利進行分配，與特別盈餘公積原申報 金額205,139,305元與核定金額114,812,175元之差額90,327 ,130元差異不大，因此可見上訴人並未有刻意保留101年度 盈餘之情事。㈢由所得稅法第110條（98年5月27日）之修正 理由說明二，足證立法者已就所得稅漏稅罰與行為罰之處罰 輕重加以區隔，不再如本院99年度判字第667號判決理由(三 )所闡釋舊法規定僅有應納稅額無短少始無須一律依所漏稅 額處罰，故該判決於本案完全已無可引用之處，實甚明確。 本案未分配盈餘原申報金額及核定金額皆未有所漏稅額，故 未有影響租稅公平及國庫收入之情事，退步言，上訴人已依 所得稅法規定辦理申報及計算，經計算後亦無須繳稅，故應 屬單純之行為罰。另依前揭立法理由可知，98年5月立法修
訂所得稅法第110條第3項之意義，在於如納稅義務人漏報所 得時，未涉及短漏稅額，如依據一定倍數以下處以罰鍰，又 無合理最高額之限制，有處罰過重之虞，由於上訴人101年 度未分配盈餘遭被上訴人調減特別盈餘公積後仍無應繳納稅 額，與前段立法理由所欲導正之情形相同，因此上訴人應得 適用所得稅法第110條第3項規定，被上訴人認本件應依所得 稅法第110條之2第1項處以漏報未分配盈餘稅，依所漏稅額1 倍以下之罰鍰，不適用所得稅法第110條第3項規定，顯屬割 裂適用立法者於98年5月間欲導正之不公平現象之良法美意 ，使納稅義務人未漏稅仍無端遭高額處罰之不公平現象仍存 在，且所得稅法第66條之9明定系爭之稅額仍名為「營利事 業所得稅」，當然屬於所得稅法第110條第3項之文義涵攝之 範圍，在文義解釋上並無排除本案情形適用所得稅法第110 條第3項之空間。㈣被上訴人未及考慮上訴人之違章程度而 為適切之裁罰，縱被上訴人及財政部對稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定適用範圍之見解為 正確，亦可突顯財政部訂頒之裁罰參考表未考慮營業人已自 行依法計算未分配盈餘稅，但因申報內容有誤因而加計短漏 之所得額後仍無應納稅額者，其違章案件應如何減輕裁罰。 又對於未分配盈餘稅已申報案件及未申報案件定有不同程度 之處罰，營業人已依法辦理未分配盈餘稅申報者，如有短漏 之所得額後仍無應納稅額情事者，酌予行為罰，即是行政程 序法第6條平等原則的體現，同時也才具有鼓勵營業人依法 辦理未分配盈餘稅申報的效果。上訴人已依所得稅法計算未 分配盈餘稅，雖有過失，惟未分配盈餘經加計短漏之所得額 後仍無應納稅額，其情節仍較裁罰參考表所規範之情況輕微 ，故不應與裁罰參考表視為同一情況而適用該規範按所漏稅 額處0.4倍之罰鍰。㈤上訴人於102年度盈餘分配時，已將特 別盈餘公積迴轉數，作為未分配盈餘加計項目計算加徵10% 營利事業所得稅，即較法令規定多繳納了1,662,878元之未 分配盈餘稅，且此作為在被上訴人調查基準日104年1月6日 之前，足資證明上訴人亦希望盡量配合主管機關之思考，故 縱認定上訴人於計算101年度未分配盈餘時有可罰之處，亦 應就前揭特別盈餘公積迴轉數加徵10%營利事業所得稅部分 予以減除後進行裁處等語，為此請求判決撤銷原處分（即復 查決定）有關101年度未分配盈餘稅罰鍰部分及訴願決定。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠被上訴人曾於104年1月6 日以財北國稅審一字第0000000000號書函詢上訴人列報「項 次12」適用之法律規定，經上訴人104年2月26日以勤審0000 0000號說明係依據金管會95年1月27日金管證一字第0000000
000號函（下稱95年1月27日函）之規定提列特別盈餘公積， 另依其102及101年度個體財務報告暨會計師查核報告第36頁 ，載明上訴人係以財政部證券暨期貨管理委員會（現改制為 金管會證期局）89年1月3日（89）台財證(一)字第000000號 函（下稱89年1月3日函）及金管會95年1月27日函分配101年 度以前之盈餘，又依上訴人102及101年第1季合併財務報告 暨會計師核閱報告第55頁，亦載明102年第1季之合併財務報 告係為首份IFRSs期中財務報告，顯見上訴人係自102年度起 始採用IFRSs編製財務報告，本件既為分派101年度之盈餘， 自應依行為時會計準則編製之財務報告，而非上訴人所主張 採用IFRSs編製財務報告；上訴人101年度既尚未開始採用IF RSs編製財務報告，即應按金管會101年4月6日金管證發字第 0000000000號令說明四及「採用國際財務報導準則（IFRSs ）後，提列特別盈餘公積之適用疑義問答（102年2月修訂） 」第14之規定提列特別盈餘公積。㈡本件調查基準日為104 年1月6日，上訴人雖主張102年度已將特別盈餘公積87,774, 303元申報迴轉並繳納未分配盈餘稅額1,662,878元，惟申報 及繳納日期分別為104年5月28日及同年月27日，顯見上訴人 於調查基準日前並無任何調整補繳作為，故無稅捐稽徵法第 48條之1免罰規定之適用。又上訴人自102年度開始採用IFRS s編製財務報告，其所辦理之102年度未分配盈餘申報，係依 行為時之規定就系爭金額列報「項次12」，與101年度之未 分配盈餘無涉，尚無就101年度多減除金額於102年度加計迴 轉問題。㈢依所得稅法第110條之2第1項規定，營利事業已 依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者 ，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。其中所指「所漏稅額」， 依其文義解釋，係指因漏報或短報未分配盈餘所造成之漏稅 額，而非「補徵稅額」或「應補稅額」，此從條文前後語之 編排即可知；又財政部96年10月2日台財稅字第00000000000 號函發布之「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案 件之違章認定原則」關於違章計算公式，顯見未分配盈餘漏 稅額之計算並未減除「依促進產業升級條例等相關法律規定 ，本年度准予抵減稅額」項目，被上訴人援引本院99年度判 字第667號判決意旨亦說明之，核與所得稅法第110條修正無 關。㈣本件上訴人101年度既未開始採用IFRSs編製財務報告 ，即應依行為時之規定就當年度帳列股東權益減項金額提列 特別盈餘公積，並於辦理未分配盈餘申報時，覈實申報「項 次12」，然上訴人卻採用IFRSs編製財務報告後之規定提列 特別盈餘公積，被上訴人爰依上訴人提供之101年及100年1 月1日至12月31日股東權益變動表、100年12月31日資產負債
表及101年12月31日資產負債表「3500其他欄」，以上訴人1 00年12月31日及101年12月31日帳列股東權益其他項目金額 合計分別為負100,463,112元及負215,275,287元，按規定重 新核定「項次12」為114,812,175元（負215,275,287元-負1 00,463,112元），是上訴人當年度未分配盈餘減除項目，虛 列「項次12」90,327,130元（原列報205,139,305元-重新核 定114,812,175元），致短報未分配盈餘90,327,130元，短 漏稅額9,032,713元，核有應注意、能注意而不注意之過失 ，違章事證明確，自應受罰。被上訴人乃依規定，並參據裁 罰參考表中有關所得稅法第110條之2第1項規定，審酌上訴 人於裁罰處分核定前，已以書面承諾違章事實及願意繳清罰 鍰等情，以及上訴人之違章漏稅情節並無應另行依該表使用 須知加重或減輕之理由等一切情狀，本於法定裁量權審酌結 果，按所漏稅額9,032,713元處0.4倍之罰鍰計3,613,085元 ，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無不符行政 程序法第6條規定等語，為此請求判決駁回上訴人於原審之 訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人101年度未 分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關 命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」20 5,139,305元及未分配盈餘4,554元，經被上訴人查得上訴人 當年度發生之帳列股東權益減項金額為114,812,175元，乃 核定「項次12」114,812,175元及未分配盈餘90,331,684元 （205,139,305元+4,554元=114,812,175元+90,331,684元） 。⒈其中「被上訴人查得上訴人當年度發生之帳列股東權益 減項金額為114,812,175元」為上訴人100年12月31日及101 年12月31日帳列股東權益減項金額合計分別為100,463,112 元及215,275,287元，按財政部89年3月9日台財稅第0000000 000號函釋，應為當年度發生（較前期增加之數額）應為114 ,812,175元（215,275,287元-100,463,112元=114,812,175 元）。⒉未分配盈餘90,331,684元，加徵10%營利事業所得 稅9,033,168元，所漏稅額為9,032,713元（即9,033,168元 減去原申報數4,554元之10%計455元；故9,033,168元-455元 = 9,032,713元）。而補徵稅額0元者，係減「依法之投資抵 減稅額42,266,276元」。參照所得稅法第66條之9第2項第7 款、證券交易法第41條、財政部89年3月9日台財稅第00000 00000號函釋，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（114 ,812,175元），自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積（項 次12），得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之 減除項目。被上訴人核定之未分配盈餘90,331,684元，加徵
10%營利事業所得稅9,033,168元，所漏稅額為9,032,713元 ，即屬於法有據。㈡按財政部89年3月9日台財稅第00000000 00號函，係就當年度發生之帳列股東權益減項金額，為當年 度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，而列為當年度未分配盈餘 依法之減除項目。此與證券交易法第41條、所得稅法第66條 之9之立法意旨相符，原審自得援用。又金管會證期局95年1 月27日金管證一字第0000000000號函，與上揭財政部函釋內 容相符，僅就帳列股東權益減項淨額之內容為例示說明，與 證券交易法第41條、所得稅法第66條之9之立法意旨相符， 原審亦得援用。關於金管會證期局101年4月6日金管證發字 第0000000000號令釋，僅屬說明，採用國際財務報導準則編 製財務報告，公司已提列特別盈餘公積者，應就已提列數額 與其他權益減項淨額之差額補提列特別盈餘公積。而未開始 採用者，仍循舊制辦理。此部分是針對採用國際財務報導準 則編製財務報告前後作法之差異度，此為財務報表呈現之一 致性，無損於證券交易法第41條、所得稅法第66條之9立法 意旨之貫徹，原審當得援用。而本案情形，被上訴人曾於10 4年1月6日函詢上訴人列報「項次12」適用之法律規定，經 上訴人104年2月26日說明係依據金管會95年1月27日函之規 定提列特別盈餘公積（足見而未開始採用國際財務報導準則 ，仍循舊制辦理）。又上訴人102及101年度個體財務報告暨 會計師查核報告第36頁，載明上訴人係以金管會證期局89年 1月3日函及金管會95年1月27日函分配101年度以前之盈餘， 又依上訴人102及101年第1季合併財務報告暨會計師核閱報 告第55頁，亦載明102年第1季之合併財務報告係為首份IFRS s期中財務報告；顯然上訴人101年度未開始採用國際財務報 導準則，應無疑義。本件調查基準日為104年1月6日，而上 訴人申報及繳納日期分別為104年5月28日及同年月27日，顯 見上訴人於調查基準日前並無任何調整補繳作為，故無稅捐 稽徵法第48條之1免罰規定之適用。至於，上訴人主張102年 度已將特別盈餘公積87,774,303元申報迴轉並繳納未分配盈 餘稅額1,662,878元者；上訴人自102年度開始採用IFRSs編 製財務報告，其所辦理之102年度未分配盈餘申報，係依行 為時之規定就系爭金額列報「項次12」，與101年度之未分 配盈餘無涉，尚無就101年度多減除金額於102年度加計迴轉 問題，上訴人主張應就特別盈餘公積迴轉部分予以減除後進 行裁處，當無足採。㈢雖同時申報當年度營利事業所得稅及 前一年度未分配盈餘申報，就計算營利事業所得稅課稅所得 額（是稅前所得）之判準傾向稅務會計，而計算未分配盈餘 （是稅後盈餘）之判準傾向財務會計，二者計算基礎不同、
稅前稅後概念不同、計算稅率不同等，即使都稱為營利事業 所得稅，但存有本質上的差異。因此，不能以營利事業所得 稅應納稅額與應補或應退數額之計算上減項概念（如可扣抵 稅款、可抵減稅額、暫繳稅款、扣繳稅款）來觀察未分配盈 餘稅額之計算。因此，所得稅法第110條之2第1項規定「營 利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分 配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰」者，是以第102條 之2為前提，亦即營利事業應依所得稅法第66條之9第2項， 就當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各款法定 減項後之餘額申報未分配盈餘；故上揭條項所稱「以所漏稅 額1倍以下之罰鍰」之所漏稅額，是以納稅義務人申報不實 為要件而計算出來之漏稅額，此項漏稅額是源之於所得稅法 第102條之2（依所得稅法第66條之9第1項之應納稅額）、第 110條之2第1項（上開應納稅額即為此之漏稅額），而與計 算上未分配盈餘應納稅額後減除「依法之投資抵減稅額，本 年度准予抵減之稅額」無涉。㈣上訴人104年2月26日說明係 依據金管會95年1月27日函之規定提列特別盈餘公積，足見 而未開始採用國際財務報導準則，理應仍循舊制辦理；又上 訴人102及101年度個體財務報告暨會計師查核報告第36頁， 載明係以金管會證期局89年1月3日函及金管會95年1月27日 函分配101年度以前之盈餘；且上訴人102及101年第1季合併 財務報告暨會計師核閱報告第55頁，亦載明102年第1季之合 併財務報告係為首份IFRSs期中財務報告；顯然上訴人101年 度未開始採用國際財務報導準則，卻又以採用國際財務報導 準則編製財務報告之情況，就已提列數額與其他權益減項淨 額之差額補提列特別盈餘公積，足見即非故意亦有過失，且 過失之情節並非極為輕微，被上訴人依常態性情況，按裁罰 參考表，裁處上訴人0.4倍罰鍰，當屬允當。本案自無「裁 罰參考表備註四，應就情節輕微部分為減輕之判斷」之適用 餘地，亦無違平等原則等語。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人101年度盈餘分配案係依據主管機 關證期局所發布「採用國際財務報導準則（IFRSs）後，提 列特別盈餘公積之適用疑義問答（102年2月修訂）」之規定 ，將101年底股東權益借方淨額提足特別盈餘公積，即因應 102年應適用IFRSs，須於101年期末（相當102年的期初）適 用IFRSs的情形作調整，亦符合金管會101年4月6日發布之金 管證發字第0000000000號令規定，就已提列數額與其他權益 減項淨額之差額補提列特別盈餘公積，目的無非在維持公司 財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，故 上訴人並無虛列特別盈餘公積減除金額，更無將其金額故意
列為未分配盈餘計算減項之情事。在與新會計原則制度接軌 時，必然會有許多適用上之疑義尚待釐清與確認，如後所述 上訴人並無動機特意虛列特別盈餘公積，甚至因提列特別盈 餘公積後，所剩餘之可供分配盈餘81,295,935元不足上訴人 原先預定分配予股東之現金股利數額，故上訴人即就原不需 提出發放現金之資本公積額外提出88,774,270元發放現金予 股東（參見公司法第241條），足可證上訴人並未有刻意保 留101年度盈餘不予分配之情事，上訴人提列系爭特別盈餘 公積並無過失。㈡上訴人101年度未分配盈餘稅，經被上訴 人核定應納稅額9,033,168元，減除依法律規定之投資抵減 稅額9,033,168元，應補稅額為0元，上訴人並無逃漏稅額， 被上訴人以該不存在之漏稅額為基礎對上訴人課以按所漏稅 額0.4倍之罰鍰3,613,085元，顯然與所得稅法第110條之2第 1項，就有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下 之罰鍰的規定不符。在計算營業稅之漏稅額時，稽徵機關均 自應納稅額中，減除營業人之留抵稅額（財政部89年10月19 日台財稅第000000000號函），在計算營利事業所得稅之漏 稅額時，對於各項可抵減之扣繳、暫繳、投資抵減稅額皆可 減除，在計算未分配盈餘稅時，其依法律規定之投資抵減稅 額，自無不予減除之理，以上訴人原101年度未分配盈餘申 報即有減除依法律規定之投資抵減稅額455元足證，其據以 計算之漏稅額並非正確，按之科處之罰鍰，即非適法。又參 所得稅法第110條第3項，乃對納稅義務人違反誠實申報義務 所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，對營利事業應受 獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額 者，為免處罰過重，於98年5月27日修正，參酌同法第108條 有關怠報金最高處罰金額之規定，明定處罰金額最高不得超 過9萬元之行為罰，財稅機關卻對參照其規定之同法第110條 之2之未分配盈餘稅處罰規定，未一併修法，造成法律漏洞 ，而仍對上訴人未有漏繳未分配盈餘稅而課以漏稅罰，顯已 違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權 之意旨。本件裁處法規96年10月2日台財稅字第00000000000 號函發布之「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案 件之違章認定原則」，不符合所得稅法第110條之2就有漏稅 之結果始予以處罰之意旨，應不予適用，其據以計算之漏稅 額並非正確，原判決未予糾舉，顯有適用法規不當之違法。 ㈢按行政罰法第18條第1項規定，稽徵機關須調查違法行為 是否非出於故意或過失，審酌行為人主觀及客觀上應受責難 程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情形， 並於裁處時使行為人之責任與處罰相當，以符比例原則。上
訴人已依所得稅法計算未分配盈餘稅，惟被上訴人自亦應斟 酌上訴人未分配盈餘加計短漏之所得額後仍無應納稅額，已 無損及國家租稅債權，客觀上應受責難之程度甚低，而原判 決率認上訴人具有過失，除未見有力之說理外，逕認其違章 情節並非極為輕微，被上訴人實有裁量怠惰之情形，被上訴 人未詳予審究對上訴人有無進行裁罰之必要，或至少考慮上 訴人違章情節輕微，應作成較低裁罰金額之處分，原判決未 查，自有未適用行政程序法第9條及第36條之違法。次按98 年5月27日立法修訂所得稅法第110條第3項及其修正理由， 足證立法者已就所得稅漏稅罰與行為罰之處罰輕重加以區隔 ，不再不論是否有無應納稅額仍就短漏所得額一律依所漏稅 額處罰，本案未分配盈餘原申報金額及核定金額皆未有所漏 稅額，故未有影響租稅公平及國庫收入之情事，退一步言， 上訴人已依所得稅法規定辦理申報及計算，經計算後亦無須 繳稅，故依大法官會議意旨應屬單純之行為罰，縱非行為罰 ，亦應認為其行為造成漏稅之風險極為輕微（事實上為0） ，原判決竟認上訴人之違章情節並非輕微，而不需依「裁罰 參考表備註四」減輕裁罰金額，實有判決違背經驗法則之違 法。㈣司法院釋字第327號、第337號及第339號解釋，皆分 別對於未依限填報扣繳憑單、營業人有進貨事實而取得不實 發票者及未按規定於貨物上貼查驗證者等違反行為罰之處罰 ，原修法前所處罰鍰無合理最高額之限制，或將行為罰與漏 稅罰混為一事，對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者 ，亦比照漏稅罰處罰，此情形顯已逾越處罰之必要程度，不 符憲法保障人民權利之意旨，是以皆認原處罰規定違法，予 以糾正。是以稅捐稽徵機關於訂定裁罰處分時，基於行為罰 體例及考量比例原則，應降低裁罰倍數或增訂裁罰上限，只 課予一定之行為罰，以符比例原則。上訴人本件情事縱有過 失，情節亦極輕微，上訴人請求本院停止本件審判，聲請釋 憲，進而請求司法院大法官會議決議，對營利事業因使用投 資抵減稅額抵減未分配盈餘應納稅額後無應補稅額，未涉及 短漏稅額，未予降低裁罰倍數或增訂裁罰上限是否因侵害人 民財產權而違憲，以維上訴人權益等語，為此請求廢棄原判 決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。六、本院查：
㈠行為時（107年2月7日修正公布前）所得稅法第66條之9規定 ：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分 配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項 ）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度 依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額
：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘 已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……」第110條之2規 定：「（第1項）營利事業已依第102條之2規定辦理申報， 但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰 鍰。（第2項）營利事業未依第102條之2規定自行辦理申報 ，而經稽徵機關調查，發現有應依規定申報之未分配盈餘者 ，除依法補徵應加徵之稅額外，應照補徵稅額，處1倍以下 之罰鍰。」財政部98年修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分 規定：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額 0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（ 紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏 稅額0.4倍之罰鍰。」又財政部103年4月16日修正之稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅） 第110條之2第1項部分規定：「……三、經查屬故意有本條 文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。 」
㈡證券交易法第41條規定：「（第1項）主管機關認為有必要 時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於 分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比 率之特別盈餘公積。（第2項）已依本法發行有價證券之公 司，申請以法定盈餘公積或資本公積撥充資本時，應先填補 虧損；其以資本公積撥充資本者，應以其一定比率為限。」 前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證( 一)字第000000號函：「……說明……二、為維持公司財務 結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、 上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積 外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳 列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累 積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列 相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額 ，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分 派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈 餘。……」財政部89年3月9日台財稅字第0890451514號函： 「主旨：上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管 機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年 度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66 條之9規定未分配盈餘之減除項目。……」金管會95年1月27 日金管證一字第0000000000號函：「……(二)上市、上櫃公 司並應就帳列股東權益減項淨額（含金融商品未實現損失、
累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失；如有未實 現利益可合併計算），依前財政部證券暨期貨管理委員會89 年1月3日（89）台財證(一)字第000000號函說明二方式計提 特別盈餘公積。……」金管會101年4月6日金管證發字第000 0000000號令：「一、依據「證券交易法」（以下簡稱本法 ）第41條第1項規定辦理。二、公開發行公司採用行政院金 融監督管理委員會（以下簡稱本會）認可之國際財務報導準 則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報 導準則）後，為維持公開發行公司財務結構之健全與穩定， 除本會或目的事業主管機關另有補充規定外，相關規範如下 ：（一）公開發行公司首次採用國際財務報導準則時，應就 帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利 益），因選擇適用國際財務報導準則第一號豁免項目而轉入 保留盈餘部分，分別提列相同數額之特別盈餘公積；但轉換 日因首次採用國際財務報導準則產生之保留盈餘增加數不足 提列時，得僅就因轉換採用國際財務報導準則產生之保留盈 餘增加數予以提列。嗣後公司因使用、處分或重分類相關資 產時，得就原提列特別盈餘公積之比例予以迴轉分派盈餘。 （二）開始採用國際財務報導準則編製財務報告後，於分派 可分配盈餘時，應就當年度發生之帳列其他股東權益減項淨 額（如國外營運機構財務報表換算之兌換差額、備供出售金 融資產未實現損益、現金流量避險中屬有效避險部分之避險 工具利益及損失等累計餘額），自當期損益與前期未分配盈 餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之其他股東權 益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘 公積不得分派；但公司已依前款規定提列特別盈餘公積者， 應就已提列數額與其他權益減項淨額之差額補提列特別盈餘 公積。嗣後其他股東權益減項餘額有迴轉時，得就迴轉部分 分派盈餘。……四、未開始採用國際財務報導準則之公開發 行公司，應依本會中華民國95年1月27日金管證一字第00000 00000號令及前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（ 89）台財證(一)字第000000號函說明二之規定辦理。……」 ㈢原判決依前揭理由認原罰鍰處分（含復查決定）並無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人所提撤銷訴訟 ，除其中所謂「本件調查基準日為104年1月6日（參原處分 卷p488-489），而上訴人申報及繳納日期分別為104年5月28 日（參原處分卷p699-700）及同年月27日（參原處分卷p696 ），顯見上訴人於調查基準日前並無任何調整補繳作為，故 無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。」經核實係上訴 人於104年5月28日申報102年度未分配盈餘加徵10%營利事業
所得稅，同年月27日繳納，與被上訴人104年1月6日發函請 上訴人說明「本件101年度未分配盈餘申報減除項次12金額 計205,139,305元所適用的法律規定為何」無涉外，固非無 見。
㈣惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之 行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則 、比例原則、有利及不利一律注意原則）外，亦應符合法規 授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4 條、第6條、第7條、第8條、第9條、第10條參照）。又行政 罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上 義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所 得之利益，並得考量受處罰者之資力。」（納稅者權利保護 法第16條第3項亦有相同之規定）其立法理由載明「第一項 規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」司法院釋 字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處 以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根 據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。而 所得稅法第110條之2第1項係規定「處以所漏稅額1倍以下之 罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適 用所得稅法第110條之2第1項規定裁處罰鍰時，自應審酌違 反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政 法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比 例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛 之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之 違法。另財政部訂定之裁罰參考表，對於漏報或短報未分配 盈餘部分所設立之裁罰標準，既未達所得稅法第110條之2第 1項規定之罰鍰下限，則依該參考表使用須知第4點規定：「 參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低 限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅 法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重 或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節 是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法 規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為 行政法院應依職權加以審查之事項。
㈤本件上訴人101年度未分配盈餘申報，依其漏報或短報未分 配盈餘所計算之漏稅額固為9,032,713元〔（90,331,684元 －4,554元）×10%〕，惟因有「依法之投資抵減稅額，本年 度准予抵減之稅額」，故補徵稅額0元，為原判決確定的事 實。且稽諸被上訴人針對系爭101年度未分配盈餘申報所作 查核說明記載，上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，
原申報抵減廢止前促進產業升級條例第6條規定的投資抵減 稅額85,455元（應納營利事業所得稅85,000元及101年度未 分配盈餘加徵之稅額455元），因其98年度有廢止前促進產 業升級條例第6條規定的投資可抵減稅額42,266,276元尚未 抵減，102年度為最後抵減年度，乃核定准予抵減上訴人102 年度營利事業所得稅結算申報應納稅額85,000元及101年度 未分配盈餘加徵之稅額9,033,168元等語（原處分卷第548頁 ），足見上訴人於申報102年度營利事業所得稅及101年度未 分配盈餘時，尚有依促進產業升級條例第6條規定所賦予巨 額的投資可抵減稅額，且已屆最後抵減年度（第5年），逾 期即歸零，本無需漏報或短報未分配盈餘，規避未分配盈餘 加徵之營利事業所得稅，或藉此留下可抵減稅額供往後年度 使用，顯欠缺漏報或短報未分配盈餘的動機，自無故意可言 。雖然上訴人101年度未開始採用國際財務報導準則，卻又 以採用國際財務報導準則編製財務報告之情況，就已提列數 額與其他權益減項淨額之差額補提列特別盈餘公積，難謂無 過失，但上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，原申報 應納稅額85,000元及101年度未分配盈餘加徵之稅額455元， 合計85,455元，並全數以廢止前促進產業升級條例第6條規 定的投資可抵減稅額抵減之，經被上訴人查核後，所調增10
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