最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第359號
上 訴 人 江宏志
訴訟代理人 王健安 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年1月18
日臺北高等行政法院106年度訴字第1041號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國101年度綜合所得稅結算申報，列報配偶江莊麗 華取自江莊麗華企業社（下稱企業社）營利所得新臺幣（下 同）4,853,333元，經被上訴人依查得資料核定為24,339,46 6元，併同另查獲漏報上訴人、江莊麗華及受扶養親屬江玉 葉營利、利息及財產交易所得合計914,176元，歸課核定上 訴人當年度綜合所得總額28,470,743元，補徵稅額8,152,16 8元。上訴人就核定前開營利所得（下稱系爭營利所得）不 服，申經復查結果以序號20-26之財產交易所得與系爭營利 所得重複計課，准予註銷財產交易所得851,916元，其餘復 查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，循序 提起行政訴訟，經原審法院106年度訴字第1041號判決（下 稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠出售門牌號碼基隆市○○區○○路71號 、71號6樓之1、71號5樓之1、71號4樓之1、71號5樓、71號6 樓及71號3樓建物及其坐落土地（以下合稱系爭房地）之主 體為江莊麗華，而非企業社，故系爭房地交易所得應歸屬於 江莊麗華。江莊麗華於100年3月29日經基隆市政府核准設立 獨資商號即企業社，係為避免日後遭稽徵機關認定為營利人 而予以不當或不法核課或處罰之風險，與經濟事實之認定無 涉，且江莊麗華出售系爭房地核屬個案性、非常態性，對自 有財產進行合理之收益處分，實與營業活動無涉，另江莊麗 華並無所謂「固定營業場所」，亦即企業社係直接設於江莊 麗華之住居所，並無提供任何營業（或營業準備）行為之用 ，顯與經常性、繼續性之營業活動不同，故系爭房地之交易
所得應定性為江莊麗華個人之財產交易所得。㈡縱認出售系 爭房地之主體為企業社，惟依所得稅法第4條第1項第16款規 定，不論個人或營利事業，其買賣土地所得均不需課徵所得 稅，原處分對於同一筆土地交易，在課徵土地增值稅後，無 視所得稅法關於土地交易所得免稅之規定，將同一筆所得變 更性質為營利所得並課徵所得稅，顯有重複課稅之違法，不 符比例原則，且被上訴人並未就本件「租稅客體」、「稅基 」等租稅構成要件事實提出說明，原處分顯有違所得稅法第 4條第1項第16款、司法院釋字第620號解釋意旨及租稅法律 主義。㈢另個人經常性買賣房地，依營業稅法第8條第1項第 1款規定，土地並非營業稅課徵範圍，但房屋部分課徵營業 稅，因此出賣人依營業稅法第3條、第4條、財政部95年12月 29日台財稅字第09504564000號令、95年12月29日台財稅字 第09504564001號函規定，就房屋部分需申辦營業登記，並 報繳營業稅，惟該個人之土地交易所得並不因此當然變更為 營利事業之營利所得，蓋「營業人」為營業稅法之概念，「 營利事業」則屬於所得稅法之概念，營業人並不當然等於營 利事業。如原處分之見解可採，則免稅之有價證券交易所得 ，亦得據此轉換為應稅之營利所得，並課徵個人綜所稅，顯 見原處分之見解不可採等語。並聲明：訴願決定及原處分（ 即關於營利所得部分；含復查決定不利部分）均撤銷。三、被上訴人則以：㈠上訴人配偶江莊麗華獨資經營之企業社於 101年出售系爭房地，核係以買賣房地之經常、繼續性經濟 活動，不論江莊麗華簽訂買賣契約究係以其個人或企業社名 義為之，依所得稅法第14條第1項第1類規定，均屬該年度「 獨資資本主」之「營利所得」，並非所得稅法第9條所指之 財產交易所得或損失。且該企業社101年度營利事業所得稅 結算申報，列報營業收入總額48,533,333元及全年所得額4, 853,333元，經被上訴人所屬基隆分局查得漏報出售土地收 入94,640,000元，核定營業收入總額143,173,333元，並按 不動產買賣業同業利潤標準淨利率17％計算，核定全年所得 額24,339,466元，業經本院105年度裁字第895號裁定駁回上 訴人配偶江莊麗華（即企業社）之上訴確定在案。是江莊麗 華出售系爭房地所得即屬其獨資經營事業之盈餘所得，自應 歸入上訴人綜合所得稅辦理結算申報。㈡所得稅法第4條第1 項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用 之，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所 得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，獨資 資本主自該獨資企業分得之盈餘所得，為營利所得，且該所 得係按核定之「營利事業所得額」計算，非按「營利事業課
稅所得額」計算之，故營利事業出售土地固可免納所得稅， 但獨資企業將該項盈餘分配予獨資資本主，所得稅法並無獨 資資本主得免納所分配盈餘所得稅之規定，自應合併各類所 得申報繳納綜所稅。本件出售土地所得，係屬江莊麗華經營 之企業社所得，江莊麗華獲該企業社分配盈餘，即屬營利所 得，自應歸併上訴人當年度綜合所得課稅等語，資為抗辯。 並求為判決：駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠上訴人配偶江莊麗 華獨資經營之企業社於101年間出售系爭房地合計7戶，核與 日常生活以自住為目的之房地買賣顯有不同，容非一時性（ 偶發而非常態性）之交易，而係江莊麗華以買賣房地所經常 、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的而為經營不動產買 賣事業之營利所得，此不論江莊麗華簽訂買賣契約時，究係 以其個人名義或企業社名義為之，依所得稅法第14條第1項 第1類規定，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」， 並非所得稅法第9條所指之財產交易所得或損失。且江莊麗 華獨資經營之企業社除已申報營業稅籍外，於101年度營利 事業所稅結算申報，列報營業收入總額48,533,333元及全年 所得額4,853,333元，經被上訴人所屬基隆分局查得其漏報 出售土地收入94,640,000元，核定營業收入總額143,173,33 3元，並按不動產買賣業同業利潤標準淨利率17％計算，核 定全年所得額24,339,466元，業經本院105年度裁字第895號 裁定駁回上訴人配偶江莊麗華（即企業社）上訴確定在案。 江莊麗華出售系爭房地所得，即屬其獨資經營事業之盈餘所 得，自應歸入上訴人當年度綜所稅辦理結算申報。又所得稅 法第11條第2項所謂「營業場所」，係指營業活動所在場地 （空間），並不以固定之營業場所為限；又所謂營業牌號， 亦不以實體招牌或營業登記為限，只要以一定名稱對外從事 營業活動，即屬之。況以營利為目的，持續性地獨立從事特 定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號 或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者， 有實質相同之經濟上意義，應認其屬所得稅法第11條第2項 所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象。㈡ 營利事業之總收入仍應計入免稅所得，僅該免稅所得不計入 課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，獨資資本主自 該獨資企業分得之盈餘所得，為營利所得，屬個人綜合所得 之一種，且該所得係按核定之「營利事業所得額」計算之， 並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之，故獨資企業 出售土地固可免納所得稅，然將該項盈餘分配予獨資資本主 時，因所得稅法並無獨資資本主得免納所分配盈餘所得稅之
規定，自應合併各類所得申報繳納綜所稅。是本件出售土地 所得，屬江莊麗華經營之企業社所得，嗣江莊麗華獲該企業 社分配盈餘，即屬營利所得，應歸併上訴人當年度綜合所得 課稅，原處分並無違反所得稅法第4條第1項第16款、司法院 釋字第620號解釋意旨及租稅法律主義之情事，被上訴人認 事用法，並無違誤等語，資為其論據。
五、上訴意旨略謂：㈠依納稅者權利保護法第3條第3項規定及司 法院釋字第660號、第693號、第745號解釋意旨，若屬租稅 構成要件者，諸如租稅主體、客體之認定應以法律定之，不 得以行政規則或解釋函令增加法律所無之限制。又所得稅法 第4條第1項第16款之立法目的，係為避免與土地增值稅重複 課稅，原處分及財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋 （下稱財政部75年12月8日函釋）將免稅之土地交易所得， 轉換認定為營利所得後，再次課徵個人綜合所得稅，不僅欠 缺法律依據，並自行創設免稅所得變更為應稅所得之要件， 有違租稅法律主義。原判決逕認財政部75年12月8日函釋未 違反租稅法律主義，對於重複課稅與否及是否違反比例原則 部分未為判斷，顯有判決不備理由之違誤。㈡江莊麗華於99 年買賣系爭土地，並自建房屋於101年間出售7戶房地，縱使 出售系爭房地有所獲利，亦屬一次性之經濟活動。原審僅以 此作為論斷具持續參與市場之情事，就經驗法則、論理法則 容有不合，且適用法律有所違誤，應屬判決違背法令。又江 莊麗華並無所謂固定營業場所，該獨資商號設於江莊麗華之 住所，既無提供營業行為之用，亦以江莊麗華之名義為系爭 房地交易，該獨資企業社並無獨立對外營業之可能。原判決 認系爭房地之出售係屬經常、繼續性之經濟活動，顯有違誤 等語。並聲明：原判決廢棄，原處分（即關於營利所得部分 ；含復查決定不利部分）及訴願決定均撤銷。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下 ：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營 事業所得之盈餘總額……皆屬之。……獨資資本主經營獨資 事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。 」行為時所得稅法第14條第1項第1類定有明文。據此，獨資 資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利 所得」納入其個人當年度之綜合所得，並據以申報綜合所得 稅，且所稱「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計 算，非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。又依同法 第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所
得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入 ）後，依上開規定，固應減除該出售土地所得，以得出「營 利事業『課稅』所得額」，再據以向營利事業課徵營利事業 所得稅，然此尚不影響前揭關於獨資資本主自其獨資經營事 業所得「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算， 並以「營利所得」納入其個人所得申報綜合所得稅規定之適 用，亦無違反租稅法律主義或重複課稅之問題。財政部75年 12月8日函釋以：「營利事業出售土地之交易所得，依所得 稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配 予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應 由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」核與上開所得 稅法規定相符，原判決予以援用，並無違誤。上訴意旨主張 財政部75年12月8日函釋將免稅之土地交易所得，轉換認定 為營利所得後，再次課徵個人綜合所得稅，不僅欠缺法律依 據，並自行創設免稅所得變更為應稅所得之要件，有違租稅 法律主義，進而指摘原判決認財政部75年12月8日函釋未違 反租稅法律主義，且對於重複課稅與違反比例原則部分未為 判斷，有判決違背租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條 第3項規定暨判決不備理由之違法云云，乃其歧異之法律見 解，洵不足採。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及105 年12月28日制定公布（106年12月28日施行）之納稅者權利 保護法第7條第1項所明定。又「本法稱營利事業，係指公營 、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之 獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、 牧、礦冶等營利事業。」行為時所得稅法第11條第2項亦有 明定。是凡以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動 者，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之號牌或場所， 既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟意義，依前開規 定及所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，均應認屬所 得稅法第11條第2項所稱「營利事業」。原判決已敘明其認 定上訴人配偶江莊麗華獨資經營之企業社（100年3月29日核 准設立，登記營業項目為：住宅及大樓開發租售業、不動產 買賣業、建材批發業、一般廣告服務業及廣告傳單分送業， 原處分卷第31頁參看）於101年間出售系爭房地合計7戶，係 以營利為目的而為經營不動產買賣事業營利所得之得心證理 由，並就上訴人關於該企業社非屬營利事業、出售系爭房地 應屬上訴人配偶江莊麗華之財產交易所得等主張，如何不足
採取，逐一指駁，核無不合。此外，原判決復已論明：上訴 人配偶江莊麗華獨資經營之企業社101年度營利事業所得稅 結算申報，原漏報出售本件土地收入94,640,000元，經查獲 後，核定該年度營業收入總額為143,173,333元、全年所得 額24,339,466元，上開營利事業所得稅事件業經本院以105 年度裁字第895號裁定駁回該企業社上訴而告確定等情綦詳 。是原判決認被上訴人將上訴人配偶江莊麗華獨資經營之企 業社101年度盈餘總額（按核定之營利事業所得額計算）24, 339,466元，核認為上訴人配偶江莊麗華個人所得（營利所 得），歸課上訴人當年度綜合所得稅，並同時註銷重複課計 序號20至26之房屋財產交易所得合計851,916元，於法無違 ，因而維持原處分（即關於營利所得部分；含復查決定不利 部分）及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，經核亦無違 誤。上訴意旨猶以上訴人配偶江莊麗華出售系爭房地7戶， 屬一次性之經濟活動為由，指摘原審認定系爭房地之出售乃 經常、繼續性之營利事業經濟活動，違反經驗法則、論理法 則而屬違背法令云云，亦非可採。
㈢綜上所述，原判決並無上訴人所指違背法令之情形，上訴論 旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 21 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 張 國 勳
法官 程 怡 怡
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 6 月 21 日 書記官 莊 子 誼