最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第288號
上 訴 人 楊雅涵
楊雅筑
謝欣妤
謝宇謙
謝旻璇
楊亞潔
楊亞儒
楊翔安
楊翔宇
共 同
訴訟代理人 謝志明 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 江榮祥 律師
被 上訴 人 新北市政府
代 表 人 朱立倫
訴訟代理人 李承志 律師
黃文承 律師
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105年8月4日臺
北高等行政法院104年度訴更一字第95號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本案始末：
㈠緣被繼承人謝照鈺於民國92年2月1日死亡，遺有坐落新北市 ○○區○○段276、288、296及357地號等4筆土地（重測前 分○○○區○○段社后下小段193-20、193-32、193-40及19 5-30地號，下稱系爭4筆土地），第一順位繼承人全部拋棄 繼承，且未經第二順位繼承人即上訴人（當時未成年）同意 ，代為拋棄代位繼承，而經臺灣基隆地方法院（下稱基隆地 院）備查在案，並於93年7月6日指定財政部國有財產署（下 稱國有財產署）為被繼承人謝照鈺之遺產管理人。 ㈡被上訴人新北市政府稅捐稽徵處（下稱新北稅捐處）於95年 1月3日以被繼承人謝照鈺滯欠系爭4筆土地86年至90年、92 年至96年地價稅共新臺幣（下同）2,146,845元為由（下稱 系爭地價稅債務），而以各該年度地價稅繳款書（下稱原核 課處分）為執行名義，移送法務部行政執行署士林分署（下
稱士林行執分署）以95年度地稅執專字第47249號事件（下 稱相關行執事件）強制執行，上開土地經拍賣無人應買，被 上訴人新北稅捐處經士林行執分署許可，於99年12月22日以 減價拍賣最低價額1,869,500元承受取得其中288及296地號 等2筆土地（下稱系爭288及296地號等2筆土地），用以抵繳 系爭4筆土地欠繳之地價稅及滯納金（86年至90年、92年至9 3年、96年至99年）計1,840,129元，並取得系爭288及296地 號等2筆土地之所有權。被上訴人新北市政府乃執士林行執 分署所核發不動產權利移轉證書，據以拍賣為登記原因，以 「新北市」為所有權人，管理者「新北市政府財政局」，於 100年3月28日辦理所有權移轉登記。
㈢上訴人成年後，以國有財產署為被告，於102年向基隆地院 提起確認對被繼承人謝照鈺繼承權存在之訴，經該院102年7 月24日以102年度重家訴字第1號、102年度家訴字第16號民 事判決確認渠等繼承權存在，且國有財產署就系爭4筆土地 中276及357地號等2筆土地之遺產管理關係不存在確定。上 訴人旋以系爭4筆土地係屬無償供公眾通行之道路土地為由 ，於102年10月29日（被上訴人新北稅捐處收文日）向被上 訴人新北稅捐處提出准自70年起免徵系爭4筆土地地價稅， 並加計利息退還已繳納地價稅款之申請。經被上訴人新北稅 捐處於103年3月14日以北稅汐一字第1033524893號函（下稱 系爭退稅處分）核定系爭4筆土地除296地號持分面積1/7為 法定空地外，其餘面積2,253.14平方公尺部分，合於土地稅 減免規則第9條規定，准自85年起免徵地價稅，並退還86年 至94年溢繳之地價稅共2,058,180元。 ㈣上訴人對系爭退稅處分核定退還稅款2,058,180元部分並不 爭執，惟另提起訴願，主張新北市因拍賣而承受之系爭288 及296地號等2筆土地價值高達19,118,268元，扣除系爭退稅 處分核定之退稅款2,058,180元後，受有差額17,060,088元 之不當得利，上訴人得類推適用民法第181條、第182條第2 項規定，向被上訴人新北稅捐處先位請求返還上開差額並加 計利息；備位請求返還系爭288及296地號等2筆土地。經訴 願不受理決定後，提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字 第1305號判決駁回，提起上訴，則經本院104年度判字第477 號判決廢棄前揭判決，發回原審法院更為審理。 ㈤嗣上訴人於更審時具狀追加新北市政府為被告，並變更訴之 聲明為：1.先位聲明請求被上訴人新北市政府應將系爭288 及296地號等2筆土地返還並登記於上訴人名下，並給付262, 482元﹔2.備位聲明請求被上訴人新北稅捐處應再給付上訴 人17,060,088元，並自103年4月11日起按年息5%加計法定利
息。經原審法院准許訴之變更追加後，仍駁回其訴，上訴人 猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭4筆土地為無償供公眾通行使用之道 路，本應免徵地價稅。原核課處分違法，誤將系爭4筆土地 課以地價稅共計2,146,845元，並將系爭4筆土地送士林行執 分署強制執行，經減價拍賣，被上訴人新北稅捐處以1,869, 500元作價承受系爭288及296地號等2筆土地，並以新北市為 所有權人，辦理所有權登記。上訴人102年間申請准自70年 起免徵系爭4筆土地地價稅，並加計利息退還已繳納之稅款 ，經被上訴人新北稅捐處作成退稅處分，核定系爭4筆土地 自85年起免徵地價稅，並退還86年至94年溢繳稅款共2,058, 180元。是被上訴人新北市政府於被上訴人新北稅捐處作成 退稅處分時，渠等受領系爭288及296地號等2筆土地之法律 上原因即不存在，構成公法上不當得利，為此先位請求被上 訴人新北市政府返還系爭288及296地號等2筆土地，並再給 付上訴人94年度溢繳之地價稅262,482元﹔備位請求被上訴 人新北稅捐處仍應返還上訴人系爭288及296地號等2筆土地 價值（依公告現值計算為19,118,268元）與系爭退稅處分核 定退稅款之差額計17,060,088元，及自103年4月11日起按年 息5%加計法定利息。
三、被上訴人新北稅捐處則以：㈠系爭退稅處分作成後，上訴人 既未對核定退稅部分為爭執，代表退稅處分所形成之法律關 係業告確定。新北市保有系爭288及296地號等2筆土地之所 有權，不得遽指無法律上原因。㈡上訴人以103年1月份公告 地價為計算系爭288及296地號等2筆土地價值之基礎，請求 被上訴人新北稅捐處返還17,060,088元，無異係請求徵收， 顯不合理。㈢退步而言，即使上訴人得請求返還不當得利， 系爭288及296地號等2筆土地在相關行執事件中經2輪共6次 拍賣均無人應買，始由被上訴人新北稅捐處於99年12月22日 以1,869,500元承受，可知該2筆土地在市場上之實際交易價 格有所減損，遠低於公告土地現值，則上訴人逕以起訴時公 告現值作為求償價格之計算基礎，顯乏依據云云，資為抗辯 ，求為判決駁回上訴人之訴。
四、被上訴人新北市政府則以：新北市以抵繳方式作價承受系爭 288及296地號等2筆土地，倘因而受有利益，亦限於以抵繳 方式作價承受部分；被上訴人新北稅捐處已作成系爭退稅處 分退還上訴人溢繳稅款，新北市自不構成不當得利。又新北 市係經由合法拍賣程序取得系爭288及296地號等2筆土地， 自屬有法律上原因。再者，縱認新北市構成無法律上原因受 有系爭288及296地號等2筆土地利益而應予返還，於土地登
記實務上，亦係塗銷被上訴人新北市政府100年3月28日所辦 理之所有權登記，回復登記於被繼承人謝照鈺名下，再由上 訴人辦理繼承登記或逕為遺產分割登記，是上訴人請求被上 訴人新北市政府返還系爭288及296地號等2筆土地，欠缺權 利保護必要；且即使不能返還該2筆土地而應返還其價額者 ，計算基準亦應為作價承受時公告地價，而非起訴時之公告 現值云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭288及2 96地號等2筆土地，係新北市以被繼承人欠稅之金額抵繳作 價而承受取得，未支出買賣土地之價金，而系爭2筆土地於 新北市承受取得時，確係被繼承人之遺產，且依斯時形式上 之法律狀態，被繼承人之全體繼承人均已拋棄繼承；雖上訴 人嗣後於102年向基隆地院提起確認對被繼承人繼承權存在 之訴，經相關家事判決確認其等對被繼承人繼承權存在確定 在案，此時即發生相關行執事件執行結果與實體法權利關係 不符之情形，固應予受不當執行之債務人救濟程序，惟當執 行程序終結後，執行名義所表彰之權利，經確定判決確認其 不存在者，因已終結之執行程序無從再予撤銷，上訴人自得 另依不當得利法律關係，對執行債權人請求返還該執行行為 所受之利益；惟上訴人依不當得利法律關係請求返還所受利 益者，與執行處分經撤銷後之回復原狀有別，非當然指返還 執行客體，仍應視執行債權人因系爭執行行為所受之具體利 益為何而定；又所謂債權人承受者，係指債權人依相關行執 事件所定底價或所作價額承買拍賣之不動產，經士林行執分 署許可之謂。本件新北市於拍賣程序中承受系爭2筆土地， 係以被上訴人新北稅稽處之執行地價稅債權抵付承受價金， 取得系爭2筆土地之所有權，並由相關行執事件核發不動產 權利移轉證書，被上訴人新北市政府執以拍賣為登記原因於 100年3月28日辦理所有權移轉登記在案，此有不動產權利移 轉證書、土地建物查詢資料附卷可稽。則系爭2筆土地作價 承受後，因執行債權不存在，無以之抵付價金可言，惟因相 關行執事件原拍賣程序未經撤銷，作價承受之法律關係尚存 ，則此時被上訴人新北稅捐處因相關行執事件執行行為所受 之具體利益，係換價承受時抵付之稅款價金，而非系爭2筆 土地。易言之，新北市之所以取得系爭2筆土地之所有權， 係基於相關行執事件拍賣程序之法律上原因，拍賣程序未經 撤銷，即合法存在，新北市取得系爭2筆土地係有法律上原 因，而與不當得利之要件相悖。次以，被上訴人新北稅捐處 已依上訴人之申請及相關家事判決，於103年3月14日作成系 爭退稅處分，前開抵繳作價承受之部分即為屬無法律上原因
，受有「未支出價金」之利益，惟此時因退稅處分已作成， 上訴人取回該退稅之金額，等同於取得拍賣之價金；則由此 以觀，被上訴人新北市政府亦等同於以退稅方式支出該買賣 之價金，如此上訴人並無受有損害，被上訴人新北市政府亦 無受有利益，均無不當得利之情形。再者，縱謂被上訴人新 北市政府應返還系爭2筆土地，惟於土地登記實務上，亦應 係塗銷上揭100年3月28日所有權移轉登記，始回復登記於被 繼承人名下，再由上訴人辦理繼承（公同共有）登記或逕為 遺產分割登記。綜上，本件新北市就取得系爭2筆土地之所 有權，並無不當得利之情事，上訴人並無權利逕行請求被上 訴人新北市政府將系爭2筆土地移轉登記於上訴人名下，是 上訴人先位聲明之主張，於法有違，自無可採。㈡新北市於 相關行執事件拍賣程序承受取得系爭288及296地號等2筆土 地所有權，非無法律上原因，已如前述。是縱謂上訴人得請 求被上訴人新北稅捐處返還不當得利，綜觀相關事證足認系 爭288及296地號等2筆土地在市場上實際交易價格已有減損 、甚至遠低於公告現值，及被上訴人新北稅捐處受領時不知 無法律上原因等情，其因相關行執事件執行行為所受具體利 益，即指換價承受時抵付之價金1,869,500元，而非前揭2筆 土地。是上訴人於系爭退稅處分已作成之情況下，仍另以遠 高於市價之起訴時公告土地現值每平方公尺44,200元為返還 價額之計算基礎，與證據及相關規定未合，確難憑採。是上 訴人備位聲明之請求，亦無可採等由，據以駁回上訴人之訴 。
六、上訴意旨略謂：相關行執事件執行名義表彰之系爭地價稅債 務，已因系爭退稅處分作成，確認不存在，因此所續行之執 行程序，乃為無法律上原因，上訴人自得依不當得利規定請 求返還被上訴人因執行所得之利益。原判決逕謂其基於相關 行執事件拍賣程序而仍有法律上原因，不但割裂適用執行名 義之原因債權及拍賣程序，且與本院105年7月份第1次庭長 法官聯席會議決議暨最高法院70年度第24次民事庭會議決定 (二)意旨相違，為此聲明求為廢棄原判決，並求為命被上訴 人新北市政府塗銷100年3月28日新北市○○區○○段288、2 96地號等2筆土地所有權移轉登記，返還並移轉登記於上訴 人。
七、本院按：
㈠公法之不當得利返還請求權之成立，係以公法法律關係內， 並無法律之原因而有財產之移動為要件，用以調整自始不合 法或嗣後不合法之財產狀況；其結構及目的，皆與民法之不 當得利返還請求權相似。惟在一般行政法之討論上，認為財
產之移動是否有法律原因，與財產之移動是否合法，係屬二 事。因此，基於無效之行政處分，而發生之財產移動，為無 法律原因之移動。反之，如基於違法，但並非無效之行政處 分而發生財產移動，其移動並非無法律原因，須該違法行政 處分經撤銷者，始溯及自始無法律原因。
㈡如本案始末欄所載事實，業經原判決認定綦詳，核與卷證資 料相符。是以，被上訴人新北稅捐處以表彰系爭地價稅債務 之原核課處分為執行名義，移送士林行執分署開啟行政執行 程序之系爭地價稅債務，實際上並不存在，業為被上訴人新 北稅捐處依稅捐稽徵法第28條第2項作成之系爭退稅處分所 自行確認；而此退稅處分於行政程序上之義涵，非僅止於確 認系爭地價稅債務不存在而已，並應寓有被上訴人新北稅捐 處業依行政程序法第117條以職權撤銷超過法定救濟期間之 違法原核課處分之意旨，核乃法理之所當然。蓋原核課處分 如未經撤銷，依該處分所生之財產移動，即非無法律上原因 ，即無由成立退稅請求權。申言之，前開士林行執分署據以 開啟行政執行程序之執行名義不僅為違法，復為被上訴人新 北稅捐處自認違法而依職權所撤銷，因該違法執行名義所開 啟之執行程序及處分（含許可債權人作價承受之處分），自 亦當然違法，即使該等執行處分之法定救濟期間業已超過， 於符合一定之要件時（如行政程序法第117條所示），作成 處分之士林行執分署也非無就執行處分為相當調整之權限， 以貫徹稅捐稽徵法第28條保護納稅人權益之意旨，始之謂依 法行政之本旨。但此為作成行政處分機關及上級機關之職權 ，容非司法機關所得僭越。
㈢承前所述，基於違法執行名義所為之執行程序及處分，雖然 違法，但並非無效，因違法執行程序所產生之財產移動，於 執行程序及處分經撤銷前，尚非屬無法律上原因。因此，原 判決認定，被上訴人新北稅捐處於相關行執事件中，因系爭 288及296地號等2筆土地經拍賣無人應買，而經士林行執分 署許可，以系爭地價稅債權人身份作價承受之，取得該2筆 土地所有權，並由相關行執事件核發不動產權利移轉證書， 被上訴人新北市政府乃執以拍賣為登記原因於100年3月28日 辦理所有權移轉登記為「新北市」所有在案，即使拍賣程序 違法，仍屬有法律上原因，上訴人不得對代表新北市為行政 主體之被上訴人新北市政府，依公法上不當得利關係，請求 返還因違法拍賣程序所取得之系爭288及296地號等2筆土地 ，核諸原審言詞辯論終結時之法律及事實狀態而言，並非無 據。
㈣惟則，上訴人先位聲明，乃請求被上訴人新北市政府返還系
爭288及296地號等2筆土地，並「再給付上訴人94年度溢繳 之地價稅262,482元」；原判決僅就該2筆土地之返還是否有 理為判斷，對給付262,482元部分，則未論述，逕以無理由 而駁回，仍有判決不備理由之違背法令。
㈤綜上，原判決有上揭違背法令事由，致就當事人先位聲明中 部分請求「給付262,482元」得否成就，未予論述，以致先 位聲明得否貫徹，無從判斷；繼之，備位聲明是否應予實體 審究，即乏所據。上訴論旨雖未持此指摘，然本院審理案件 不受上訴理由之限制，原判決既有上開違法情事足以影響判 決結果，上訴即有理由。而因原審未就當事人先位聲明訴請 事項駁回之理由予以論述，事實未明，本院無從自為判決， 爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
㈥至於原審法院經發回而重為事實審理時，就本院敘明本事件 肇因於被上訴人新北稅捐處之違法核課處分移送強制執行， 而士林行執分署依當時形式上合法有效之執行名義而執行所 致。而今，士林行執分署許可被上訴人新北稅捐處以系爭地 價稅債權人身份作價承受該2筆土地所有權之處分，因啟動 執行程序之執行名義違法，可得確定亦屬違法此節，應予注 意。被上訴人新北稅捐處，及其上級機關被上訴人新北市政 府尚非不得據此尋求士林行執分署為行政互助，士林行執分 署因此亦得斟酌本件之所以對不存在之債權執行拍賣程序， 出於被上訴人新北稅捐處（即被上訴人新北市政府所屬稽徵 機關）之核課錯誤，而於執行程序中，該2筆土地形式上之 管理人復為國有財產署，上訴人無從知悉相關行執事件之進 行，未得即時權利救濟﹔以及本件乃由債權人新北稅捐處作 價承受該2筆土地，而登記所有權於所屬自治團體新北市名 下，並非拍賣予善意第三人，是該2筆土地財產移動關係僅 存在於上訴人與新北市之間，無礙於公眾對於執行公權力及 土地登記公信力之信賴等一切情狀，得援被上訴人新北稅捐 處作成系爭退稅處分之例，亦依行政程序法第117條規定， 於考量撤銷對公益並無重大危害，也無礙新北市信賴保護相 關情事後，依職權予以撤銷，以回復系爭土地所有權歸屬狀 態，俾以令被上訴人新北市政府得以新北市行政主體地位， 返還該2筆土地，以為衡平。至於被上訴人新北稅捐處因上 訴人之申請作成系爭退稅處分，與本案上訴人就土地依一般 公法上不當得利關係請求返還之勝敗判斷無涉﹔惟由於上訴 人因相關行執程序所生之損害為該2筆土地所有權，而非相 當於「不存在之租稅債權額」之現金，從而，作成返還相當 於現金額之退稅處分，是否有當及合法，應由被上訴人新北 稅捐處重為審酌，均併指明。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 8 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 6 月 8 日 書記官 彭 秀 玲