臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第136號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
被 上訴人 鄭文泉
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年8月7
日臺灣桃園地方法院103年度簡字第114號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人101年度綜合所得稅結算申報，經上訴人所屬中和 稽徵所查認被上訴人漏報受扶養親屬即訴外人鄭佳甄（民國 103年1月13日改名為鄭家純，下稱鄭家純）執行業務所得新 臺幣（下同）279,058元（下稱系爭執行業務所得），因而 歸課綜合所得總額4,236,178元，補徵應納稅額78,461元， 並按所漏稅額78,461元處0.2倍之罰鍰15,692元。被上訴人 對罰鍰不服，申請復查經決定駁回，提起訴願復遭決定駁回 ，遂提起行政訴訟，經原審法院以103年度簡字第114號判決 （下稱原判決），將訴願決定、原處分（含復查決定）關於 罰鍰部分撤銷；上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張略以：伊於申報101年度綜合所得稅前， 除利用自然人憑證列印所得清單外，亦至上訴人櫃台列印所 得資料，發現兩者內容相同，而據以申報，並不知鄭家純尚 有其他所得；上訴人所指鄭家純有其他所得，均係上訴人於 伊申報後始查得，足見伊並無漏報情事；又伊於100年度亦 採相同方式申報，上訴人對伊漏報鄭家純該年度所得並未處 罰。又鄭家純於100年8月8日自行離家後，未留存任何聯絡 方式，伊自斯時起與之斷絕聯絡，多年來均不知其居住所在 與聯絡電話，伊縱使知悉鄭家純曾參加節目錄影，惟影視公 司數量繁多，實不能期待，亦不應苛求伊有能力調查鄭家純 之所得，故伊即便有漏報鄭家純所得之行為，亦非出於故意 或過失，依行政罰法第7條規定，不應受罰，上訴人認定伊 漏稅並裁處罰鍰，實有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處 分（含復查決定）關於罰鍰部分。
三、上訴人則以：被上訴人雖於102年5月6日及29日，分別以臨 櫃查調及利用自然人憑證下載101年度所得資料，並透過網 際網路辦理結算申報，惟納稅義務人藉由以上方式取得之所
得資料，均僅供申報時參考，如尚有其他來源之所得，仍應 依法辦理申報，如有短報或漏報情事，應依法處罰，且以上 說明於納稅義務人以自然人憑證下載所得資料時均已載明， 以提醒納稅義務人注意。系爭執行業務所得（格式代號9A-7 0）非屬提供查詢之所得資料範圍，無稅務違章案件減免處 罰標準（下稱減免處罰標準）免予處罰規定之適用；且綜合 所得稅採自行申報制，有所得即應申報，鄭家純為被上訴人 之未成年子女，依所得稅法第15條第1項規定，其取有之所 得，應由被上訴人辦理合併報繳，被上訴人既有依法納稅之 義務，自應注意使之符合稅法強行規定。又鄭家純雖於100 年8月8日即離家，惟其為公眾人物，非處於行蹤不明，無法 聯絡之情狀，被上訴人未與其確認所得情形，僅以臨櫃查調 及自然人憑證下載查詢所得資料予以申報，致漏報系爭執行 業務所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰 ，上訴人審酌其違章情節，按所漏稅額78,461元處0.2倍之 罰鍰15,692元，係考量被上訴人違章程度所為適切裁罰，並 無違誤等語，資為抗辯，並聲明：駁回被上訴人之訴。四、原判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於罰鍰部分 ，係以：被上訴人之女鄭家純於100年8月8日負氣離家後， 雖以「雞排妹」之藝名從事演藝工作，享有全國性知名度， 惟其既拒絕與被上訴人連繫，被上訴人自難清楚掌握其收入 狀況，鄭家純之系爭執行業務所得乃取自多家公司，亦難期 待被上訴人得以一一查詢，是被上訴人在客觀上無從查知鄭 家純所有所得。又關於納稅義務人已否盡協力義務之認定， 應顧及其有無能力查知扶養親屬之其他所得，否則無期待可 能性；被上訴人報稅前，先後以列印自然人憑證，及臨櫃方 式列印所得，核對兩者內容相符，據以申報所得，並無隱匿 鄭家純之所得；且被上訴人前於100年度僅漏報鄭家純一筆 執行業務所得，因未達25萬元，故無處罰，被上訴人信任此 種申報方式，在無法自力查知鄭家純所得之情況下，於101 年度再以自然人憑證及臨櫃查詢所得，申報鄭家純之4筆所 得，分別為薪資所得3筆（8,555、2,500、8,000元）及利息 所得1筆166,037元，足見被上訴人並無隱匿所得情事。另藝 人收入之特性，多為執行業務所得，並非稿費（格式代號9B ）及業別屬一般經紀人（格式代號9A-76）之各類所得扣繳 暨免扣繳憑單，被上訴人行為時之「稽徵機關於結算申報期 間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資 料作業要點」（下稱查詢作業要點）第4點第1款第1目雖規 定，執行業務所得僅提供稿費（格式代號9B）及業別屬一般 經紀人（格式代號9A-7 6）之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，
其餘不包括，惟該作業要點未公告週知，未產生對外拘束力 ，被上訴人對其利用自然人憑證查詢之所得資料，並不包括 系爭執行業務所得，無從預見並知悉。而鄭家純早已不與被 上訴人同住，戶籍亦已遷移，系爭執行業務所得並無扣繳憑 單送達被上訴人住處，且源自多家公司，亦無資訊確定鄭家 純係固定在單一或少數經紀公司任職或在特定媒體節目演出 ，實難苛責被上訴人對此查核未盡協力義務。被上訴人申報 之101年度所得總額為3,957,120元，上訴人核定所得總額為 4,236,178元，歸戶差額為279,058元，即為鄭家純之系爭執 行業務所得，足證被上訴人並無隱瞞其他所得，唯獨漏列無 法查知之鄭家純上述所得，是難認被上訴人對漏報系爭執行 業務所得，主觀上有故意或過失之責。上訴人驟認被上訴人 對於漏報所得應負過失責任，予以裁罰，自屬違法，訴願決 定予以維持，亦有未合，是訴願決定、原處分（含復查決定 ）就罰鍰部分，應予撤銷等詞，為其判決之論據。五、本院經核原判決固非無見，惟查：
㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養 親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義 務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「 納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」所得稅法第15條第1項前段、第71條第1 項前段及第110條第1項分別定有明文。次按「違反行政法上 義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰 法第7條第1項所明定，其中過失責任之構成，以違反行政法 上義務之行為主體，對於違反義務結果之發生，主觀上有預 見可能性，且客觀上具有防止之可能性存在，為其要件。是 現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人就其本人、 配偶及得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬取有之所得 ，應合併報繳，如因故意或過失而短漏報所得稅，稽徵機關 自得對納稅義務人裁處罰鍰。
㈡另按財政部為便利納稅義務人於每年綜合所得稅法定結算申 報期間查詢其課稅年度所得及扣除額資料，並統一稽徵機關 提供所得及扣除額資料之作業，訂有查詢作業要點；行為時 查詢作業要點第4條第1款規定：「四、稽徵機關提供查詢之 所得及扣除額資料範圍：㈠所得資料範圍：⒈扣繳義務人、
營利事業或信託行為之受託人依規定於同年法定申報期限前 彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩 課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財 產緩課股票轉讓所得申報憑單。執行業務所得僅提供稿費（ 格式代號9B）及業別屬一般經紀人（格式代號9A-76）之各 類所得扣繳暨免扣繳憑單。」第8條規定：「八、納稅義務 人查詢之所得資料，僅為申報綜合所得稅時之參考，納稅義 務人如有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；未依規 定辦理申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，仍 應依所得稅法及其相關規定處罰。」再按財政部依稅捐稽徵 法第48條之2第2項規定之授權，訂定之減免處罰標準第3條 第2項第1款及第4款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得 稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予 處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵 機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申 報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報 之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提 供而未能提供之所得資料。……四、納稅義務人未申報或短 漏報之所得不屬前3款規定情形，而其經調查核定有依規定 應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣 1萬5千元以下，且無下列情事之一：㈠夫妻所得分開申報逃 漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得 。」故納稅義務人利用電子憑證查詢、下載或向稽徵機關臨 櫃查詢之所得資料，僅供申報時參考，如其本人、配偶或受 扶養親屬有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報，其就 該等非屬稽徵機關依規定應提供之其他來源所得，所應負誠 實申報之注意義務，並不因曾向稽徵機關查詢所得資料而免 除。
㈢復按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單 及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之 罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單 之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、 短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額 0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所 得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。） 四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。 ㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅 額1倍之罰鍰。五、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第 48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。按本條 第1項規定之倍數處罰。」為行為時「稅務違章案件裁罰金
額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）所得稅法（ 綜合所得稅）第110條第1項部分所規定，且於本判決作成前 並未修正。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助 稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽 徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與 稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土 地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅 務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人 短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利 憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所 得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅 額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰 之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形 之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引 上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
㈣經查，被上訴人之女鄭家純係82年出生，被上訴人辦理101 年度綜合所得稅結算申報，將鄭家純列為受扶養親屬，申報 減除扶養親屬免稅額，另依據被上訴人利用自然人憑證下載 及至稽徵機關臨櫃查詢之所得資料，申報該年度所得；嗣上 訴人查得鄭家純於101年度以「雞排妹」之藝名從事演藝工 作，取有非屬稿費（格式代號9B）及業別屬一般經紀人（格 式代號9A-76）之系爭執行業務所得計279,058元，惟被上訴 人漏未申報，而歸課被上訴人綜合所得總額4,236,178元， 補徵稅額78,461元，並按所漏稅額處以0.2倍罰鍰15,692元 ，上述核定補稅處分未據被上訴人提起行政救濟，業已確定 等情，為原審所確定之事實。系爭執行業務所得均為所得稅 法第2條所定中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅 規定之適用，自為應稅之對象；被上訴人辦理101年度綜合 所得稅結算申報時，漏報其受扶養親屬鄭家純之上開執行業 務所得，已違反所得稅法第71條第1項前段規定，而該當同 法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事」之裁罰要件。又系爭執行業務所得並非行 為時查詢作業要點所定稽徵機關應提供之所得資料，合計數 額復已超過25萬元，被上訴人漏報系爭執行業務所得，與減 免處罰標準第3條第2項第1款及第4款所定情形不符，無從據 以免受處罰；至被上訴人辦理100年度綜合所得稅結算申報 ，雖亦漏報鄭家純之執行業務所得，惟未受處罰，乃因其漏 報之所得額在25萬元以下，依減免處罰標準3條第2項第4款 規定，應免予處罰之故，並非上訴人因被上訴人於申報前曾 利用自然人憑證下載所得資料，認被上訴人對於漏報受扶養
親屬之執行業務所得係屬不可歸責，而未予裁罰。是上訴人 就被上訴人申報100年度綜合所得稅所為核定與處理結果， 並無任何表示於外之意思或行為，足使被上訴人信賴其如依 據自然人憑證查得之所得資料報稅，必不致因短漏報所得而 受處罰，被上訴人主張：伊申報100年度綜合所得稅時，就 鄭家純之所得，係依據以自然人憑證查得之資料申報，上訴 人對其該年度漏報之鄭家純所得額，並未裁罰；伊信任政府 宣導以自然人憑證報稅，既準確又方便，於辦理101年度綜 合所得稅結算申報時，除利用自然人憑證列印所得清單外， 亦至上訴人櫃台查詢所得資料，確認二者相符後，據以申報 鄭家純之所得，自不應受處罰云云，並非可採。 ㈤再查，原審認定鄭家純於100年8月8日即離家出走，刻意不 與被上訴人往來，核與鄭家純於原審提出之陳報狀記載：其 於100年8月份即離家獨立生活，與被上訴人並無任何聯繫等 語（參見原審卷第60頁）相符，固非無據。惟鄭家純自101 年起即從事演藝工作，參與電視戲劇演出及拍攝平面雜誌封 面，並經媒體報導，且於Facebook成立官方粉絲團，其經紀 公司為（水舞演藝）星雨國際有限公司等情，有維基百科網 站之「鄭家純（藝人）」網頁附原處分卷第90至95頁可稽。 是以被上訴人自鄭家純離家後，即便未經鄭家純主動告知聯 絡方式，仍得藉由電視及報章雜誌等媒體報導，得知鄭家純 因為演藝人員，而有表演收入，且由被上訴人先前依據自然 人憑證查詢之所得資料，辦理100年度綜合所得稅結算申報 時，就鄭家純之執行業務所得有漏報情形，惟因漏報稅額未 達25萬元始未受罰之經驗，可知被上訴人對於以自然人憑證 或至稽徵機關臨櫃查詢之所得資料並非完整一事，係屬知悉 ，則被上訴人對其如未查明鄭家純從事演藝工作之所得並予 申報，將違反所得稅法第15條第1項前段所定義務一節，主 觀上有預見可能性；又被上訴人或可透過與播映鄭家純所參 與節目或報導其動態之電視公司或報紙、雜誌之發行單位接 洽，或可根據前述於網際網路上公開之資訊，及同屬對外公 示之公司登記資料，與鄭家純所屬經紀公司取得聯繫，藉此 向鄭家純本人或該經紀公司查詢其執行業務所得資料，故對 於上述違反行政法上義務之結果發生，客觀上亦具有防止之 可能性。然觀諸被上訴人於原審言詞辯論期日陳稱：伊自鄭 家純於100年8月8日離家後，直至其滿20歲之前，幾乎沒有 聯繫；伊聽到鄭家純上電視頻道，氣都氣死了，怎麼可能去 找這些影視業者等語（參見原審卷第41頁反面、第71頁反面 ），足見被上訴人在申報101年度綜合所得稅前，未曾試圖 與鄭家純或其經紀公司聯絡，藉以查明鄭家純之所得情形，
則其對於漏報系爭執行業務所得，顯有應注意、能注意而不 注意之過失，自應受罰。上訴人參酌行為時裁罰倍數參考表 有關所得稅法第110 條第1 項綜合所得稅違章情形第1 款規 定，對被上訴人漏報系爭執行業務所得，裁處所漏稅額0.2 倍之罰鍰15,692元，已考量其漏稅之程度及情節，而為適切 之裁罰，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事， 訴願決定予以維持，亦無不合。原判決以行為時查詢作業要 點並未公告週知，故被上訴人對於以自然人憑證無從查知鄭 家純之系爭執行業務所得一事，無從預見並知悉；又鄭家純 101 年度所獲系爭執行業務所得散見多家公司，復無資訊確 認其隸屬單一或少數經紀公司等情，認被上訴人客觀上無從 查知系爭執行業務所得，且其既依以自然人憑證查詢之所得 資料申報，並無隱瞞其他所得，主觀上亦難認其對漏報系爭 執行業務所得有故意或過失，因而將訴願決定、原處分（含 復查決定）關於罰鍰部分予以撤銷，其認定事實違反證據法 則，另有適用法規不當之違法。
六、綜上所述，原判決既有上述認定事實違反證據法則及適用法 規不當之處，且已影響判決結論，上訴人執以指摘原判決違 背法令，求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄。又 因本件依原審確定及本院依法得斟酌之事實已臻明確，爰依 行政訴訟法第259條第1款規定，由本院自為判決，並駁回被 上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第 3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 26 日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 2 月 26 日 書記官 李 建 德
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