最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第293號
上 訴 人 李毓洲
訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師
高文心 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5月3
日臺中高等行政法院106年度訴字第7號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國98年度綜合所得稅結算申報，申報其配偶林雪美 取自華儒國際投資有限公司（下稱「華儒公司」）營利所得 新臺幣（除美元外，其餘下同）303萬6,206元，經被上訴人 核定為7,817萬7,825元，歸戶核定綜合所得總額8,368萬7, 297元，應補稅額3,005萬6,647元。上訴人不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後提起行政訴訟，經原 審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明：原判 決廢棄；訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。二、上訴人起訴主張略以：
㈠公司清算結束剩餘資產估價收益係用以計算清算所得，其估 價與認列自應以清算完結日為準。華儒公司於98年3月20日 決議解散，同年月31日為解散基準日，清算人林雪美為該公 司唯一股東，於同年5月4日（即清算完結日）已依法了結現 務、收取債權、清償債務、分派盈餘及分配剩餘財產，並已 依法提請股東會承認其所造具之清算表冊。又華儒公司存續 期間持有之Treasury Investment Holdings Inc.（下稱「T 公司」）股票，於清算期間由清算人保管，則清算人為分配 華儒公司此筆賸餘財產，依公司法第164條、第165條第1項 規定、最高法院60年台上字第817號判例意旨，僅須將股票 交付予己即可，而無須辦理過戶登記。是被上訴人於計算林 雪美之清算所得時，應以清算完結日即98年5月4日之時價為 準，惟其竟以華儒公司持股移轉登記日（98年11月26日）計 算T公司股票價值為9億5,460萬6,551元，並核算林雪美有華 儒公司之營利所得7,514萬1,619元，於法未合。 ㈡我國於87年度以後採兩稅合一制，營利事業盈餘分配時，股
東得將獲配股利所內含之營利事業所得稅稅額，於當年度綜 合所得稅應納稅額中扣抵，以避免同一筆股利所得發生重複 課稅之情形。又依財政部65年1月27日台財稅第30533號函（ 下稱「65年1月27日函釋」）意旨，公司組織經辦理清算申 報後，復發現有依所得稅法規定應行課稅之收益者，應由清 算人列為清算所得計納營利事業所得稅後，並將稅後餘額分 派股東。據此，華儒公司既已於105年1月20日將被上訴人核 定補徵之營利事業所得稅2,653萬6,313元繳納完畢，則華儒 公司之清算人將華儒公司之稅後餘額併同該稅後餘額所包含 之可扣抵稅額再為分配予華儒公司之唯一股東林雪美，依行 為時（下同）所得稅法第66條之3第1項及所得稅法施行細則 第48條之2第1項規定，自應容許上訴人於當年度綜合所得稅 應納稅額中扣抵。
㈢華儒公司原以98年5月4日為清算完結日向臺灣臺中地方法院 （下稱「臺中地院」）聲報清算完結並准予備查後，嗣經該 院100年11月7日中院彥非伍100司司54字第0000000號函撤銷 ，復依臺中地院非訟中心103年2月18日中院東非伍100司司 54字第17021號函所載可知，華儒公司迄今清算未完結。參 以原審103年度訴字第414號判決明示，華儒公司應於合法清 算完結時重為清算申報。是華儒公司經被上訴人調增應納之 營利事業所得稅額，於訴訟確定應予繳納後，即有債務待清 償，依公司法規定，清算人不得於債務未完全清償前為剩餘 財產之分配。故清算人應重新進行清算程序，於清算所得計 納營利事業所得稅後，重新將稅後餘額分派給股東，始屬合 法清算完結。從而，華儒公司完全清償完債務之時間點為10 5年1月20日，該公司自不可能於98年11月26日即完成剩餘財 產之分配，則該公司分別於102年3月15日及105年1月20日繳 納之稅款，自可於繳納後計入股東可扣抵稅額帳戶，並於計 算本件應補稅額時准予抵扣。
㈣華儒公司營利事業所得稅部分，雖經原審103年度訴字第414 號判決及本院104年度判字第651號判決確定（下合稱「前案 確定判決」），惟其事實認定與本件爭執者不同之部分，對 原處分自無構成要件效力可言。縱認前處分對於後處分具有 構成要件效力者，依本院105年度判字第214號判決意旨，既 然華儒公司對於被上訴人所為98年度營利事業所得稅事件所 為核定之合法性已有強烈之爭執，則就被上訴人對上訴人之 98年度綜合所得稅事件所為之核定，前處分之構成要件效力 即甚薄弱，法院在審查後處分之合法性時，仍需自為待證事 實之實質認定，原審自不受前處分事實認定之拘束。 ㈤華儒公司於繳納系爭營利事業所得稅稅款完成後，該公司即
應重為清算其所應分派之剩餘財產，重新將稅後餘額併同可 扣抵稅額分派給股東即上訴人之配偶，則上訴人98年度應納 稅額應為1,442萬2,646元，被上訴人核定為3,005萬6,647元 者，即有違誤，應予撤銷重為核定等語。並聲明：訴願決定 及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：
㈠我國實施兩稅合一制係採設算扣抵制，營利事業實際繳納之 所得稅，除依法提撥之法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派 董監事職工之紅利等所含之營利事業所得稅外，應配合盈餘 之分配，由股東或社員用以扣抵其應納綜合所得稅額，而營 利事業可分配予股東或社員之盈餘總額，係以股東可扣抵稅 額帳戶餘額為準，為所得稅法第66條之6第1項所明定，故應 以股利或盈餘分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，占帳載累積 未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為分配股利或盈餘之稅額扣 抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額 之可扣抵稅額。是股東獲配之營利所得是否有重複課稅情事 ，即能否帶出可扣抵稅額之疑義，仍應以營利事業所得稅之 核定為準。
㈡華儒公司於98年8月3日辦理營利事業所得稅清算申報，經被 上訴人就該公司轉投資T公司之股份，核算股權價值9億5,46 0萬6,551元，並據以核定華儒公司投資收益1億643萬4,074 元，業經前案確定判決在案。故被上訴人依財政部65年1月 27日函釋，就華儒公司於98年11月26日交付剩餘財產予唯一 股東林雪美，核定林雪美98年度取自該公司營利所得為7,81 7萬7,825元〔獲配剩餘財產9億5,471萬4,138元（T公司股權 價值9億5,460萬6,551元＋現金10萬7,587元)－華儒公司應 納清算所得稅2,653萬6,313元－原始投資成本8億5,000萬元 〕，並無不合。上訴人主張應以華儒公司清算結束日（98年 5月4日）之時價8億5,287萬6,108元，計算其配偶營利（清 算）所得，不能採據。
㈢華儒公司於98年4月3日解散，其清算人於98年8月3日辦理營 利事業所得稅清算申報，列報該公司清算虧損25萬1,594元 ，原經被上訴人依申報數核定；惟所報華儒公司清算後資產 負債表（98年5月4日），尚有系爭採權益法之長期股權投資 （即T公司股權）未處分，清算人並未依規定就其剩餘價值 計算及申報投資收益，嗣被上訴人重行審查，於更正核定華 儒公司清算所得及應補營利事業所得稅前，清算人即於98年 11月26日移轉所持T公司剩餘股份予唯一股東林雪美，並於 100年1月25日向法院聲報於98年5月4日清算完結，依財政部 80年3月27日台財稅第000000000號函（下稱「80年3月27日
函釋」）意旨，清算人之責任並未解除。況華儒公司清算人 向法院聲報華儒公司清算完結備查案，業經臺中地院100年 11月7日中院彥非伍100司司54字第0000000號函予以撤銷， 自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。 ㈣華儒公司於98年11月26日將所持有之轉投資T公司股份移轉 予股東林雪美，其超出原出資額部分，即為分派股利，該日 應依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率。又華儒公 司於98年8月3日辦理清算申報，自行申報截至98年5月4日之 股東可扣抵稅額帳戶餘額0元，該公司於98年5月4日至同年 11月26日間，亦無可扣抵稅額可資計入股東可扣抵稅額帳戶 ，是該公司98年11月26日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為0， 依法計算稅額扣抵比率為0，尚無可扣抵稅額可資併同分配 予股東，以扣抵股東之綜合所得稅應納稅額。再查，華儒公 司於98年11月26日將轉投資T公司股份移轉予林雪美，經被 上訴人核定補徵營利事業所得稅，該公司係於102年3月15日 及105年1月20日繳納營利事業所得稅，該繳納稅款依所得稅 法第66條之3第1項第1款及第2項第1款前段規定，應分別於 繳納日（102年3月15日及105年1月20日）計入股東可扣抵稅 額帳戶。另華儒公司於105年1月20日並無分派盈餘（或股利 ）之事實，該日自非所得稅法第66條之4第1項第1款規定之 盈餘（或股利）分配日，而無依所得稅法第66條之6規定以 該日計算稅額扣抵比率之適用。
㈤綜上，被上訴人核定上訴人配偶98年度取自華儒公司營利所 得為7,817萬7,825元，並否准將華儒公司嗣後年度補繳系爭 清算稅額，扣抵本件98年度綜合所得稅之應納稅額，依法尚 無不合等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠華儒公司係經營投資有價證券業，前經經濟部以98年4月3日 經授商字第09801064140號函核准解散登記，並於98年8月3 日辦理98年度營利事業所得稅清算申報，列報清算虧損25萬 1,594元，被上訴人原依申報數核定。嗣經被上訴人查獲華 儒公司係林雪美（即清算人）1人股東公司，華儒公司雖於 98年4月3日經經濟部核准解散登記，惟其於98年11月26日始 將持有境外BVI（英屬維京群島）T公司剩餘之2萬5,553股全 數移轉（出售）予林雪美，又依華儒公司所提示之T公司自 行編列截至98年11月26日之資產負債表顯示，其股東權益尚 有美金3,002萬2,234.98元，依當日匯率31.885換算新臺幣 後，金額為9億5,725萬8,962元，核算華儒公司有清算結束 剩餘財產估價收益1億643萬4,074元〔（957,258,962元／25 ,624股25,553股）＝954,606,551元，扣除原始出資成本
（850,529,157元／25,624股25,553股）＝848,172,477元 〕，乃重行核定華儒公司清算課稅所得為1億618萬5,252元 ，補徵應納稅額2,653萬6,313元。華儒公司不服，申經復查 ，未獲變更。提起訴願，經財政部102年11月18日台財訴字 第10213925100號訴願決定撤銷復查決定，由被上訴人另為 處分。經被上訴人以103年4月25日中區國稅法一字第103000 5515號重核復查決定仍續予維持。華儒公司不服，循序提起 行政訴訟，經前案確定判決駁回華儒公司起訴及上訴在案。 ㈡華儒公司所報該公司清算後資產負債表（98年5月4日），尚 有系爭採權益法之長期股權投資（即T公司股權）8億5,287 萬6,108元未處分，清算人未依規定就其剩餘價值計算及申 報投資收益，核有應稅之課稅所得額。嗣被上訴人重行審查 ，於更正核定華儒公司清算所得及應補營利事業所得稅前， 清算人即於98年11月26日移轉所持T公司剩餘股份予唯一股 東林雪美，並於100年1月25日向臺中地院申報於98年5月4日 清算完結，惟參照財政部80年3月27日函釋意旨，清算人責 任尚未解除。且前開清算人向臺中地院申報華儒公司清算完 結備查案，業經該院非訟中心100年11月7日中院彥非伍100 司司54字第112470號函予以撤銷，並經該院另以103年2月18 日中院東非伍100司司54字第17021號函通知被上訴人略以： 該院於100年1月25日受理華儒公司申報清算完結事件，迄今 查無該公司向該院聲請（延展）清算完結等語，依司法院秘 書長87年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋意旨，依法不 生清算完結之效果，該公司法人人格仍視為存續。 ㈢華儒公司於98年11月26日以所持有剩餘財產分配予股東為清 算分配，依所得稅法第66條之5第1項規定，得分配予股東之 可扣抵稅額，以分配日98年11月26日其股東可扣抵稅額帳戶 之餘額為限，華儒公司雖於102年3月15日及105年1月20日共 補繳營利事業所得稅稅額2,653萬6,313元（本稅部分），惟 依第66條之3第2項第1款規定，以現金繳納稅款日102年3月 15日及105年1月20日，將所繳稅款計入「當年度」股東可扣 抵稅額帳戶。是以，華儒公司於102及105年間所補繳之營利 事業所得稅款，於98年11月26日分配剩餘財產日尚未計入股 東可扣抵稅額帳戶，確實無法併同分配供本件補徵綜合所得 稅扣抵。故被上訴人核定林雪美98年度取自華儒公司營利所 得為7,817萬7,825元，並否准將該公司嗣後年度補繳系爭清 算稅額，扣抵本件98年度綜合所得稅之應納稅額，依法有據 ，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、上訴意旨略謂：
㈠原判決已肯認華儒公司確於102年3月15日及105年1月20日共
補繳營利事業所得稅稅額2,653萬6,313元，則依所得稅法第 3條之1揭示之「兩稅合一」制及司法院釋字第597號解釋所 闡釋之「量能課稅原則」、釋字第385號解釋所揭示之權利 及義務不得任意割裂適用原則，當允前開稅額供本件補徵綜 合所得稅扣抵，詎原判決未察及此，逕予否准，有判決不適 用所得稅法第3條之1及司法院釋字第597號、第385號解釋之 違法外，復未考量此等有利於上訴人之情事，亦悖於行政程 序法第9條之規定。
㈡依所得稅法第3條之1及第66條之5第2項之規範意旨，立法者 就解散之營利事業為清算申報後，嗣遭補徵營利事業所得稅 之情形，並無排除該營利事業自然人股東或社員於營利事業 所得稅繳納後，相關稅額得用以扣抵個人綜合所得稅之意， 是所得稅法第66條之3第2項第1款存有隱藏性法律漏洞。為 貫徹我國採行兩稅合一制及量能課稅原則之要求，原判決應 依本院89年度判字第3233號判決意旨，目的性限縮解釋該款 之適用範圍，將解散之營利事業為清算申報後，遭補徵營利 事業所得稅之情形，排除所得稅法第66條之3第2項第1款之 適用。原判決未察及此，率執該款規定否准扣抵，除與上開 判決意旨相悖外，復有適用所得稅法第66條之3第2項第1款 不當之違法。
㈢本件所涉者為華儒公司分配予上訴人配偶之剩餘財產T公司 股票，究應以該公司認定之清算完結日（即98年5月4日）或 被上訴人認定之股票移轉登記日（即98年11月26日）為估價 基準日見解不同，致華儒公司嗣後遭被上訴人補徵營利事業 所得稅。然華儒公司係於98年8月3日即辦理清算申報，邏輯 上根本無從得知98年11月26日T公司股票之價值，並據此繳 納清算所得稅，是嗣後核定之營利事業所得稅於補繳後仍不 准上訴人扣抵綜合所得稅，將造成嚴重之重複課稅，益證原 判決認華儒公司補繳營利事業所得稅後不准扣抵，有適用所 得稅法第66條之3第2項第1款不當之違法。 ㈣基於行政程序法第6條平等原則，不論華儒公司繳納系爭營 利事業所得稅額係在繼續經營期間抑或清算申報後，均應得 予扣抵，以貫徹量能課稅原則。原判決在無正當理由下，恣 意對華儒公司清算申報後繳納之營利事業所得稅為差別待遇 ，有判決不適用行政程序法第6條之違法。
六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下 ：
㈠所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人 ，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得 稅。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以
其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司 股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。公司股東所獲分配 之股利總額、……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣 抵稅額之合計數計算之；……。」第15條第1項前段規定： 「納稅義務人之配偶，……有前條各類所得者，應由納稅義 務人合併報繳。」
㈡次按所得稅法第3條之1規定：「營利事業繳納屬87年度或以 後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分 配時，由其股東……將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額 ，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」揭示兩 稅合一制度之基本規定，並明定營利事業繳納之營利事業所 得稅，得由股東依規定扣抵其應納之綜合所得稅額（立法理 由參照）。而同法第66條之3規定：「（第1項）營利事業下 列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、 繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報 應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加 徵之稅額。……（第2項）營利事業有前項各款情形者，其 計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：一、前項第1 款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；……。」明定 營利事業如以現金繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事 業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅 額及未分配盈餘加徵之稅額，應計入「繳納稅款日」當年度 股東可扣抵稅額帳戶金額（立法理由參照）。又同法第66條 之5第1項及第2項規定：「營利事業依第3條之1規定，得分 配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其 股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」及「營利事業解散時， 應於清算完結分派剩餘財產後，註銷其股東可扣抵稅額帳戶 餘額。」係明定實施兩稅合一制後，營利事業股東可扣抵稅 額帳戶之餘額，係可分配予其股東扣抵應納綜合所得稅之金 額，惟如營利事業遇有解散情事，已不可能有後繼之盈餘可 作分配，乃規定應於清算完結分派剩餘財產後註銷股東可扣 抵稅額帳戶餘額（立法理由參照）。另同法第66條之6第1項 規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以 股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳 載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按 各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額 ，併同股利或盈餘分配；其計算公式如下：稅額扣抵比率＝ 股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額；股東 （或社員）可扣抵稅額＝股利(或盈餘)淨額×稅額扣抵比率 。」則揭示我國實施兩稅合一係採設算扣抵制，並明定分配
股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東獲配股利淨 額或盈餘淨額之可扣抵稅額（立法理由參照）。 ㈢本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：華儒公司 係經營投資有價證券業，前經經濟部以98年4月3日經授商字 第09801064140號函核准解散登記，並於98年8月3日辦理98 年度營利事業所得稅清算申報，列報清算虧損25萬1,594元 ，嗣經被上訴人查獲華儒公司係林雪美（即清算人）1人股 東公司，華儒公司雖於98年4月3日經經濟部核准解散登記， 惟其於98年11月26日始將持有T公司剩餘之2萬5,553股全數 移轉（出售）予林雪美，乃就該公司轉投資T公司之股份， 核算股權價值9億5,460萬6,551元，並據以核定華儒公司投 資收益1億643萬4,074元，清算課稅所得為1億618萬5,252元 ，補徵應納稅額2,653萬6,313元等情，業經前案確定判決在 案；華儒公司所報清算後資產負債表（98年5月4日），既尚 有採權益法之長期股權投資即T公司股權未處分，清算人未 依規定就其剩餘價值計算及申報投資收益，即於98年8月3日 辦理98年度營利事業所得稅清算申報，嗣於被上訴人更正核 定華儒公司清算所得及應補徵營利事業所得稅前，華儒公司 即於98年11月26日移轉所持T公司剩餘股份予股東林雪美， 並於100年1月25日向臺中地院申報於98年5月4日清算完結， 惟因尚有上開清算所得未依法申報及繳納稅款，且前開清算 人向臺中地院申報清算完結備查案，業經該院非訟中心100 年11月7日中院彥非伍100司司54字第112470號函予以撤銷， 並經該院另於103年2月18日通知被上訴人略以：該院於100 年1月25日受理華儒公司申報清算完結事件，迄今查無該公 司向該院聲請（延展）清算完結等語，依法不生清算完結之 效果；而華儒公司於98年11月26日以所持T公司剩餘股份移 轉予股東為清算分配，依所得稅法第66條之5第1項規定，得 分配予股東之可扣抵稅額，以分配日98年11月26日其股東可 扣抵稅額帳戶之餘額為限，華儒公司雖於102年3月15日及10 5年1月20日共補繳營利事業所得稅稅額2,653萬6,313元（本 稅部分），惟依同法第66條之3第2項第1款規定，係以現金 繳納稅款日102年3月15日及105年1月20日，將其所繳稅款計 入「當年度」股東可扣抵稅額帳戶，是華儒公司於102及105 年間所補繳之營利事業所得稅款，於98年11月26日分配剩餘 財產日尚未計入股東可扣抵稅額帳戶，確實無法併同分配供 本件補徵綜合所得稅扣抵，故被上訴人核定林雪美98年度取 自華儒公司營利所得為7,817萬7,825元，並否准將該公司嗣 後年度補繳之營利事業所得稅額，扣抵本件98年度綜合所得 稅之應納稅額，依法有據等情，揆諸前揭規定及說明，經核
其認事用法，均無不合。上訴人主張原判決既肯認華儒公司 102及105年間補繳營利事業所得稅，卻維持被上訴人否准將 上開稅額供本件綜合所得稅扣抵，有判決不適用所得稅法第 3條之1及司法院釋字第597號、第385號解釋暨行政程序法第 9條規定之違法云云，無非係重述其在原審業經主張而為原 判決摒棄不採之陳詞，或就原審適用法律之職權行使，指摘 其為不當或違反法則，洵非可採。
㈣觀諸我國所得稅法於87年度實施兩稅合一制之前，除針對營 利事業之所得課徵營利事業所得稅之外，對於營利事業之自 然人股東所獲配之股利或盈餘，亦併入其個人營利所得課徵 綜合所得稅；惟於我國實施兩稅合一制之後，依前揭所得稅 法第3條之1規定，營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利 事業所得稅，除該法「另有規定」外，得由其股東將獲配股 利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申 報應納稅額中扣抵。而同法第66條之3規定，營利事業如以 現金繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算 申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈 餘加徵之稅額，應計入「繳納稅款日」當年度股東可扣抵稅 額帳戶金額；且同法第66條之5第1項、第2項及第3項規定， 營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額，係可分配予其股東扣 抵應納綜合所得稅之金額，惟如營利事業遇有解散或合併情 事，應於清算完結分派剩餘財產後或合併生效日，註銷其股 東可扣抵稅額帳戶餘額，其股東即不得再享有扣抵稅額之權 利；復參酌所得稅法第66條之6第2項定有扣抵稅額比率之上 限，以及103年6月4日修正公布之所得稅法第66條之6第1項 規定，因考量兩稅合一完全設算扣抵制度對以股利收入為主 之高所得者受惠較多，為改善所得分配及增加國庫稅收，乃 增訂但書規定，調整中華民國境內居住之個人股東（或社員 ）獲配之股利淨額或盈餘淨額，其可扣抵稅額為原可扣抵稅 額之「半數」，凡此種種，均屬所得稅法第3條之1所謂之「 別有規定」，而屬兩稅合一制之例外。可見，所得稅法上之 「兩稅合一」制度，並非憲法上之基本原則，更與不得就同 一筆所得對同一納稅主體重複課徵相同性質稅額之「重複課 稅禁止原則」有別。是營利事業所繳納之營利事業所得稅額 ，其得否扣抵暨其如何扣抵股東之綜合所得稅額，應視法律 如何規範而定，而屬立法裁量之範疇，尚不得無視於法律之 規定，而認其全數一律均可供其股東扣抵綜合所得稅額，方 符合憲法第19條所揭示之「租稅法律主義」。前揭所得稅法 第66條之6既規定，營利事業除應於股利或盈餘分配日，依 法計算稅額扣抵比率外，所分配之扣抵稅額，不得超過「分
配日」營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額，倘分配予股東之 扣抵稅額「超過」其股東可扣抵稅額帳戶餘額，形同營利事 業以未繳納之稅額分配予股東用以扣抵應納之綜合所得稅額 ，將造成國庫稅源流失，並影響國家資金調度，是應依所得 稅法第114條之2第1項第2款規定，責令營利事業限期補繳超 額分配之稅額，並按超額分配之金額處以1倍以下之罰鍰（ 所得稅法第114條之2第1項立法理由參照）。可知，立法者 基於避免「造成國庫稅源流失」及「影響國家資金調度」之 重大公共利益，針對分配予股東之可扣抵稅額，立法明文禁 止超過「股利或盈餘分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額」， 並訂有罰則。從而，營利事業因可歸責於己之事由而未依法 定程序為清算申報及繳納營利事業所得稅，自不得於股利或 盈餘「分配日」將其「應納而未納」之營利事業所得稅計入 股東可扣抵稅額帳戶餘額，以供其股東扣抵當年度之綜合所 得稅。縱該營利事業於嗣後年度補繳營利事業所得稅，亦不 得將之溯及計入「分配日」之股東可扣抵稅額帳戶餘額，尚 難僅因營利事業於清算完結分派剩餘財產後已註銷股東可扣 抵稅額帳戶餘額，致其股東日後不得再享有扣抵稅額之權利 ，即認違反所得稅法第66條之5第1項、第2項、第66條之6及 第114條之2第1項等規定之制度本旨，或認牴觸所謂之「重 複課稅禁止原則」。
㈤本件華儒公司係於98年11月26日以所持T公司剩餘股份移轉 予股東為清算分配，依所得稅法第66條之5第1項規定，得分 配予股東之可扣抵稅額，應以分配日98年11月26日其股東可 扣抵稅額帳戶之餘額為限，惟因華儒公司遲至102年3月15日 及105年1月20日始補繳營利事業所得稅稅額2,653萬6,313元 ，已如前述，則依同法第66條之3第2項第1款規定，應以上 開繳納日將其所繳稅款計入「當年度」股東可扣抵稅額帳戶 ，是華儒公司嗣後補繳之營利事業所得稅款，自無從於98年 11月26日計入股東可扣抵稅額帳戶以供扣抵。易言之，林雪 美之所以未能扣抵其個人綜合所得稅額，係因其執行清算人 職務時未依法定程序為清算申報及繳納營利事業所得稅之故 ，且與依法清算申報及繳納稅款之情形本屬有別；況華儒公 司既未於98年度依法繳納稅款，其股東林雪美自無稅額可資 扣抵，故立法者未就解散之營利事業為清算申報後，嗣遭補 徵營利事業所得稅之情形，另設得扣抵股東綜合所得稅之例 外規定，揆諸前揭制度本旨，尚難認屬隱藏性之法律漏洞。 是上訴人主張立法者就解散之營利事業為清算申報後，嗣遭 補徵營利事業所得稅之情形，並無排除其股東於營利事業繳 納所得稅後，用以扣抵個人綜合所得稅之意，是所得稅法第
66條之3第2項第1款存有隱藏性法律漏洞，原判決未目的性 限縮解釋該款之適用範圍，率執該款規定否准扣抵，有適用 所得稅法第66條之3第2項第1款不當之違法；又不論華儒公 司繳納營利事業所得稅係在繼續經營期間抑或清算申報後， 均應得予扣抵，以貫徹量能課稅原則，原判決在無正當理由 下，恣意對華儒公司清算申報後繳納之營利事業所得稅為差 別待遇，有判決不適用平等原則之違法云云，為其歧異之法 律上見解，均不足採。
㈥又華儒公司於98年8月3日辦理98年度營利事業所得稅清算申 報，列報清算虧損25萬1,594元，惟嗣經被上訴人查獲華儒 公司於98年11月26日始將持有T公司剩餘之2萬5,553股全數 移轉予林雪美，因就該公司轉投資T公司之股份，核算股權 價值9億5,460萬6,551元，並據以核定華儒公司投資收益1億 643萬4,074元，清算課稅所得為1億618萬5,252元，補徵應 納稅額2,653萬6,313元等情，業經前案確定判決在案，且林 雪美之所以未能扣抵其個人綜合所得稅額，係因其執行清算 人職務時未依法定程序為清算申報及繳納營利事業所得稅之 故，均如前述。是上訴人仍執詞主張華儒公司於98年8月3日 辦理清算申報時，無從得知98年11月26日T公司股票之價值 ，並據此繳納清算所得稅，是嗣後核定之營利事業所得稅於 補繳後仍不准上訴人扣抵綜合所得稅，將造成嚴重之重複課 稅，原判決認華儒公司補繳營利事業所得稅後不准扣抵，有 適用所得稅法第66條之3第2項第1款不當之違法云云，則係 就前案確定判決所確定之事實再為爭執，並據之指摘原判決 適用法規不當，亦不足採。
㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原 審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背 法令求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）， 為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 17 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 5 月 17 日 書記官 張 玉 純
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