臺灣新北地方法院行政訴訟判決 106年度簡更㈠字第6號
107年3月26日辯論終結
原 告 陳佛賜
訴訟代理人 洪貴叁律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（代理處長）
訴訟代理人 陳淑姿
陳瀅年
郭芝妤
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府民國105年7月11
日新北府訴決字第1050755712號訴願決定（案號：0000000000號
），提起行政訴訟，前經本院判決（105年度簡字第132號）後，
原告提起上訴，由臺北高等行政法院撤銷發回（106 年度簡上字
第49號），本院重新審理辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前）由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告係不服被告所為核課原告102年及103年地價稅額在 新臺幣（下同）40萬元以下之處分（本件分別為15萬6836元 、15萬9499元，合計31萬6335元）依行政訴訟法第229條第2 項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。二、事實概要：
登記被繼承人陳鍋生所有坐落新北市○○區○○段0000○00 00○0000○0000地號等4 筆土地，面積分別為714.47平方公 尺、782.54平方公尺、6,698.91平方公尺、423.67平方公尺 （民國102年11月30日重測前分別為橫科段橫科小段468-1、 504-3、547、466-4地號，重測前面積分別為713平方公尺、 771平方公尺、6,623平方公尺、407平方公尺）應有部分各3 分之1 （下稱系爭土地），因被繼承人陳鍋生於24年死亡， 系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承，在103 年12月31日 前迄未辦妥繼承登記，亦未設有管理人，被告依土地稅法第 3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及 其餘共同繼承人為納稅義務人，核課102年、103年期地價稅 分別為15萬6,836元、15萬9,499元（下稱原處分），原告不 服，申請復查，經復查決定駁回；再提起訴願，亦為訴願決 定駁回。因而提起本件行政訴訟撤銷之訴。
三、原告主張要領：
㈠原告先祖父陳鍋生名下所有系爭土地，依土地登記簿記載，
36年土地總登記時，載明該土地之地目分別為「林地」、「 旱地」，其上無任何合法建物。70年該土地經政府公告為「 山坡地保育區暫未編定用地」，列為「林業用地」管制，地 目仍為「林地」、「旱地」不必課地價稅。71、72年間，依 當時法令，土地地目變更，興建房屋皆應由全體土地所有權 人出具申請書或土地使用權同意書及相關權利證明文件申辦 ，對未依法辦理產權登記之建物，為確認其合法，亦規定應 由全體土地所有權人出具土地使用權同意及相關權利證明文 件申辦，但政府機關（地政局、工務局）無視原告先祖父亦 為所有權人之一，當時已去世近50年無法行使任何行為及權 利，且無國民身分證及印鑑證明之事實，冒然違法核准變更 地目為「丙種建地」，違法核發「建築執照」及「使用執照 」，讓他人侵佔先祖父之土地，造成損害同時使土地改變使 用，而所有核准及核發事項皆未依法送達先祖父。上述土地 經政府機關違法變更地目，違法核發「使用執照」後，同為 該政府機關之被告（稅捐處），遂以土地已改變使用，原非 課地價稅變為應課地價稅，要求原告繳稅，且被告自土地改 變使用後，長達近30年，從未依法查明先祖父之地址，合法 通知繳稅，更未依法對土地管理人或土地使用人開徵，致繼 承人錯失主張權利之時機。本案土地上，供公眾通行之道路 ，被告僅核准部分，未准全部減免。
㈡法令未容許政府機關可違法核准變更地目，違法核發「建築 執照」及「使用執照」讓他人占用原告之土地，使土地改變 使用，再以土地已改變使用為由，對原告課地價稅，整體過 程，自始即不合法。本案土地因政府違法核准變更地目，違 法核發「建築執照」及「使用執照」，讓他人占用該土地， 使原告之土地權利殘缺不全，無法復原。政府不但未依法保 障原告之財產權，卻要原告依法繳稅，原告無從依法繳納地 價稅。新北市政府所屬地政機關、工務機關違法核准變更地 目，違法核發建築執照及使用執照，而新北市政府所屬稅捐 機關（被告），卻依該違法行為之結果－土地改變使用為由 ，對原告課地價稅，作為懲罰，此等作為違反法理倫常，違 反程序正義，非民主法治國家所應為。本案土地之課稅條例 及各項問題，皆係政府之違法行為所創造，應由政府負全部 責任，妥善合理解決，不應強制對受政府違法行為所害之原 告課地價稅，以免原告重複受害。本案土地計有二條供公眾 通行之道路，其一為民權街2段109巷（以下稱「109巷」） ，其二為民權街109巷 11弄（以下稱「11弄」）。該二條道 路之地價稅，依法均可減免，惟被告僅核減部分道路，未全 部據實核減。(1)109巷」部分：1.本條道路與32汐使字2274
號使用執照，係由 466-4、504-3、547地號共同提供土地同 時興建。依被告所示「道路面積核算表」，道路實測面積為 1,690平方公尺，被告卻以「套繪圖」計算之面積1,563平方 公尺，核減地價稅，而本案土地重測前之總面積為 407平方 公尺+713平方公尺+771平方公尺+6,623平方公尺計 8,514平 方公尺，重測後為 423.67平方公尺+ 714.47平方公尺+782. 54平方公尺+6,698.91平方公尺計 8,691.59平方公尺，被告 則按重測後總面積核稅；核稅面積與核減面積，不採同一標 準－按實際數核計，土地總面積重測前，重測後之誤差與道 路面積，實際量測與按套繪圖計算之誤差，兩種誤差，皆為 計算方式不同而產生，故不論總面積或道路核減面積，皆應 按實際數核計，若道路不以實際數核核減，土地亦不得按重 測後面積核稅，以符核實課稅原則。2.被告指稱本條道路， 部分屬「應有」法定空地，不予減免。查「非都市土地使用 管制規則」第9條規定「丙種建地」之法定建蔽率為40%，而 「建築法」規定，建築基地為建物本身所占面積及其「應留 設」之法定空地，故建物「應留設」之法定空地為一減40% 等於60%，另查72汐使字2274號使用執照，基地面積為4971. 6平方公尺，實際建蔽率為 29.6%（未逾法定建蔽率40%）， 實際留設之空地為70.4%較「應留設」法定空地60%，多留空 地 10.4%，此部分非屬「應有」法定空地，且有益社會利益 ，其作為公眾通行之用，被告不予核減，實為對提供公益之 原告予以懲罰，故在該實際多留設 10.4%空地範圍內之道路 ，應減免地價稅，以符實際。3.被告認為道路實際面積較套 繪圖面積多 127平方公尺，屬「應有」法定空地，不予減免 ，而土地總面積，重測後新增105.59平方公尺，非屬「應有 」法定空地，應以之減少，該屬「應有」法定空地之道路面 積，以增加減免道路面積為 1,668.59平方公尺（1,563平方 公尺+105.59平方公尺）。(2)「11弄」部分：本條道路與74 汐使字第503號使用執照，係由468-1、504-3、547地號，共 同提供土地，同時興建，被告指稱本條道路皆屬「應有」法 定空地，不予減免。但本條道路與「 109巷」道路，同為「 丙種建地」，其法定建蔽率同為 40%「應留設」之法定空地 同為 60%，而實際建蔽率為29.9%，實際留設空地為70.1%， 皆為法令所許可範圍內，故實際留設之空地，較「應留設」 法定空地，多留設10.1% 空地，非屬「應有」法定空地，在 該多留設10.1% 範圍內之道路，應由被告查明實際面積，核 減地價稅。
㈢系爭土地自先祖父去世後，即為繼承人所有，但被告未依「 土地稅法」第15條之規定，按各繼承人之應繼分，核算各所
有權人應有土地面積，據以依規定稅率核稅，卻按陳鍋生一 人所有，據以累進課徵 15%地價稅，徒增各繼承人之應納稅 額。被告所有之「土地卡」已載明本案土地之管理人為「陳 東桂」，但被告未依「土地稅法」第 3條規定，向該管理人 開徵，反向原告等繼承人開徵，不符規定。屬「應有」法定 空地之道路，雖非騎樓，惟其性質，與騎樓同屬法定空地， 同為供公眾通行，應比照騎樓之減免規定，以視平等。本案 地價稅涉有有多種達成目的之方式，被告多採不利原告之標 準進行，違反「行政行為有多種達成目的之方式時，應採對 當事人損害最少之方式實行」之原則，本案課稅依據，皆來 自政府機關，故相關機關應提供產生課稅條件之原始資料及 核准（或核發）之規定標準，以辨識合理性之合法性。 ㈣系爭土地由非課地價稅，變成課地價稅，整起形成課稅過程 ，皆未依法行事，新北市政府相關機關（含被告）對本案所 涉違失如下：
⑴依土地登記規則第34條規定：「地目變更應由土地所有權 人備申請書及身分證明。」而先祖父於民國24條過世，戶 籍機關已為除戶登記，無國民身分證及統一編號，無印鑑 證明，民國71、72年時，已無法行使任何行為及權利，對 本案土地已無所有權（依法由繼承人於過世時繼承），而 新北市政府之地政機關，未確實依法查明土地所有權人之 身分證證明，仍就當時已過世之原始土地所權人－陳鍋生 ，核准變更地目，且該處分未依法送達陳鍋生，該處分之 當事人不正確，又未合法送達當事人，未知如何生效。 ⑵依建築法第30條規定：「申請建築執照，應備土地權利證 明文件。」此等證明文件，因事涉土地、建物之權利，為 申請建築執照時，極其關鍵重要之文件，不備該文件或不 足證明，皆不得核照。而先祖父於民國24年過世，戶籍機 關已為除戶登記，無國民身分證及統一編號，無印鑑明， 民國72年時已無法行駛任何行為及權利，對本案土地已無 所有權（依法於過世時，由繼承人繼承），無法提出土地 權利證明，但新北市政府之工務機關，僅憑任何人用身分 證，即可任意申請取得之土地登記簿影本或謄本，及任何 人皆能任意刻印章繕製之「土地使用權同意書」，即核發 建築執照，始終未查覺該「土地使用權同意書」所列土地 所有權人－陳鍋生之身分證統一編號，並非陳鍋生所有（ 統一編號係5,60年代所編製，陳鍋生於24年過世實無統一 編號）。土地權利證明之內容不符，權利不明，而新北市 政府之工務機關，仍予核發建築執照、使用執照，足證該 機關確實未依法審慎核照。土地權利證明之所有權人不正
確，統一編號不符，如何證明土地權利？該建築執照、使 用執照，如何生效？
⑶稅捐稽徵法第18條規定：「地價稅繳納通知，應合法送達 納稅義務人。」土地稅法第4 條規定：「納稅義務人行踪 不明，無人管理，得要土地使用人代繳。」而新北市政府 之稅務機關（即被告），自新北市政府之工務機關違法核 發使用執照，地政機關違法核准變更地目後，長達30年期 間，從未依法查明納稅義務人之地址，向納稅義務人開徵 ，亦未依法要土地使用人代繳，延宕處理時機。 ㈤新北市政府之地政機關違法變更地目，工務機關違法核發建 築執照、使用執照，該二機關違法改變土地使用之作為，使 稅務機關（即被告），據以課地價稅。整起課稅過程，係由 三個機關之接續行為，堆疊所共構，彼此間關係緊密，缺一 不可，存有連動因果關係，易言之，地政機關未准地目變更 ，工務機關之建築執照、使用執照，無法成立，稅務機關之 地價稅亦無法成立，工務機關之使用執照不成立，地價稅亦 無法成立，此等課稅過程，國家法令僅容許政府機關合情合 理合法課稅，未容許政府機關對本案以違法課稅過程，達成 課稅目的。被告辯稱，新北市政府函示：「本案土地468-1 地號，於民國70年政府公告編定前存有合法建物，將地目變 更為『建』，汐止地政所依規定更正為『丙種建地』。」表 示該「更正編定」係因地目已變更為「建」而予更正。惟該 「地目變更」係發生於72年7 月20日，8月2日登載於土地登 記簿，是時，先祖父已無法行使任何行為及權利，土地所有 權亦依法由繼承人繼承，無法辦理地目變更，而所謂合法建 物，既無先祖父之土地使用權同意書，如何證明合法？以上 不論是72年8月2日之地目變更或72年10月5 日之更正編定相 關地政機關，皆未確實依法查明身分證明，土地權利證明， 即做核准，致該等處分之當事人（土地所有權人陳鍋生）不 符，且未依法將該等處分依法送達陳鍋生，如何產生效力？ ㈥系爭土地因新北市政府之地政機關違法變更地目，工務機關 違法核發建築執照、使用執照，使該等建物占用本案土地， 原告等受該等違法處分所拘限，無法維護、利用，其違失責 任應由新北市政府之相關機關完全負責，不應歸責於原告。 各相關機關為系爭土地製造許多紛爭，始終置若罔聞，不為 合理解決，反要原告自求多福，此等行徑非民主法治國家所 應為。本案土地未受應有之保障，政府未依法保障原告之財 產權，原告無法依法納稅。依建築法第12條規定：「應留設 之法定空地，不得分割、移轉，不得重複使用。」而「多留 設」之法定空地，可依建築法第9 條之規定增建，足證「多
留設」之法定空地，非為「應有」法定空地，故本案土地使 用執照「多留設」之法定空地，其供公眾通行道路面積亦符 合土地稅減免規則第9 條規定，自應依法按實際道路總面積 予以減免。被告稱：「本案土地重測後新增面積105.59平方 公尺，未獲相關機關通報，且原告等繼承人未申請減免，未 予減免。」惟土地稅減免規則並未規定：供公眾通行之道路 面積，應由土地所有權人申請減免，且被告核定101 年地價 稅所依據之「土地道路面積核算表」，已明列地政機關實測 之道路總面積，被告於101年已知實際道路面積為1,690平方 公尺（不含74汐使字第503 號使用執照，尚未實測之道路面 積），實際僅核減1,563 平方公尺，而重測後新增之面積， 可補足道路面積使用法定空地之面積，增加道路原減免面積 為1,668.59平方公尺，故新增之面積，應依土地稅減免規則 第9 條核減，以免課稅以實測數課徵，而減免卻按非實測之 套繪圖核算，不符核實課稅原則。系爭土地之使用執照，各 用三個地號共同建築，每一使用執照所用土地，不論使用幾 個地號，皆稱「一宗」土地，故使用執照之建物、法定空地 、道路之面積、位置，均按「一宗」土地之總面積畫分，民 國72年時，建築法並未規定按套繪圖畫分。本案使用執照， 係由數個地號一齊興建，無法按個別地號，計算其上建物所 占面積，法定空地、道路面積，若按個別地號計算，必產生 不同地號，有不同之建蔽率，與使用執照之建蔽率不一致， 建蔽率不一致，無法計算道路實際使用多少法定空地，且套 繪圖之計算方式，仍是紙上作業，無法與實測比擬，故道路 面積之減免，應按實測面積核減，始符核實課稅原則。 ㈦土地稅法第15條規定：「地價稅應按每一土地所有權人，在 同一縣（市）土地之總數計課。」本案土地雖仍登記在先祖 父名下，惟先祖父已過世，其所有權依法由繼承人繼承，故 所有權人已非先祖父，而為各繼承人，被告應按上述規定， 按每一繼承人（即所有權人）各自應繼分，分別計算各該繼 承人之應納稅額，再將各該繼承人應繼分之應納稅額合計， 以該合計數，通知納稅義務人納稅，不應仍以陳鍋生為所有 權人，按陳鍋生一人所有，以累進稅率1.5%核算地價稅，徒 增稅額。另原告僅請被告依土地稅法第15條之規定核課，並 非要求本案土地與代表人個人所有土地合併為一戶課徵地價 稅，特予說明。被告稱：「本案土地為公同共有，土地登記 簿未登記有管理人，故以全體繼承人為納稅義務人。」，惟 查土地法及土地登記規則，並未規定，公同共有土地之管理 人為應向地政機關辦理登記之事項，故公同共有土地之管理 人，非以登記為必要，而被告之公文書－「土地卡」，已明
確記載本案土地之管理人為「陳東桂」，應非無中生有，必 有所本，被告應依土地稅法第 3條規定，向管理人陳東桂開 徵。被告稱：「民國80年間即課徵地價稅。」而該地價稅繳 款書或通知書均未依法送達。
㈧原告的委屈跟不公平待遇可以分成兩大部分，第一是課徵的 問題，原來土地不用課地價稅，土地用地的編定是經過政府 在70年間經過公告編定為山坡地保育區暫未編定用地，依照 編定各種使用地作業須知的規定，是屬於農業用地裡面的林 業用地，依照平均地權的規定，只課徵田賦，不是地價稅的 課徵範圍，土地會變成課徵地價稅，是因為政府機關違法核 准變更地目編定及違法核發建築執照所致，讓他人可以光明 正大的在原告的土地上蓋房子，佔用原告土地。第二，地價 稅稅額計算的問題，他是用土地所有權人陳鍋生一個人的土 地，實際上原告土地所有權人繼承，所以土地所權人是原告 ，原告繼承人有五、六十的人，應該是用五、六十個人的繼 承的應繼份計算稅額。原告土地平白無故被別人佔用了，是 政府機關造成的結果，不但沒有為原告討回土地，還要再對 原告課徵地價稅，原告認為整個過程都是不合法的，沒有公 平正義。整個課稅過程，從原來林地旱地，到變成丙種建地 ，每個相關機關都在違法，包含稅捐稽徵處也是一樣，當他 已經知道變更地目，上面蓋房子以後，經過三十年間，從來 沒有通知原告去繳納地價稅，為什麼政府機關違法的結果還 要對原告課稅，原告覺得政府機關帶頭違法。關於課稅問題 ，被告有提到重測增加的部分，要原告提出申請，但是按照 規定供公眾通行的道路不用去申請，而且重測後原告沒有接 到通知，稅捐稽徵處有接到通知，所以才會用重測的部分跟 原告課稅。原告道路實際面積的資料，在稅捐處課徵95到10 1 年的時候，他已經有了這些資料。所謂說不得與代表人的 土地合併為一戶，因為土地的所有權人已經不是陳鍋生了， 雖然土地登記簿是登記為陳鍋生，事實上陳鍋生已經不是所 有權人了，所以地價稅應該是以所有權人，就是原告那五、 六十個繼承人來計稅。原告土地空有所有權，不能自由運用 ，因為被佔用所以不能運用，原告想要處理這件事情，都被 違法公告編定跟核發建築執照的處分，拘束住了。這兩個處 分政府機關認為是合法有效，原告認行政處分合法有效至少 要有當事人有當事人能力及行為能力，而且還要送達，當時 原告祖父沒有當事人能力及行為能力。公告編定及核發建築 執照的處分是自始無效，他們根本不符合行政處分規定。如 果一定要課稅，原告沒有話講，但應該由政府機關來負責這 個錢，為什麼找原告來付錢。
㈨原告於更為審理中，提出補充理由：
⑴原告之先祖父陳鍋生於24年死亡，遺有系爭土地，持分各 三分之一。36年土地總登記時，各該土地之地目分別為「 林地」、「旱地」，其上並無任何建物。70年經政府公告 為「山坡地保育區暫未編定用地」，列為「林業用地」管 制，地目仍為「林地」、「旱地」。證各該土地，分別經 原臺北縣政府以72年10月5 日北府地四字第297347號函， 違法編定為丙種建築用地（原468 -1地號土地）；原臺北 縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函依土地所有 權人陳民雄檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045 號 雜項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土 地所有權人用印之同意書申請變更編定，而核准變更編定 為丙種建築用地（原466-4、504-3、547 等地號土地）。 原臺北縣政府地政局、工務局無視原告之先祖父亦為所有 權人之一（各持分三分之一），已去世近50年（24年去世 ），早已除籍，無國民身分證及統一編號、無印鑑證明等 事實，核准變更地目為「丙種建築用地」；又依建築法第 30條規定，申請建造執照應備具申請書及土地權利證明書 等，原告之先祖父陳鍋生早於民國24年過世，仍為土地登 記之所有權人之一，申請建造執照，非由繼承人具名申請 不可，詎原臺北縣政府工務機關僅憑他人偽刻之印章及非 申請人之身分證統一編號所撰具之「土地使用權同意書」 ，即違法率行核發建造執照，致土地被竊佔強行興建房屋 ，無權占用數十年迄今。
⑵原臺北縣政府之地政機關違法變更地目，工務機關違法核 發建造執照、使用執造之結果，致稅捐稽徵機關即被告新 北市政府稅捐稽徵處據以課徵系爭土地之地價稅，整起過 程，係由三個政府機關之接續行為、堆疊所共構，彼此間 關係緊密，缺一不可，存有連動因果關係，原告等為整起 案件之被害人，土地被違法變更地目、違法起造房屋數十 年，卻須負擔違法之地價稅，此豈合情、合理、合法！？ ⑶依稅捐稽徵法第12條之1 之規定：涉及租稅事項之法律， 其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（第 1 項）；稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應 以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有 為依據（第2 項）。為實質課稅、公平合理課稅原則，本 件應請就系爭土地違法變更地目、違法核發建造執照、使 用執照所造成土地遭人強佔，原告無法利用土地卻又須負 擔地價稅之多種損害之事實，依稅捐稽徵法第12條之1 之
實質課稅及公平合理課稅原則，責令被告機關核實、合理 課稅，始屬合法正辦。
⑷土地稅法第15條規定：地價稅按每一土地所有權人在每一 直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之；第16條規定 ：地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價稅總 額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者， 其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依下列 規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其 超過部分課徵千分之十五。……。依稅捐稽徵法第12條之 1 之實質課稅、公平合理課稅原則，並依土地稅法第15條 、第16條之規定，本件應按各繼承人之應繼分，核算各所 有權人應有土地面積，據以依規定稅率核稅，始屬合法、 正辦。
⑸系爭土地有二條供公眾通行之道路，應依法全部減免地價 稅：
土地稅減免規則第9 條規定：無償供公眾通行之道路土地 ，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但 其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。系爭土 地有二條供公眾通行之道路，一為民權街2段109巷，一為 民權街109巷11弄。
民權街2段109巷部分（下稱109巷）
①依土地登記簿謄本所載，系爭土地面積如下：地號466- 4面積407平方公尺、地號468-1面積713平方公尺、地號 504-3面積771平方公尺、地號547面積6,623平方公尺， 合計8,514平方公尺。
②上列土地使用情形
┌──────┬─────────────┬───┐
│項目 │基地面積（平方公尺） │使用地│
│ ├──┬───────┬──┤號 │
│ │建物│法定空地 │合計│ │
│ │所占├───┬───┤ │ │
│ │面積│非應有│應有 │ │ │
├─┬────┼──┼───┼───┼──┼───┤
│使│70北縣汐│102.│ ─ │153.58│255.│547 │
│用│建財字第│38 │ │ │96 │ │
│面│13902號 │ │ │ │ │ │
│積├────┼──┼───┼───┼──┼───┤
│ │72汐使字│1,47│517.04│2,982.│4,97│466-4 │
│ │第2274號│1.6 │ │97 │1.61│504-3 │
│ │ │ │ │ │ │547 │
│ ├────┼──┼───┼───┼──┼───┤
│ │74汐使字│423.│143.01│849.54│1,41│468-1 │
│ │第503號 │35 │ │ │5.9 │504-3 │
│ │ │ │ │ │ │547 │
│ ├────┼──┼───┼───┼──┼───┤
│ │合計 │1,99│660.05│3,986.│6,64│468-1 │
│ │ │7.33│ │19 │3.47│466-4 │
│ │ │ │ │ │ │504-3 │
│ │ │ │ │ │ │547 │
└─┴────┴──┴───┴───┴──┴───┘
③由①②可知：
土地總面積8,514 平方公尺大於各使用執照使用總面積 6,643.47平方公尺，剩餘1,870.53平方公尺，該1,870. 53平方公尺足供109巷道路實測面積1,690平方公尺使用 ，故109巷道路1,690平方公尺未使用到「法定空地」， 應全數減免，但實際僅減免1,563平方公尺，尚有127平 方公尺，應減免而未減免。
④依被告新北市政府稅捐稽徵處所列「本市○○區○○段 ○○○段00000○00000○00000○000地號土地道路面積 核算表」所示，現場丈量道路面積為1,690 平方公尺， 按「套繪圖」計算之面積1,563平方公尺，兩者相差127 平方公尺，被告認為該差額屬「應有」法定空地，不予 減免。惟依建築法第11條第1 項規定：「本法所稱建築 基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定 空地。建築基地原為數宗者，於申請建築建應合併為一 宗。」；而依非都市土地使用管制規則第9 條規定，丙 種建地之法定建蔽率為40% ，故建築基地「應保留」之 空地（法定空地）為60%(1~40%)，依72汐使字第2274號 使用執照所載，基地面積為4,971.6 平方公尺，實際建 蔽率為29.6%，小於法定建蔽率之40%(小了10.4%，40%- 29.6% )，實際留設之法定空地為70.4%，較「應保留」 之法定空地60%，多留10.4% (70.4%-60%)之法定空地， 雖通稱為「法定空地」，仍不屬「應有」法定空地。又 ，「應留設」之法定空地，依建築法第11條第3 項規定 ，非依規定，不得分割、移轉，並不得重複使用，故該 使用執照「多留設」之法定空地與「應有」法定空地不 同，可作為道路使用，事實上，亦為公眾通行之道路， 上述未減免之127平方公尺，應予減免。
⑤被告以個別地號，依「套繪圖」計算之道路面積與實測 面積比較，判斷是否屬「應有」法定空地，實有未洽。
因兩者計算之基礎及依據不同，再者，該使用執照，係 集中多個地號為一宗建地申請建照，非以個別地號申請 建照。若其中某些地號之道路實際大於套繪面積，部分 小於套繪面積，應考慮建造執照及使用執照之整體性， 被告機關以實際面積大於套繪面積，即採套繪面積；實 際面積小於套繪面積，則採實際面積，按個別地號採認 道路面積之原則，實有可議。且多筆地號集中為一宗建 地，若按個別地號套繪結果勢必發生其中一筆地號之建 物所占面積，逾越法定建蔽率，其他地號卻出現建物所 占面積極微或甚至為「0 」，法定空地變成極大，甚至 與該筆土地之謄本面積相等之不正常現象。況有關「套 繪」之規定，係自75年開始，而系爭土地上之建物係分 別於70年、72年及74年申領使用執照，以「套繪圖」為 核定之基礎，並不正確。
民權街109巷11弄（下稱11弄）
①依被告新北市政府稅捐稽徵處所列「本市○○區○○段 ○○○段00000○00000○00000○000地號土地道路面積 核算表」所示，全部道路皆屬「應有」法定空地，不予 減免。按本條道路與「109 巷」道路，同為「丙種建地 」，其法定建蔽率同為40% ，「應保留」法定空地同為 60%(1 ~40%)。據74汐使字第503號使用執照，實際建蔽 率為29.9%，實際留設之法定空地為70.1%，較「應保留 」法定空地60%，多留10.1%法定空地，雖亦為「法定空 地」，但不屬「應有」法定空地。因「應有」法定空地 ，依法不得分割、移轉、重複使用，而「多留設」之法 定空地，仍可依建築法增建，此多留設之法定空地，供 公眾通行部分，自應依法減免稅捐。
②被告機關認本道路全部使用法定空地，不予減免地價稅 ，且未實際測量。查74年汐使字第503 號之法定空地尚 有「多留設」143.01平方公尺，非屬「應有」法定空地 ，供公眾通行，若不減免，即有未合，應以實測為準認 定之，俾資適法。
本案102、103年地價稅係按重測後之面積8,619.59平方 公尺核計地價稅，重測前為8,514平方公尺，新增105.5 9平方公尺，按102年土地重測後新增土地105.59平方公 尺，非為法定空地，可供109 巷及11弄之道路使用，故 11弄之道路，應由地政機關以實際測量之所得，供被告 機關據以核定減免。
核算減免面積之原則，以採下列方式為妥。設「P 」為 實測道路面積【109巷1,690平方公尺+109 巷11弄(面積
待測）】，「Q 」為可供道路使用（非應有法定空地） 之土地面積（未使用法定空地之道路面積1,563 平方公 尺+ 72年使用執照中非屬「應有」法定空地面積517.04 平方公尺+ 74年使用執照中非屬「應有」法定空地面積 143.01平方公尺+102年重測後新增土地105.59平方公尺 =2,328.64 平方公尺），當P、Q不一致時，應以較小者 為準。
⑹臺北高等行政法院發回意旨
①土地稅減免規則第22條但書第5 款規定：私有無償提供 公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、 市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理），免由 土地所有權人申請，即得減免地價稅，本件系爭土地， 確有無償提供公共巷道用地之事實，依規定應由主管機 關或建設單位列冊送被告機關辦理，免由土地所有權人 申請。
②矧本件曾經陳榮陞曾於100年9月20日提出免稅申請，始 有地政事務所100 年11月18日土複字第1521號（收件） 及101年6 月19日土複字第67300號（收件）土地複丈結 果通知書所載面積為認定系爭102年、103年度地價稅課 繳之認定基準，本行政救濟卷內雖無陳榮陞之申請書， 惟被告稅捐稽徵處通知地政事務所測量，應係基於陳榮 陞之申請而來，一查即明。
⑺依稅捐稽徵法第12條之1 規定：涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（第1 項 ）；稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據（第2 項）。為實質課稅、公平合理課稅原則。先祖 父陳鍋生於24年逝世，系爭土地於其辭世後，仍以先祖父 之名義為土地總登記之所有權人，依65年11月26日內政部 台內地字第712171號函訂發布之「台灣光復初期誤以死者 名義申辦土地總登記處理要點」之規定，原應以先祖父之 繼承人陳鄭源、陳獻輝、陳獻英、陳天來、陳天本、陳天 山、陳天順等七人各以應有部分七分之一，辦理總登記， 卻誤以先祖父陳鍋生名義為總登記。基於實質課稅、公平 課稅原則，本案土地如應課徵地價稅，應按先祖父之繼承 人陳鄭源等七人之應繼分各七分之一，依法定稅率分別計 算稅額，不應按陳鍋生一人計算稅額。
⑻按「繼承登記法令補充規定」（93年8 月20日修正）：一 、繼承開始（即被繼承人死亡日期或死亡宣告確定死亡日
期）於臺灣光復以前者（民國34年10月24日以前），應依 有關臺灣光復前繼承習慣辦理。……二、……戶主喪失戶 主權之原因：㈠戶主之死亡。死亡包括事實上之死亡及宣 告死亡。……三、…男子直系卑親屬有親等不同者，以親 等近者為優先。親等相同之男子有數人時，共同均分繼承 之。……原告之先祖父陳鍋生於民國24年，即光復前逝世 ，系爭土地於先祖父辭世後，仍以先祖父之名義為土地總 登記之所有權人，惟依「台灣光復初期誤以死者名義申辦 土地總登記處理要點」之規定，原應以先祖父之繼承人陳 鄭源、陳獻輝、陳獻英、陳天來、陳天本、陳天山、陳天 順等七人各以應有部分七分之一辦理總登記，始屬合於規 定，申言之，依繼承登記法令補充規定三、之三項「親等 相同之男子有數人時，共同均分繼承之。」即應為分別共 有，按先袓父之繼承人陳鄭源等七人之應繼分各七分之一 「共同均分繼承之」辦理，並依分別共有後之法定稅率分 別計算應繳納之地價稅額，始合於稅捐稽徵法第12條之 1 及土地稅法第15條之規定。
㈩原告起訴之聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。四、被告答辯要領：
㈠陳鍋生所遺系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保