最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二六六九號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月六日台八十八訴字
第二六三五一號再訴願決定，提起行政訟訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於民國八十年十二月七日，將其與案外人曾慶南、曾慶和、曾慶金、曾慶英、曾慶添等人交換取得之坐落桃園縣觀音鄉○○○段第五○－五、五○－二一號二筆土地贈與其子陳耀東（形式上則以買賣為原因，由曾慶南等五人移轉登記予陳耀東），經被告機關查獲，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定贈與總額為新台幣（下同）四、八七四、九九○元，發單課徵贈與稅五六九、九九七元，並依同法第四十五條規定處以一倍罰鍰五六九、九九八元。原告不服，主張上開二筆土地確係其子陳耀東向曾慶南等五人所購得，非原告贈與，申經複查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，經遭駁回，原告向行政院提起再訴願，經再訴願決定將原決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回，原告乃就本稅部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、被告機關以原告甲○○與胞兄陳永欽、於八十年十二月七日將坐落桃園縣觀音鄉○○○段第六一－一、六一－一四、六一－一五、六一－二五、五○－五、五○－二一地號六筆土地之應有部分，與曾慶南兄弟五人互易；將換得之五○－五、五○－二一兩筆土地登記於原告之子陳耀東名下，經台灣桃園地方法院通報、認上開行為屬以『贈與論』之贈與行為，核定贈與總額為四、八七四、九九○元，贈與稅額為五六九、九九七元。二、上開六筆土地原係多人共有，於民國四十二年間政府實施耕者有其田條例、部分共有人將分管之土地出租，出租土地由政府徵收放領給現耕農民，於徵收之後所餘土地實際上屬自耕保留未出租之共有人所有，但土地登記簿上仍登記為原全體共有人所有；原告甲○○及陳永欽、曾慶南兄弟五人，合計七人為自耕保留未出租之共有人，出租之耕地政府徵收後、依上開條例第二十二條之規定，原應由各縣市政府逕辦權利變更登記，所謂權利變更登記、即應將已被徵收出租耕地之共有人，將其土地登記簿上之所有人名義予以註銷，但政府因人力物力關係並未即依職權逕為辦理。原告與其他自耕保留之共有人於七十二年間乃向桃園縣中壢地政事務所申請辦理『自耕保留持分交換登記』，歷經八年之久、至八十年間中壢地政事務所始依上開條例第二十二條規定辦妥登記。三、上開六筆共有土地、早自日據時代即為多人共有，民國四十二年出租部分被徵收放領後、所餘存部分實際上為原告及訴外人共七人自耕保留共有，為消滅長久以來之共有關係、自耕保留之共有人乃於申辦持分交換登記時即約定；俟地政機關辦妥『自耕保留持分交換登記』之後、即辦理共有物分割，並約定各自分管使用部分分歸各共有人，分割所生之土地面積差額，各共有人並約定依當時之市價每台甲作價一千萬元、互為找補。原告與其他共有人、
原預期地政機關很快即可辦畢『權利變更登記』，詎中壢地政事務所歷經八年之久、始完成『權利變更登記』；政府公告土地現值因逐年調高之結果、與原告及共有人在八年前協議約定每甲新台幣一千萬元之價金已有相當之差距，造成約定價金與公告現值差距之原因、因非可歸責於共有人之事由，因而共有人間本於信守契約之原則、自仍應依原約定每台甲一千萬元之價金履行契約。四、原告與他共有人、就共有物分割及差額以價金找補之約定，固係以本人之意思而為決定，惟原告係民國二十六年生，於地政機關辦畢持分交換登記時、年已老邁已無再取得財產之欲望，因而於共有人委託土地代書黃學潛辦理上開土地移轉時、土地代書乃以『買賣』方式辦理移轉所有權，由共有人曾慶南兄弟五人將其共有第五○－五、五○－二一兩筆土地應有部分出賣與原告之子陳耀東，並由買受人陳耀東支付價金與出賣人曾慶南兄弟五人，而原告所有之其他共有土地應有部分、同以『買賣』原因移轉與曾慶南兄弟，而由買受人曾慶南兄弟支付價金給原告，以『買賣持分方式』達成共有土地分割之目的。被告機關認原告於八十年十二月七日將所有桃園縣觀音鄉○○○段第六一－一、六一－一四、六一－一五、六一－二五土地之應有部分，與曾慶南兄弟互易，而將換得之五○－五、五○－二一地號兩筆土地登記原告之子陳耀東名下；依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定核課贈與稅五六九、九九九元。原告與其他共有人雖以『分割共有土地』之目的，就各自分管位置、將未占用分耕土地之應有部分出賣與他人或他共有人，雖與『交換持分』之情形相若，惟『分割及交換』之目的僅屬原告與他共有人之動機，而實際上係以買賣為原因移轉所有權，為被告所不爭。按土地買賣之物權移轉契約書既經政府機關監證屬實、並須申報稅捐機關核稅，則並非虛報不實之文書，該物權移轉契約書既表明係『買賣』原因、依該文書之記載內容已可推定『買賣』為真實；政府課徵人民稅賦、僅得就行為人所為之法律行為決定其應否課徵稅賦，原告與其他共有人『分割或交換土地』之目的、僅屬『動機』而已，被告機關以『買賣』移轉持分所有權發生『交換』土地之結果，課徵原告贈與稅若干、是否已罰及行為人之『動機』，有無違反法律規定、不無疑義﹖五、被告機關核課原告贈與稅之另一理由認：「陳耀東移轉取得之上開土地價值為四、八七四、九九○元，陳耀東支付之價金為一、○○四、○○○元；依八十年度土地公告現值、金額及移轉日期皆無法勾稽，且其價金支付亦無具體資金流程可資佐證」云云。查上開六筆土地其中部分鄰道路部分為趘地、地價不等，共有人約定一甲一千萬元係七十二年約定之價金，證之當時之公告現值並無偏低不妥之情形；按早年成立之契約、契約當事人即有依約履行之義務，遲延履行契約之原因、不可歸責於任何共有人，故於契約成立後在請求權消滅時效完成前依約履行、此乃當事人履行契約應遵守之誠信，自不得於契約完成後、因政府公告現值已調高，要求改依調高後地價為給付、豈非違約背信。被告機關以陳耀東給付曾慶南兄弟之價金、較移轉土地當年之公告土地現值偏低，即認無法勾稽；揆之吾人經驗、土地公告現值之增高，即要求依調度之價值給付、更違反吾人行事之應有法則。被告機關以移轉時之公告價值、與陳耀東給付之價金不相當即否定原告之主張，並未具體說明其理由、即推論陳耀東取得之土地，係原告與他共有人交換取得之土地，以陳耀東之名義登記，被告機關既認已提示存摺及支票、又謂無具體資金流程可資佐證，認定之理由亦屬矛盾；本件課徵贈與稅事件、訴願及再訴願機關均為不利於原告之決定，爰提起本件訴訟鈞請判決撤銷，以維權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規定。二、卷查原告與其兄陳永欽於八十年十二月七日將所有坐落桃園縣觀音鄉○○○段第六一－一、六一－一四、六一－一五、六一－二五、五十－五、五十－二十一地號六筆土地之應有部分，與曾慶南等五人互易；將換得之五十－五、五十－二一地號二筆土地登記於其子陳耀東名下，經桃園地方法院通報，乃依首揭行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定核課贈與總額四、八七四、九九○元，贈與稅額五六九、九九七元，並無不合。至原告主張其與曾慶南等人多年前即約定以持分交換買賣方式消滅共有關係，於地政機關辦理持分交換登記經八年始完成，於共同委託代書辦理移轉時，乃決定由其子陳耀東出資購買以達持分交換買賣之目的，買賣價金先前已談妥，事後再交付，不得據以認定其有贈與事實乙節。查價值互易之契約，實質上近於兩個買賣契約，而其價金互相抵銷，原告與曾慶南等人互易土地，將換得之土地登記於其子陳耀東名下，又未能提示明確資金流程證明與陳燿東間係屬買賣關係，其性質與原告無償為其子陳耀東購置財產，並無不同；且原告係以贈與之意思，將系爭土地移轉予其子陳耀東，並無買賣關係存在，所提示收據及支票係事後為求脫免罪責所為不足採，參諸行政法院七十五年判字第三○九號判例「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」之旨，亦不影響本局以贈與論之認定。另原告檢具作為支付土地款證明之面額一、○○四、○○○元之支票影本，其發票日八十四年五月九日，與卷附系爭土地登記簿謄本影本所載系爭土地所有權移轉登記於八十一年四月二十三日即完成者，相距數年，且依所提示系爭土地買賣所有權移轉契約書影本，其買賣價款總金額載明四、八七四、九九○元，與原告訴稱系爭土地買賣總價款為一、○○四、○○○元亦不符，尚難證明系爭土地係其子陳耀東向曾慶南等人購買之事實，原告將渠與曾慶南等互易所得土地逕以買賣原因移轉登記於其子陳耀東名下之事證已臻明確，所訴核不足採，請駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅。」，行為時（八十年十二月七日）遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項、第五條第三款定有明文。查原告與其兄陳永欽與案外人曾慶南、曾慶和、曾慶金、曾慶英、曾慶添等人原共有坐落桃園縣觀音鄉○○○段第六一之一、之十四、之十五、之二五、第五○之五、之二一陸筆土地，乃於八十年十二月七日就上開六一之一、之十四、之二五、五○之五、之二一等地號土地之應有部分進行交換（即互易），原告因年紀已大，乃要求曾慶南等人直接以買賣原因移轉登記予其子陳耀東，而將其互易所得之五○之五、之二一號二筆土地贈與其子陳耀東等情，為原告及其兄陳永欽與案外人曾慶南等五人於台灣桃園地方法院八十六
年度訴字第五六三號偽造文書等案件偵審中供承不諱，參諸原告於台灣桃園地方法院檢察署八十三年度偵字第一三三七五號偽造文書一案偵查中供稱：「五○之五、之二一這二筆，我們七人也有持分，事實上是由我耕種，為交換土地，所以他們五兄弟（指曾慶南五人）將這二筆移轉到這邊，我登記在我兒子陳耀東名下。」等語，核與證人即承辦本件過戶登記業務之代書黃學潛於上開案件偵查中證稱：「陳氏兄弟（指原告兄弟）稱那些土地他們也有共有，為了耕種方便互換土地，他們說要以買賣方式（辦理過戶）．．．（他們）沒有互找買賣價金，他們實際上是互換土地，且事先已說好換地之地號，所以並無互找價金之事。」等情節相符，且有刑事判決正本、土地登記簿謄本、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書等在卷可稽，原告雖辯稱系爭土地係陳耀東向曾慶南等五人所購，陳耀東有支付買賣價金予曾慶南等五人，並提出支票及收據為證，惟與原告前述所供及證人黃學潛所證不符，已難採信，況依其提出之桃園縣觀音鄉農會支票及曾慶南出具之收據所收受之價金均為一百萬零四千元，日期為八十四年五月九日亦與其提出之土地買賣所有權移轉契約書所載買賣價款總金額為四百八十七萬四千九百九十元，買賣日期為八十年十二月七日亦不相符，自無可採。系爭土地應係原告與曾慶南等五人互易土地後，無償贈與其子陳耀東，被告機關依原告提出之土地買賣所有權移轉契約書所載買賣價款四、八七四、九九○元，核課贈與稅額五六九、九九七元，於法尚無不合，就此本稅部分，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及複查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 八十九 年 九 月 六 日