最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二六二二號
原 告 丙○○
甲○○
乙○○
戊○○○
庚○○
丁○○
己○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月廿三日台八十八訴
字第一六○六二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣被繼承人郭萬金於民國八十四年九月一日死亡，原告等於八十四年十二月十五日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）二五、一八七、七六○元，遺產淨額為六、六六三、三五四元，補徵稅額六七五、六七○元，又因漏報被繼承人銀行存款二、四九三、二五三元，並按所漏稅額三九三、九五九元，科處一倍之罰鍰三九三、九五九元。原告不服，就宜蘭縣壯圍鄉○○段六○九、六一○、六一一、六一二、六一三、六一五地號等六筆土地扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，遂就上開六筆土地扣除額部分，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定之「繼續經營農業生產」應依下列原則實際情形認定之：㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，為不繼續經營農業生產．．．㈡無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產（財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函示參照）。亦即，遺產中之農業用地如無閒置不用之情事，或有平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，均屬繼續經營農業生產，依法應自遺產總額中扣除其土地及地上農作物價值之全數而免徵遺產稅。二、緣宜蘭縣壯圍鄉○○段六○九、六一○、六一一、六一二、六一三、六一五地號等六筆土地係被繼承人所有，自七十五年起上開地區即因環境變遷而改為養殖場，以鹹水養殖草蝦及斑節蝦，並領有宜蘭縣政府養殖漁業登記證在案。八十四年中秋正逢養殖斑節蝦之季節，被繼承人於曝曬消毒完成之養殖池裡從事整理工作之際，突因農藥除草不慎，於八十四年九月一日意外中毒過世。三、被繼承人過世後，系爭六筆農地上之養殖場即由原告等共同繼承，以繼續經營養殖場。惟因系爭養殖場於繼承人過世前均係由其一手負責養殖經營，原告等未曾參與經營，且被繼承人因意外中毒身亡，實事出突然，致原告等在毫無預警情況下，匆匆接管系爭養殖場。斯時，原告等因初聞被繼承人驟亡之惡耗，哀痛莫名，加之為處理喪葬等事宜，實已無餘力即刻照管系爭養殖場。故待原告等辦妥一切喪葬事宜後，早已錯過中秋節前後斑節蝦之養殖期，而草蝦之養殖期則
須待清明節後始適於為之。故於此段期間，因原告等未曾熟悉養殖事業，且因養殖具有技術性，未及於被繼承人過世後即行從事養殖。又因斑節蝦及草蝦養殖期間之限制，以致被告派員實地勘查時，上開土地仍因生產之需要而處於休閒當中，實無故意閒置農地不用等情事。四、惟查被告在未究明前揭實情，且未考量原告不熟悉養殖事業，需費時瞭解、培養技術之情況下，即以八十五年一月前往現場查看時之照片，逕以養殖場內乾枯，且地面雜草、菁苔叢生，顯已有一段時日未有養殖為由，即率爾論斷原告等未經繼續經營農業生產，否准自遺產中扣除上開土地，則原處分顯有違前開遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定。五、原課稅暨罰鍰之處分顯有違法之處：按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數」。次按平均地權條例第二十六條之一規定：「㈠因農業生產或政策之必要而休閒者。㈡因地區性生產不經濟而休耕者。㈢因公害污染不能耕作者。㈣因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。㈤因不可抗力不能耕作者。」亦即，遺產中之農業用地如無閒置不用之情事，或雖閒置不用但有平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，均屬繼續經營農業生產，依法應自遺產總額中扣除其土地及地上農作物價值之全數而免徵遺產稅。六、嗣後系爭土地雖整為耕地，惟因灌溉排水設施之欠缺等不可抗力之因素致原告等無法耕作，要無故意閒置土地之情事：（一）系爭養殖場之經營在被繼承人生前均係由其一手負責經營，原告等並未參與，已如前述。次查，嗣原告等繼承系爭養殖場之經營後，即於八十五年四月養殖草蝦，惟因原告等中無一具備養殖技術，且流行數年之蝦苗病變仍舊猖獗，致養殖未能成功。原告等在台灣省宜蘭農田水利會（下稱農田水利會）通知已於八十五年十月間後建完成系爭區域農田灌溉抽水站之情況下，幾經商議，遂思將系爭養殖場剷平整為耕地，以從事稻作種植。（二）原告等於整地後，本擬於八十六年第一期稻作播種期引水播種，惟農田水利會卻又以經費不足為由，遲延完成供水計畫。為此，原告等並多次行文台灣省宜蘭農田水利會，請求其協助供應正常灌溉用水俾利原告等耕作，嗣經農田水利會派員勘查現場作成會勘結論，同意儘速派員測設因應措施，並籌措經費辦理，以利耕作。（三）綜上所陳，原告等自八十五年十月整平養殖場改從事稻作以來，在農田水利會完成測設相關因應灌溉措施前，原告等係因無法取得正常灌溉用水，致未能如期從事稻作之種植，實係非可歸責於原告等之不可抗力事由所致。參諸鈞院七十四年判字第一一四○號判決意旨所示，非可歸責於原告等之事由，而事實上不能耕作者，非原告等不為耕作，似不能驟謂原告等「非繼續經營農業生產」。惟被告竟未詳予審酌上情，斟酌本件應屬平均地權條例第二十六條之一第四款「因灌溉、排水設施損壞不能耕作者」，及同條第五款「因不可抗力不能耕作者」之情形，即僅憑八十六年六月二十六日復勘系爭六筆土地時未見其上種植任何作物，即謂原告等廢耕，是其所為處分顯然違法，致原告等受有損害。七、原復查決定機關、訴願決定機關、再訴願決定機關根據台灣省水產試驗所八十六年八月四日水養字第四○二三號函駁回原告復查、訴願、再訴願之聲請，顯引據失當，且有斷章取義、移花接木之嫌：（一）查被告於審議本案之際，曾於八十六年七月二十八日以北區國稅法第八六○三○二七一號函行文台灣省水產試驗所，按該函文內容：「二、爰因本局被繼承人郭萬金於民國八十四年九月一日死亡，遺有坐落宜蘭縣壯圍鄉○○段六○九地號等六筆土地原為蝦苗養殖場用地，平時飼養斑節蝦及
草蝦兩種水產，請依貴所業務所知查告該兩種蝦苗飼養時令及放苗時期各在何時﹖若遇蝦苗病變應即停養，則需將池水流放並應日曬以資清毒，其日曬期間長短為何，又若未能再飼養，其水池土壤是否仍含水份不宜換作經營其他農作物﹖．．．」經台灣省水產試驗所以八十八年八月四日水養字第四○二三號函復內容略以：「二、由於目前技術的進步，並沒有時令的限制，但須注意放養時氣候，雨天與烈日下均不宜放養，並選擇天氣良好之清晨為之。至於曬坪時間十五至三十天不等，曬至底土龜裂為止。然而底土若為泥質無法曬乾之軟坪，則整池翻耕後，以茶粕等殺滅泥中的雜魚、雜蝦。此外曝曬期間應每隔一段時間，以翻土機加以翻耕，俾使下層底土得以充分氧化。因此底土鹽化，能否經營其他農作物則因非本所專業權責，無法答覆。」云云。（二）經查被告以系爭養殖場係屬「蝦苗養殖場用地」為由，為明本案事實，進而發函台灣省水產試驗所詢問「蝦苗飼養時令」及「放苗時期」，而台灣省水產試驗所亦係針對此「蝦苗飼育」問題以為回覆。惟查上開台灣省水產試驗所函文內容顯與本案事實有顯著差異，蓋本案系爭養殖場係屬養殖成蝦出售之露天式養殖池，與一般養殖蝦苗之室內溫室養殖池顯不相同。因按一般養殖情形，「蝦苗」之養殖通常在恆溫之室內為之，以避免蝦苗因天氣、氣溫變化影響其飼育。因蝦苗之飼育通常於室內為之，其溫度受到控制，故飼蝦苗並無所謂「時令的限制」。惟於蝦苗孕育成熟適合放養於露天養殖池時，應擇天氣良好之清晨為之，且雨天與烈日均不宜放養。（三）查本案系爭養殖池係屬露天式養殖池，用以飼養成蝦非用以飼養「蝦苗」之用，且因受宜蘭地區氣候之限制，只能於中秋節前後飼養斑節蝦，清明節前後飼養草蝦，而非無氣候時令之限制。故被告、訴願決定機關、再訴願決定機關以蝦苗飼育無時令限制．．．云云，而駁回原告之聲請，顯於法無據，與事實不符，且有斷章取義之嫌。（四）次按被告另以「於八十五年一月十日派員會同宜蘭縣壯圍鄉公所人員第一之勘查時照片觀之，該養殖場養殖器具尚在，惟場內乾枯，器具置放地面，地面雜草、菁苔叢生，顯有一段時日未有養殖，亦為渠等所不爭，系爭土地未繼續經營農業生產」，而駁回原告之復查聲請云云，惟查原告等於被繼承人郭萬金意外死亡時，雖繼承該養殖場，惟斯時原告等一方面處理被繼承人喪葬事宜，另一方面則為熟悉、瞭解養殖技術，故爾錯過該年養殖斑節蝦之時節。故原告等在遭受父喪巨痛之際仍籌思如何繼承父志，以接續養殖事業，遂按養殖技術，將底土曬乾，以利於翌年四月養殖草蝦。因養殖所必需之底土曬坪時間須連續十五天至三十天不等，以曬至底土龜裂為止。惟查八十五年九月起至八十六年一月被告派員勘查時止，宜蘭地區連續降雨，未有接續十五至三十天之日曬氣候供曬坪，致原告等所繼承之養殖池之底土，因雨勢不斷，而無法曬乾，才致被告派員勘查時，其上仍長有菁苔。故被告以該養殖池長有菁苔，即認定原告等未繼續經營農業生產，實殊嫌武斷。（五）為查明本案實情，懇請鈞院發函行政院農業委員會水產試驗所（改制前為前台灣省水產養殖試驗所），查明以下事項：系爭露天式養殖池究為養殖場蝦苗抑或養殖成蝦之用。若為養殖成蝦之用，則宜蘭地區四季溫差大，多風、多雨，露天式養殖池若以傳統之養殖操作模式，應於何時期養殖草蝦、斑節蝦為最經濟、存活率最高、成長最快﹖八、綜上，被告所為處分顯屬違法，為此請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件被繼承人於八十四年九月一日死亡，原告等以遺產中坐落宜蘭縣壯圍鄉○○段六○九地號等六筆土地實際從事農業經營，應准自遺產中扣除
，申經被告復查結果，以系爭六筆土地於原勘查時為養殖場，惟未有任何養殖且長有雜草及青苔，八十六年六月二十六日複勘系爭六筆土地時，雖已整為耕地，但未種植任何作物，被告原核定依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定及財政部台財稅字第七九○○八二七六一號函釋未准扣除，並無不合。雖原告等多次提供復查補充資料及說明，惟未能繼續經營農業生產既非屬不可抗力因素，乃未准變更。復查致遭駁回，原告仍有不服，以系爭土地自七十五年起改為養殖場，由被繼承人一手經營養殖草蝦及斑節蝦，被繼承人因意外死亡，雖由渠等繼承養殖場，惟因處理喪事事宜錯過斑節蝦之養殖期致須為必要休閒，被告於八十五年一月間現場查看時未究明蝦類養殖期特性，認定顯屬無據；嗣渠等自八十五年四月養殖草蝦，因欠缺技術未見成功，後經整為耕地，又因灌溉排水設施欠缺致無法耕作，屬非可歸責之事由等情，訴經財政部訴願決定，以行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所稱由繼承人繼續經營農業生產，係指繼承事實發生時已作農業生產，且繼承後並未間斷經營農業生產者而言。系爭土地據原告等主張被繼承人自七十五年起因環境變遷改為養殖場，以鹹水養殖草蝦及斑節蝦，惟依渠等提供之照片，亦即被繼承人八十四年九月一日死亡後，被告於八十五年一月十日派員會同宜蘭縣壯圍鄉公所人員第一次勘查時照片觀之，該養殖場養殖器具尚在，惟場內乾枯，器具置放地面，地面雜草、菁苔叢生，顯有一段時日未有養殖，亦為渠等所不爭，系爭土地既未繼續經營農業生產，原核定否准扣除，並無不合，遂駁回其訴願。原告等仍不服，乃向行政院提起再訴願，訴稱系爭土地係屬平均地權條例第二十六條之一第四款及第五款規定之情形等情，申經該院以行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所稱由繼承人繼續經營農業生產，係指繼承事實發生時已作農業生產，且繼承後並未間斷經營農業生產者而言，被告於八十五年一月十日派員會同宜蘭縣壯圍鄉公所人員第一次勘查結果，系爭土地顯有一段時日未有養殖，業經原決定論明，原告等亦自承錯過斑節蝦之養殖期，至八十五年四月始進行養殖草蝦云云，參酌台灣省水產試驗所八十六年八月四日水養字第四○二三號函，略以於目前養殖斑節蝦及草蝦之技術，並無時令限制等語，所訴錯過中秋節前後斑節蝦養殖期須待清明節後始得為草蝦之養殖，乃為必要休閒云云，核不足採。至嗣後是否改為從事稻作，並不影響原告等繼承系爭土地時未繼續經營農業生產之認定，是以亦遭再訴願駁回。二、原告等於本訴訟時復執前詞，資為爭議，唯查依前項所述論旨，原告所訴，尚難採認，原核定仍請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。 理 由
按遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值全數，免徵遺產稅，固為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所規定。惟一、農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，為不繼續經營農業生產。二、農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。三、無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產，財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋有案。查，本件被繼承人於八十四年九月一日死亡，由原告等共同繼承，並由己○○代表於八十四年十二月十五日向被告申報遺產稅，案經被告核定遺產總額二五、一八七、七六○元，遺產淨額為六、六六三、三五
四元，並因漏報被繼承人銀行存款二、四九三、二五三元，處以罰鍰三九三、九五九元。原告等不服，就宜蘭縣壯圍鄉○○段六○九、六一○、六一一、六一二、六一三、六一五地號等六筆土地扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更。原告就上開六筆土地扣除額部分，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地自七十五年起改為養殖場，由被繼承人一手經營養殖草蝦及斑節蝦，被繼承人因意外死亡，雖由渠等繼承養殖場，惟因處理喪事事宜錯過斑節蝦之養殖期致須為必要休閒，被告於八十五年一月間現場查看時未究明蝦類養殖期特性，認定顯屬無據；嗣渠等自八十五年四月養殖草蝦，因欠缺技術未見成功，後經整為耕地，又因灌溉排水設施欠缺致無法耕作，屬非可歸責渠等之事由，符合平均地權條例第二十六條之一各款但書之情形，自屬繼續經營農業生產，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段之規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。又被告依台灣省水產試驗所回復「蝦苗飼養」之資料，作為本件處分之依據，核與事實不符，實有再向行政院農業委員會水產試驗所函查必要云云。經查，首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段，所謂由繼承人繼續經營農業生產者，係指繼承人事實發生時已作農業生產，且繼承後並未間斷經營農業生產而言。本件原告主張被繼承人係於八十四年九月一日，從事養殖池曝曬消毒之整理工作時，因除草不慎農藥中毒身亡等情，有台灣宜蘭地方法院檢察官相驗屍體證明書附原處分卷足稽。而一般養殖池曬坪時間約十五至三十日不等，且養殖草蝦、斑節蝦（非育蝦苗）除雨天及烈日不宜放養外，沒有時令限制等情，有台灣省水產試驗所八十六年八月四日水養字第四○二三號函附原處分卷足憑。由此推算，果原告等繼承人繼續為漁業養殖，至遲應於八十四年九月底放水施作，且從事此項農作，與喪事之辦理，可並行不悖；惟依渠等提供附原處分卷之照片，亦即被繼承人八十四年九月一日死亡後，被告於八十五年一月十日派員會同宜蘭縣壯圍鄉公所人員第一次勘查時照片觀之，該養殖場養殖器具尚在，惟場內乾枯，器具置放地面，地面雜草、菁苔叢生，顯有一段時日未有養殖，亦為渠等所不爭，原告並自承錯過斑節蝦之養殖期，至八十五年四月始進行養殖草蝦，則系爭土地於繼承發生時並未繼續經營農業生產之事實，堪予認定。至於原告提出台灣省宜蘭縣農田水利會函等證據，僅足以證明該會從事系爭土地缺水灌溉改善工作，惟此尚不足以證明系爭土地尚不足以繼續養殖工作，或因缺水達到未能繼續經營農業生產之地步，則原告所提出之證據，並無法證明其因屬平均地權條例第二十六條之一各項規定，不可抗力之因素而廢耕之情形；況原告等嗣後是否改從事稻作，並不影響原告等繼承系爭土地時未繼續經營農業生產之認定。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，被告否准扣除系爭六筆土地之處分，核無違誤一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告聲請本院向行政院農業委員會水產試驗所函查，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 吳 明 鴻
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美
中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十八 日