臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1659號
107年3月29日辯論終結
原 告 蔡宏昭
訴訟代理人 林合民 律師
黃雅琪 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 胡德澤
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年
9月30日台財法字第10613939840號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣被告依據臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署 ）通報及查得資料，以原告97及98年度綜合所得稅結算申報 ，漏報其配偶楊淑鈺君取自漢陽全球商貿有限公司（以下簡 稱漢陽公司，原為漢陽航空貨運承攬有限公司，於102年4月 24日起更名為漢陽全球商貿有限公司）薪資所得分別為新臺 幣（以下同）3,374,541元及2,326,347元，除歸併核定原告 97及98年度綜合所得總額45,528,066元、20,820,481元，補 徵稅額1,169,817元、565,424元外，並依所得稅法第110條 第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額994,070元及678,51 6元，處以0.2倍之罰鍰計198,814元及135,703元。原告不服 ，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、本件原告主張：
一、薪資所得部分：
（一）被告於105年2月間以原處分（97、98年度綜所稅核定通知 書及繳款書之處分）核定原告漏報97、98年度薪資各3,35 7,451元、2,326,347元，顯已逾越5年核定期間，不得再 補徵或裁罰，故原處分顯有違反稅捐稽徵法第21條，應予 撤銷，始符法制：
1.按稅捐稽徵法第21條明文規定：「稅捐之核課期間，依左 列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在 規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏
稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實 貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料 核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間 內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 核課期間為七年。（第1項）在前項核課期間內，經另發 現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間 內未經發現者，以後不得再補稅處罰。（第2項）」 2.又「已依規定辦理扣繳，經繳納扣繳稅款並申報扣繳憑單 ，而僅部分所得於給付時未予報繳者，除查得有故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，其核課期間為5年。 」此有財政部87/02/05台財稅第871926093號函意旨可參 （原證1）。因此，依照稅捐稽徵法第二十一條規定，依 法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報 ，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為五年，至於所謂「詐術或其他不當方法逃漏稅捐」，依 司法院七十三年五月十一日（七三）台廳二字第○二六五 一號函及最高法院七十四台上字五四九七號判例均謂「所 謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不當方法，亦必 具有同一之形態，方與立法之本旨符合。...此種單純不 作為在法律上之評價，不能認與該法（稅捐稽徵法）第四 十一條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要件，必須 作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害 稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價...。」 3.次按稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為， 該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相 對人始生效力。在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者， 應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補 稅送罰。所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間 內將稅單合法送達者而言。此有財政部75/03/28台財稅第 7533353號函意旨可參。
4.查原告已在規定期間內依法申報稅捐，且原告在100年時 察覺配偶楊淑鈺疑有短漏申報，尚主動補申報97、98年度 綜合所得稅之所得額各新台幣33,625,000、12,500,000元 ，並主動補繳之97年度所得稅額新台幣13,450,000及98年 度所得稅額新台幣5,000,000元，此有原告委請曹志仁律 師於100年5月9日發給士林稽徵所補申報及補繳所得稅信 函、民國93年至98年度綜合所得稅結算補申報書及繳款書 影本可憑。由此足證，如原告知悉97、98年度綜所稅仍有 短漏申報其他及薪資等所得各1,169,817元、565,424元， 合計1,735,241元，必定會據實申報，原告實無可能主動
補繳97、98年度之所得稅額共18,450,000元，卻故意逃漏 上開合計區區1,735,241元稅捐！準此，原告並無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應按稅捐稽徵 法第21條第1項第1款認定為5年。
5.97、98年度未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單係屬漢陽公 司之行為，與原告配偶楊淑鈺個人無關，故原處分、復查 決定及訴願決定認定楊淑鈺未依規定辦理扣繳及開立扣繳 憑單而係故意以不正當方法逃漏稅捐云云，顯有違法： (1)按所得稅法第92條第1項前段規定：「第88條各類所得 稅款之扣繳義務人，應於…每年一月底前將上一年內扣 繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管 稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅 義務人。」故本件97年度、98年度之扣繳憑單係各於98 年、99年1月31日前開立，並應各於98年、99年2月10日 前將扣繳憑單填發納稅義務人。惟查，漢陽公司98年1 、2月之負責人為王得定（按：郭志勤為實質負責人， 詳參以下論述）而非楊淑鈺，99年1、2月之負責人為郭 志勤，此有漢陽公司96年11月至99年間之公司變更登記 表可稽，故王得定、郭志勤等二人各未於98年、99年1 月31日前開立97、98年之扣繳憑單，亦與楊淑鈺無涉。 (2)又本件未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單係屬漢陽公司 之行政疏失行為，與原告個人無關。且原告在100年時 察覺配偶楊淑鈺有短漏申報，已基於楊淑鈺之模糊印象 ，主動補申報97、98年度綜合所得稅之所得額各新台幣 33,625,000、12,500,000元，並主動補繳之97年度所得 稅額新台幣13,450,000及98年度所得稅額新台幣5,000, 000元，然因原告資訊不足，如仍有短漏申報者，亦係 因漢陽公司未依規定開立扣繳憑單，致原告無法據此申 報，此非可歸責於原告。故原處分認定楊淑鈺未依規定 辦理扣繳及開立扣繳憑單，顯有違法。
6.退萬步言之，原告配偶楊淑鈺業已於96年11月間卸任漢陽 公司負責人之職務，故如被告認定漢陽公司漏未開具97、 98年度綜所稅扣繳憑單而有構成以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐之情，因楊淑鈺97年後已非漢陽公司之負責人， 亦非實質負責人，並無指示會計以不正當方法隱匿稅捐之 情，業如前述，故楊淑鈺洵無任何實施詐術或其他不正當 方法逃漏稅捐之行為。
7.又97年度綜所稅申報為98年5月間、98年度綜所稅申報為 99年5月間，故被告依上開法規及如原證3所示財政部函示 ，應於5年核課期間內將稅單合法送達原告。惟查，被告
自105年2月間始再次作成97、98年度綜所稅核定通知書及 繳款書之處分，顯已逾越5年核課期間，依上開規定不得 再補徵，故97、98年度綜所稅核定通知書及繳款書之處分 為違法處分，應予撤銷，始符法制。
（二）原告配偶楊淑鈺97年、98年並非漢陽公司實質負責人，更 無指示王得定或郭志勤以不當方法逃漏稅捐，故原處分適 用7年之核課期間，顯有裁量濫用、違反稅捐稽徵法第21 條、違反不當連結禁止行政原則及行政程序法第9條規定 之違法，原處分應予撤銷：
1.被告以原告配偶楊淑鈺持股比例高達50%為最大股東，故 卸任後仍為實質負責處理漢陽公司，從而漢陽公司97、98 年度申報隱匿課稅資料，乃楊淑鈺指示以不正當方法逃漏 稅捐云云，係屬憑空臆測，且與楊淑鈺在97、98年間無法 實際控制公司之情形不符，故原處分、復查決定及訴願決 定實有違誤，應予以撤銷，說明如下：
(1)本件復查決定書無非係以：「因楊君持股比例高達50% 為最大股東，故97及98年度仍由楊君實際負責處理漢陽 業務…楊君於96年擔任負責人及97、98年實際負責公司 業務期間，連續指示會計人員，製作不實記載憑證提領 公司資金，再以發放主管獎金為名目，將相關款項依出 資比例轉入特定股東個人帳戶，或雖未製作不實憑證， 惟基於同一目的之整體犯意，連續指示會計人員，以不 依規定扣繳及填發、填報扣繳憑單之方式隱匿課稅資料 ，致稅捐稽徵機關無法掌握正確資訊和課稅均，遂行其 逃漏稅捐之目的，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐。」 云云。又被告、復查決定書及訴願決定書僅以原告配偶 楊淑鈺為漢陽公司持股比例最大股東，且在台北地院 102年度金重訴字第6號刑事案件中楊淑鈺96、97年間違 反商業會計法罪中有指示漢陽公司會計人員潘秀美之行 為及王得定聽信其發放主管獎金之行為云云，逕行認定 楊淑鈺在97、98年仍為漢陽公司實質負責人。 (2)惟查，按漢陽公司章程記載，楊淑鈺持股比例於王得定 、郭志勤、蘇永祥擔任負責人期間各為35%、50%、50% ，並非復查決定書所稱均為50%，此有另案高等法院102 上訴字第1797號刑事判決附表一所示漢陽公司歷年股權 結構變動表及漢陽公司96、97、98及99年度公司變更登 記表可參。
(3)且查，楊淑鈺於96年11月間卸任漢陽公司負責人後，由 王得定接任，實質經營漢陽公司，具有實質決定權，故 王得定自96年11月間接任迄至97年底，均為漢陽公司登
記暨實際負責人：
a.按王得定於刑事另案102年金重訴字第6號（下稱刑事 另案）102年5月21日審判筆錄中結證以：「（問：你 為何去擔任公司的董事長？）因為當初大股東楊淑鈺 邀請我，因為他想要離開公司。（問：為何他想要離 開公司，變成由你擔任董事長？）這個我不清楚，要 問楊淑鈺，真正原因我不清楚，可能是他認為我比較 負責任，應該是當初楊淑鈺與蘇永祥有爭執，可能也 是股東間的理念不合。」云云。由此足證王得定擔任 97年度之告訴人公司董事長係因楊淑鈺與其他股東蘇 永祥等間有爭執嫌隙，致楊淑鈺欲離開公司，始將董 事長職位交接給王得定，王得定亦陳稱可能係因其比 較負責任，才會被提拔為董事長，可見王得定96年11 月間接任時即實際經營漢陽公司業務，確為實質負責 人。另自王得定上開陳述可知，縱楊淑鈺為最大股東 ，楊淑鈺亦無法實際掌握公司營運，乃因與其他股東 蘇永祥爭執而於96年卸任負責人，故被告及財政部訴 願決定逕以楊淑鈺為最大股東而推論97、98年度仍由 楊淑鈺實際負責處理漢陽公司業務，顯與上開事實有 違，亦無依據。
b.次按王得定於臺北地方法院99年度訴字第2405號確認 變更章程無效案件中，具結證稱：「（問：你在被告 公司有無擔任職務？）我曾經擔任董事長，從96年年 底到97年年底大約一年時間，…。」云云（參臺北地 方法院99年度訴字第2405號民事案件99年9月24日言 詞辯論筆錄）。足證王得定於96年11月間接任即實際 經營漢陽公司業務，確為實質負責人。
c.又按潘秀美於刑事另案102年金重訴字第6號102年5月 21日審判筆錄中結證：「（問：公司的帳簿的存摺及 印章由何人保管？）存摺、大章放在會計室，小章是 負責人保管。（問：請款流程？）請款人提出由主管 簽字的支出單，送過來後我們再開立取款條，蓋用大 章後，再由負責人蓋用小章。」云云。且按潘秀美於 刑事另案102年金重訴字第6號102年3月15日答辯狀中 以：「楊淑鈺潘秀美於97年間，奉公司負責人王得定 指示，核發公司主管獎金。」云云，由此足證，97年 董事長王得定之印章係由其個人保管，可見漢陽公司 決定均須由王得定同意、決定蓋章准予辦理，王得定 並非無實權之董事長。
d.另按王得定於97年12月31日給告訴人公司全體同仁之
電子郵件中以：「自接任公司負責人以來，承蒙同仁 全力支持與配合，在此謹致上我的感謝，我的任期到 97年12月31日為止：從98年元月1日起將由新的負責 人Kevin（郭志勤先生）接任，未來公司的營運及相 關事宜將由新的負責人全權決定與執行。」云云。又 依郭志勤（即Kevin Kuo）於同年月日回覆給告訴人 公司全體同仁之信函，復以：「因為Eddy Wang（即 王得定）個人因素於今年5月辭去董事長一職，一直 到12月還未選出接任人選，身為漢陽草創員工…我決 定接受股東們的推舉擔任董事長一職。」云云，此有 王得定、郭志勤電子郵件可參。足證王得定97年擔任 董事長，期間全權負責公司營運及相關事宜之決定與 執行，亦經公司同仁配合，至於未來公司的營運及相 關事宜待王得定於97年12月31日卸任後，將由新任董 事長郭志勤決定與執行。
e.再查，查漢陽公司於104年10月12日寄發臺北三張犁 郵局924號存證信函予王得定，該函文陳稱：「97年 度會計帳務傳票等文件均有發現台端之蓋章或簽名， 台端聲明未曾涉及公司會計、財務及稅務等業務恐難 令主管機關接受。」云云。可見漢陽公司亦認定王得 定在擔任負責人期間均有實際經營、處理漢陽公司帳 務之情。
(4)郭志勤於97年底接任漢陽公司負責人職務，並於98年3 月、4月間登記為漢陽公司，實際經營漢陽公司業務迄 至99年5月23日止，則由蘇永祥接任漢陽公司負責人： a.按原證6所示電子郵件，王得定、郭志勤於97年12月 31日電子郵件中均表示王得定卸任董事長，並由郭志 勤接任董事長。惟因漢陽公司章程第8條規定：「本 公司股東每出資新台幣（下同）1,000元整，有1表決 權。」故在楊淑鈺堅決反對、不簽署改推董事變更登 記同意書下，郭志勤並無法完成負責人變更登記。 b.詎料郭志勤明知漢陽公司章程第8條規定，竟利用98 年間3月23日藉由公司股東股權轉讓之際，未經全部 股東同意下，私自違法刪除漢陽公司章程第8條之規 定，郭志勤之上開行為業已構成刑事背信、詐欺得利 、使公務員登載不實罪，經台北地院檢察署檢察官 103年度偵續字112號起訴，經由臺北地方法院104年 度易字第217號審理在案，此有台北地院檢察署檢察 官103年度偵續字112號起訴書、臺北地方法院104年 度易字第217號刑事判決可憑。
c.因此，由郭志勤為遂行擔任漢陽公司負責人，營運公 司業務之一己之欲，未經全部股東同意下，私自違法 刪除漢陽公司章程第8條之規定，損害楊淑鈺漢陽公 司股東權益等情，足證郭志勤自98年迄至99年5月22 日止為實際經營漢陽公司之人，故復查決定書認定楊 淑鈺為最大股東可以實質掌控公司、指示公司會計人 員隱匿申報之情，顯屬無稽。
d.遑論被告、復查決定書及財政部訴願決定書均憑空想 像及推論，忽略當時公司實際營運狀況及漢陽公司章 程第8條遭違法刪除，縱楊淑鈺為最大股東，表決權 與其他小股東相同均為一票，楊淑鈺並無法掌控漢陽 公司營運。
e.按被告答辯以：「楊淑鈺於97及98年仍為公司最大股 東，依有限公司具有人合及資合雙重特性，堪認楊淑 鈺97及98年未登記為公司負責人時，仍實際負責漢陽 公司業務之處理並對該公司有實質影響力。」云云。 惟查，楊淑鈺於98年3月23日股權由35%變更為50%為 公司最大股東，但當時公司章程第8條以出資額作為 表決權之規定業經郭志勤遭違法刪除，故公司章程第 8條刪除後，楊淑鈺之50%股權已與其他股東持有5%無 異，對公司營運並無任何實質影響力。況且，在漢陽 公司章程第8條規定下，王得定尚無視於楊淑鈺之意 見而將負責人之職務交給郭志勤，由郭志勤掌管漢陽 公司營運及財務狀況，可見楊淑鈺就漢陽公司之營運 並無法構成任何實質影響。遑論郭志勤違反刪除章程 第8條後，楊淑鈺之表決權與其他股東相同，並無被 告所謂楊淑鈺為最大股東，對漢陽公司具實質影響力 之情。因此，原處分以楊淑鈺為最大股東而具實質影 響力，純屬臆測，並無任何依據，且與漢陽公司章程 第8條遭郭志勤違法刪除之事證不符。又衡諸郭志勤 當時以偽造文書之方式，刪除漢陽公司章程第8條之 規定，正是為求能消除楊淑鈺掌握多數股權之表決權 數之目的，以遂行其能完全掌管公司營運及財務並變 更登記為負責人，故郭志勤在98年3月23日刪除公司 章程第8條後，既已將楊淑鈺之表決權削弱而與每個 股東相同一票，則楊淑鈺對漢陽公司並無任何實質影 響力，在98年5月、99年5月申報營業所得時，係由郭 志勤漏報而非楊淑鈺，故被告主張楊淑鈺有實質影響 力、於公司階段刻意規劃漏報之行為，均無理由。 (5)綜上，可知楊淑鈺於96年11月29日卸任負責人後，即非
漢陽公司之負責人，亦非實質負責人。故被告、復查決 定書及財政部均未查明事實，逕行認定楊淑鈺卸任後仍 實質負責處理漢陽公司業務，從而97、98年漢陽公司申 報隱匿課稅資料，係屬楊淑鈺指示以不正當方法逃漏稅 捐云云，顯與事實不符，楊淑鈺並無故意以不正當方法 逃漏稅捐之行為，故原處分、復查決定及訴願決定書之 認定實有違誤，應予以撤銷。
2.因此，原處分、復查決定及訴願決定書以原告配偶楊淑鈺 為漢陽公司持股比例最大股東，且在台北地院102年度金 重訴字第6號刑事案件中楊淑鈺96、97年間有違反商業會 計法之行為，逕行臆測楊淑鈺於97年、98年為漢陽公司實 質負責人，原告之漏稅行為係以不正當方法逃漏稅捐，顯 將與漏稅行為無關之事實不當連結，而有違反不當連結禁 止之行政原則，且就對楊淑鈺並非97年、98年實質負責人 之有利事證（包含上述潘秀美證述、王得定證述、王得定 電子郵件及郭志勤98年為擔任和漢陽公司董事長未經楊淑 鈺同意違法刪除漢陽公司章程第8條股東表決權數之規定 等相關事證）均恝置不論，故原處分認定本件97、98年漏 稅行為係屬故意以不正當方法逃漏稅捐而應適用7年之核 課期間，顯有裁量濫用、違反稅捐稽徵法第21條及行政程 序法第9條規定、違反不當連結禁止行政原則之重大違法 ，原處分應予撤銷。
二、罰鍰部分：
（一）97、98年度綜所稅違章案件裁處書及罰鍰繳款書之處分， 顯有不當及違反稅捐稽徵法第21條，應予撤銷，始符法制 ：
1.原處分徒以96、97年原告配偶楊淑鈺另案違反商業會計法 乙事，認定與本件97、98年漏稅行為基於同一目的之整體 犯意，而就原告配偶楊淑鈺97年、98年並非漢陽公司實質 負責人，且楊淑鈺縱為最大股東亦已無法控制漢陽公司及 王得定或郭志勤97、98年間均違背楊淑鈺之意見擅自交接 漢陽公司董事長，甚至98年間郭志勤尚違法修改漢陽公司 章程，將楊淑鈺最大股東之表決權自「以出資額計算表決 權數」違法變更為「以人（頭）數計算表決權數」，此業 如上文所述。故楊淑鈺97年、98年間實無從控制公司，更 無基於逃漏稅捐犯意而指示會計人員之逃漏稅捐之行為。 原處分以楊淑鈺另案違反商業會計法案件與本件漏稅行為 兩個不同事實，無任何依據，率爾作不當連結，就本件漏 稅行為諸多有利之事證，竟恝置不論，而認定本件漏稅行 為應適用7年核課期間，原處分已有，裁量濫用、違反稅
捐稽徵法第21條、違反不當連結禁止行政原則及行政程序 法第9條規定之違法。本件裁罰係基於被告作成違法之原 處分而定，故本件裁罰部分顯有不當及違法之處。 2.綜上，原告已在規定期間內依法申報配偶楊淑鈺之97、98 所得稅稅捐，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 之情，是核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第1款認定 為5年，故本件遲至104年4月始送達之綜所稅違章案件裁 處書及罰鍰繳款書之處分，顯已逾越5年核課期間，依上 開規定被告不得再予以處罰，故綜所稅違章案件裁處書及 罰鍰繳款書之處分為違法處分，應予撤銷，始符法制。（二）原處分機關在司法機關享有優先管轄權期間（即104年7月 迄至105年10月27日）並無裁處權限，不得再予以處罰， 惟查，原處分機關竟於105年1月29日作成97年度綜所稅報 裁處書、違章案件罰鍰繳款書之裁罰處分，故上開原處分 顯已違反行政罰法第26條規定，應予撤銷，始符法制： 1.按行政罰法第26條第1項前段規定：「一行為同時觸犯刑 事法律及違反行政法上義務規定者依刑事法律處罰之。」 ，該規定立法理由說明刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律 處罰即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且 刑事法律處罰由法院依法定程序為之，較符合正當法律程 序，應予優先適用，故一行為同時觸犯刑事法律及違反行 政法上義務規定時，由司法機關享有優先管轄權，行政機 關僅於刑事處罰已不可能，始重行獲得裁處權限，此有 102年度高等行政法院及地方法院行政訴訟庭法律座談會 提案一研究意見結論可參。
2.經查原告配偶前於104年7月21日以違反稅捐稽徵法逃漏 96、97年度稅捐罪嫌，遭內政部警政署刑事警察局通知到 案，嗣於105年10月27日經台北地方法院檢察署檢察官不 起訴處分（參台北地檢署檢察官105年度偵字第14568、14 569號不起訴處分書）。故按行政罰法第26條規定及上開 行政法律座談會研究意見，司法機關享有優先管轄權，在 104年7月間迄至105年10月27日之期間，行政機關並無裁 處權限，不得再予以處罰。
3.詎料原處分機關竟於105年1月29日作成97年度綜所稅報裁 處書、違章案件罰鍰繳款書之裁罰處分，因此，原處分機 關就97年度綜所稅報裁處書、違章案件罰鍰繳款書之裁罰 處分顯已違反行政罰法第26條規定，應予撤銷等情。三、綜上所述，並聲明：
（一）原處分、復查決定及訴願決定均撤銷
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、薪資所得部分：
（一）原告配偶楊淑鈺等7人為漢陽公司股東，楊淑鈺於81年7月 至96年11月29日擔任該公司負責人，楊淑鈺原為持股比例 60%大股東，96年為邀請王得定擔任公司董事長，乃移轉 部分股權予王得定，移轉後楊淑鈺仍為持股比例35%之最 大股東，在楊淑鈺支持下，王得定於96年11月29日接任該 公司負責人，嗣98年3月23日改由郭志勤為公司登記負責 人，惟楊淑鈺亦於98年3月23日回復股權為50%，上開事項 有漢陽公司歷年股東結構變動表及公司變更登記表可稽。（二）可知，楊淑鈺於97及98年仍為公司最大股東，依有限公司 具有人合及資合雙重特性，堪認楊淑鈺97及98年未登記為 公司負責人時，仍實際負責漢陽公司業務之處理並對該公 司有實質影響力。
（三）嗣蘇永祥於99年5月24日接任漢陽公司負責人後，始由漢 陽公司以楊淑鈺等7人涉有違反商業會計法及刑法侵佔罪 向臺北地檢署提起告訴，並經臺北地檢署檢察官提起公訴 ，此有卷附臺灣臺北地方法院檢察署檢察官101年度偵字 第1627號起訴書可稽，上開起訴事實，業經臺灣臺北地方 院102年度金重訴字第6號、臺灣高等法院102年度上訴字 1797號判決楊淑鈺製作不實憑證發放主管獎金之行為違反 商業會計法第71條第1款填製不實罪部分有罪定讞、侵占 及背信部分無罪定讞。嗣臺北地檢署分別於102年3月11日 及102年6月4日檢送相關會計憑證，函請被告查明渠等股 東有無涉及逃漏稅捐情事，經被告報請財政部准向金融機 構查調資金及就相關事證查核結果如后：
1.楊淑鈺於81至96年擔任漢陽公司負責人及97、98年實際負 責公司業務期間，藉由國外託運公司所付運費僅開立收據 而非統一發票，稽徵機關無法查核實際盈餘，乃將收據以 代收代付入帳並於財務報表記載不實（低估）銷售金額， 在營利事業階段先漏報銷售額（營業收入），再將公司資 金（即實際盈餘）以獎金、分紅及股利等方式分配予股東 及員工。其方式可區分為：
(1)96及97年度連續指示會計人員潘秀美，製作不實記帳憑 證提領公司資金，再私下以發放主管獎金（除蘇永祥及 劉彥群2名股東外，其餘股東均兼任經理人）為名目， 將相關款項依兼任經理人股東之相對出資比例轉入股東 個人帳戶，獎金發放事實既未正式入帳，自無可能依規 定扣繳及開立扣繳憑單。
(2)92至98年度於帳上雖有記載發放股利、紅利及年終獎金
等事實，惟基於同一逃漏稅目的之整體犯意，連續指示 會計人員潘秀美，以不依規定扣繳及填發、填報扣繳憑 單之方式隱匿課稅資料，致稅捐稽徵機關無法掌握正確 課稅資訊，有前開起訴書、102年5月22日楊淑鈺調查筆 錄、102年5月29日潘秀美調查筆錄等資料可稽。上開行 為係以提供錯誤資訊或消極不提供資訊等方式，使稅捐 稽徵機關陷於錯誤，並因無法掌握正確課稅資料而未能 正確核課稅捐，來遂行自己及幫助其他股東、員工其逃 漏稅捐之目的，顯屬故意以不正當方法逃漏稅捐之行為 。
（四）有關本次核課系爭薪資所得3,374,541元及2,326,347元， 其核課期間如何認定乙節：
1.查本件起訴書所載製作不實憑證事實，係指附表一之事實 (業經臺灣高等法院102年度上訴字1797號判決確定，詳前 述)，尚不及於附表二之事實，惟兩者均有未依規定辦理 扣繳及開立扣繳憑單之情形，亦為楊君所自承，有102年5 月22日楊淑鈺調查筆錄可參：
(1)楊淑鈺於96年擔任漢陽公司負責人及97年實際負責公司 經營期間連續指示會計人員，先在營利事業階段以不實 記帳漏報銷貨收入，致稅捐稽徵機關無法掌握該公司實 際盈餘，再將未入帳之盈餘（但有帳列現金資產），即 附表一之給付，藉由製作不實記帳憑證提領公司資金， 分配與各兼任主管之股東（含楊淑鈺本人），並不依規 定辦理扣繳及開立扣繳憑單，復由各股東漏報相關所得 ，就楊淑鈺而言，自屬故意以詐欺或不正當方法逃漏稅 捐，惟此部分既經自動補報補繳，稅法上自予免罰。 (2)楊淑鈺復基於同一目的之概括犯意，於92至98年度（不 限於附表二之96及97年度）將帳列之股東分紅（股利） 、員工分紅及年終獎金，於同一年度給付分配予股東、 員工（含各兼任主管之股東），亦不依規定辦理扣繳及 開立扣繳憑單，各該股東、員工於各該年度報稅時，亦 漏未申報系爭所得，此部分楊淑鈺雖無製作不實憑證之 情事，然其在公司階段，透過實質支配力，以不依規定 辦理扣繳及開立扣繳憑單之手段隱匿課稅資料，使稽徵 機關陷於錯誤，無法掌握正確資訊核課稅捐，進而遂行 楊淑鈺逃漏稅捐之目的，期間持續多年（自92至98年） ，自應評價為故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，此與 納稅人於申報期間單純漏報所得之不作為自有不同。 (3)上開事實，亦經同案被告潘秀美於102年5月29日調查筆 錄證稱「另漢陽公司於96及97年依正常會計科目發放之
三節獎金、員工分紅及股東分紅，包括公司所有員工及 蘇永祥及劉彥群2股東亦均有領取，楊淑鈺亦基於逃漏 稅之犯意，指示不要『未扣』（應係『扣』之誤記）繳 稅款繳交國庫及開立扣繳憑單供員工及股東報稅，王得 定接任負責人亦延用此一作法」。另楊淑鈺於102年5月 22日調查筆錄中坦承「問：你是否向臺灣臺北地方法院 檢察署自首涉嫌違反稅捐稽徵法等情？答：是的」、「 問：不法詳情？答：我於擔任漢陽航空貨運公司負責人 及漢陽海運貨運公司負責人期間，利用航空貨物運送承 攬業承攬進口貨物時，國外托運公司所付運費僅開立收 據而非兩聯或三聯式發票，致稽徵機關難以稽核實際盈 餘，從而記載步十（應係『不實』之誤載）勞務銷項金 額於公司財務報表之不當方式，我涉嫌違反稅捐稽徵法 及商業會計法；另外於92年至96年，我擔任前揭兩家公 司負責人期間，將公司盈餘分配予其他股東，但未依規 定扣繳稅款繳交國庫，即開具扣繳憑單匯報稅捐機關查 核，同樣違反稅捐稽徵法等情」。
(4)綜上，依前開最高行政法院100年度判字第985號判決意 旨及其案例分析，楊淑鈺96年為漢陽公司負責人，其指 示會計人員製作不實憑證並逃漏相關綜合所得稅，應評 價為稅捐稽徵法第21條之故意以不正當方法逃漏稅捐之 行為。又楊淑鈺97年雖非該公司負責人，惟依刑事判決 認定其為公司最大股東而對公司營運有實質影響力，是 會計潘秀美應係依楊淑鈺指示製作不實憑證，及就給付 附表二相關所得有漏未扣繳情事，相關人員並因此漏報 綜合所得稅，自應評價為稅捐稽徵法第21條之故意以不 正當方法逃漏稅捐之行為。另楊淑鈺98年雖非該公司負 責人，惟仍為公司最大股東，而潘秀美則循往例同樣於 98年度給付與附表二同類所得時漏未扣繳，縱無法認定 為楊淑鈺指示，惟既為楊淑鈺所明知，其透過實質支配 力並利用潘秀美上開行為以達逃漏稅捐目的，綜合楊淑 鈺持續多年之逃漏稅模式以觀，亦應評價為稅捐稽徵法 第21條之故意以不正當方法逃漏稅捐之行為。足見楊淑 鈺有藉由擔任漢陽公司負責人及97、98年實際影響公司 之期間，於公司階段先行規劃隱匿所得，並於綜合所得 稅結算申報時短漏報相關所得以實現逃漏稅捐之目的， 實與於5月31日單純不申報之行為有別，堪認係故意以 不正當方法逃漏稅捐。又稅捐稽徵法第21條核課期間（ 處罰期間）規定係程序事項，即所稱不正當方法係依附 在租稅客體或其衍生之漏稅結果上，故在個案中判斷有
無該條故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐事由，與 判斷納稅義務人應否依所得稅法第110條及行政罰法第7 條規定裁處漏稅罰，實屬二事，併予陳明。
二、罰鍰部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期 間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為7年。」、「……罰鍰等，除本法另有規定 者外，準用本法有關稅捐之規定。……」為稅捐稽徵法第 21條第1項第3款及第49條所明定。次按「納稅義務人應於 每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目 及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納 稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算 稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本 法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍 以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同 法第110條第1項所規定。又「違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項 所規定。再按「所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分：
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