最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二五九二號
原 告 名佳育樂實業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 處長 范揚鑑
右當事人間因娛樂稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月二十四日台財訴第
000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於民國（下同）七十九年九月十日向被告所屬竹東分處辦理娛樂業登記，在新竹縣寶山鄉○○村○○路十六號經營高爾夫球場，惟於七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取入會保證金，金額合計新台幣（下同）四八四、六七五、○○○元（含稅），未為代徵及報繳娛樂稅，致漏繳娛樂稅二一、七三四、三○五元，教育捐六、五二○、二九一元，違反娛樂稅法第七條及第九條規定。案經查獲，經被告審理違章成立，乃依娛樂稅法第十二條規定，就其未辦登記及未代徵報繳娛樂稅，處罰鍰一五、○○○元，另依同法第十四條規定，就其不為代徵或匿報娛樂稅部分，除追繳所漏稅款二一、七三四、三○五元及教育捐六、五二○、二九一元外，並按應納稅額科處七倍罰鍰一五二、一四○、一○○元。另就未辦理營業登記部分，依娛樂稅法第十二條規定科處罰鍰一五、○○○元，原告不服，申請復查，經被告復查決定「原處分關於依娛樂稅法第十二條規定，處罰鍰一五、○○○元部分撤銷；餘復查駁回」。原告對此不服提起訴願遭駁回，再向財政部提起再訴願，經財政部財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反娛樂稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。」而前開經再訴願撤銷之逃漏娛樂稅罰鍰部分，由被告據為變更處分（復查決定），重新核定按應納稅額二、六七○、四○四元處以七倍罰鍰一八、六九二、八○○元，原告對此罰鍰部分仍不服，提起訴願及再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟（關於本稅部分，業經本院以八十七年度判字第四九四號判決，維持原處分及決定確定）茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰高爾夫球入會保證金是否課徵娛樂稅，財政部先後有台財稅第七八一一三六九號函、台財稅第0000000號函及台財稅第七九○六六一三○三號函等行政命令，課稅標準均有不同。以上三項解釋函為行政機關內部文書，納稅義務人焉能據以瞭解有報繳娛樂稅之義務，參照司法院釋字第二七五號解釋無過失免罰之意旨，被告科處原告七倍罰鍰之罰鍰顯然過苛，應科處二倍之罰鍰為適當，為此請本院判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，改依應納娛樂稅額處二倍之罰鍰等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：一、．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報繳書繳納
．．．」「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．」分別為娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項、第九條第一項、第十四條第一項所明定。次按「高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向入會會員收取之入會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅」為財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函所釋示。二、查原告七十八年至八十一年五月以前與會員訂定之合約書（於七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取入會保證金）第三條、第四條、第五條分別規定「甲方成為會員後，入會金概不得請求退還（如本約第四條於球場正式營運一年以前成立，則會員得請求無息退還入會金），但入會保證金在本契約第四條或第五條之要件成立下，得請求無息退還」「如因政府法令變更或本俱樂部經營政策改變，或其他不可抗力因素致停止營運時，上開俱樂部得經乙方公司董事會決議後辦理解散，甲方所繳入會保證金無息退還，甲方即喪失會員資格，雙方權利義務關係即告消滅」「發給會員卡後，甲方於球場正式營運一年後始得自由轉讓，但附有眷屬會員者應連同眷屬會員權一併讓渡，不得單獨轉讓」。故原告七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取之入會保證金屬附條件得退還之保證金性質，依娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項及前揭財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋，原告應於收款時代徵娛樂稅，並依娛樂稅法第九條規定，於次月十日前向被告申報繳納娛樂稅，惟查原告並未依上揭規定辦理，被告依娛樂稅法第十四條規定論處，並無不當。惟因財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋明示『高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向會員收取不退還之入會費或保證金，或於契約約定屆滿一定期間退會，淮予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅』，原告就其於七十九年六月四日前所收之入會保證金部分，未於收款時代徵報繳娛樂稅，尚難認為有逃漏稅之故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，應免依娛樂稅法第十四條處罰。又籌備中或興建中之高爾夫球場向會員收取保證金或入會費，係會員將來享用娛樂設施或娛樂場所之代價，實質上具有娛樂票價之性質，依規定自應於收費時代徵娛樂稅。至日後如因法令限制或其他原因，致無法興建完成，無法提供娛樂設施供會員娛樂時，亦僅生代徵娛樂稅款退還之問題，並不影響其於收款時應代徵娛樂稅之義務，財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函係依法條規定意旨所作之核釋，亦即依娛樂稅法第二、三條規定，原告就其所收取入會保證金本即有代徵、報繳娛樂稅之義務，而非自該函釋發布後始有代徵報繳娛樂稅之義務，原告訴稱該函釋為行政機關內部文書，納稅人焉知有報繳娛樂稅一節，實屬誤解。且財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函已有明釋，原告就其所收取之入會保證金仍不依規定代徵報繳娛樂稅，實難謂無過失，被告依規就該函釋發布後迄八十一年七月二十日期間，原告所收取之入會保證金計五九、五五○、○○○元（含稅），未為代徵及報繳娛樂稅，仍應依娛樂稅法第十四條規定，按應納稅額二、六七○、四○四元處以七倍罰鍰計一八、六九二、八○○元（計至百元），並無不當。三、又依娛樂稅法第十四條規定，原告違反娛樂稅法所定代徵報繳娛樂稅之義務，應按應納稅額處五至十倍罰鍰，原告主張應科處二倍罰鍰，於法無據。原告所訴均無足採。請駁回原告之訴等語。
理 由
按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：一、．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報繳書繳納．．．」「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．」分別為娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項、第九條第一項、第十四條第一項所明定。次按「高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向入會會員收取不退還之入會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅」為財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函所釋示在案，核與前開娛樂稅法相關規定意旨無違，本院得予援用。本件原告於七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取入會保證金，金額合計四八四、六七五、○○○元（含稅），未為代徵及報繳娛樂稅，致漏繳娛樂稅二一、七三四、三○五元，教育捐六、五二○、二九一元，案經查獲，經被告審理違章成立，乃補徵娛樂稅二一、七三四、三○五元及教育捐六、五二○、二九一元。並按應納稅額科處七倍罰鍰一五二、一四○、一○○元。另就未辦理營業登記部分，依娛樂稅法第十二條規定科處罰鍰一五、○○○元，原告不服，申請復查，經被告復查決定「原處分關於依娛樂稅法第十二條規定，處罰鍰一五、○○○元部分撤銷；餘復查駁回」。原告對此不服提起訴願遭駁回，再向財政部提起再訴願，經財政部財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反娛樂稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。」而前開經再訴願撤銷之逃漏娛樂稅罰鍰部分，由被告據為變更處分，復查決定，重新核定按應納稅額二、六七○、四○四元處以七倍罰鍰一八、六九二、八○○元，原告對此罰鍰部分仍不服，循序提起行政訴訟，主張：高爾夫球入會保證金是否課徵娛樂稅，財政部先後有七十六年二月十日台財稅第0000000號、七十八年二月二十三日台財稅第0000000號及七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函不同之解釋，納稅人焉能瞭解有報繳娛樂稅之義務，故參照司法院釋字第二七五號解釋無過失免罰之意旨，被告科處原告七倍罰鍰之罰鍰顯然過苛，請改依應納娛樂稅額之二倍科處罰鍰等語。惟查原告經營高爾夫球場，確曾自七十八年五月三日至八十一年七月二十日向入會會員收取入會保證金合計新台幣（下同）四八四、六七五、○○○元（含稅），且原告於七十八年至八十一年五月以前與會員訂定之合約書第三條、第四條、第五條分別規定「甲方成為會員後，入會金概不得請求退還（如本約第四條於球場正式營運一年以前成立，則會員得請求無息退還入會金），但入會保證金在本契約第四條或第五條之要件成立下，得請求無息退還」「如因政府法令變更或本俱樂部經營政策改變，或其他不可抗力因素致停止營運時，上開俱樂部得經乙方公司董事會決議後辦理解散，甲方所繳入會保證金無息退還，甲方即喪失會員資格，雙方權利義務關係即告消滅」「發給會員卡後，甲方於球場正式營運一年後始得自由轉讓，但附有眷屬會員者應連同眷屬會員權一併讓渡，不得單獨轉讓」，顯其收取之上開入會保證金屬附條件得退還之保證金性質等情，此有原告提供之帳冊及合約資料為憑，且為原告所不否認，事證明確，應堪信為真實。依法原應由原告代徵娛
樂稅，然原告卻漏為代徵娛樂稅二一、七三四、三○五元，教育捐六、五二○、二九一元，而經被告依法核課其應代徵繳納之本稅（含教育捐），且經本院判決確定，維持原處分（本院八十七年度判字第四九四號判決參照），亦可確定原告確有漏繳娛樂稅之情事，為此被告僅就其在七十九年六月四日以後收取入會保證金而逃漏娛樂稅之部分，按應納稅額二、六七○、四○四元，在娛樂稅法第十四條第一項所定之倍數（五倍至十倍）範圍內，裁處原告應納稅額七倍之罰鍰，即無不合，且屬相當。至於原告主張，其在七十八年五月三日至八十一年七月二十日間收取入會保證金時，不知要代徵娛樂稅，且無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應可免罰一節，因原告所從事者為高爾夫球場之經營，對於其為娛樂稅代徵人之身分不得諉為不知，原告依法應代徵娛樂稅而竟不為代徵，自無所謂「無過失而不知代徵」之情況可言，原告之主張及所訴各節，均無足取。本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十五 日
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