最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二五六八號
原 告 甲○○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 許 虞 哲
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月六日台八八訴字第
○八五九二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告之被繼承人蘇春協於八十五年二月二十七日死亡，由原告、蘇昭源及蘇昭榮共同繼承。原告於八十五年五月十一日向被告申報遺產稅時，將原告名下座落高雄苓雅區○○○段二一三五地號土地及同區○○○路四四六號房屋（下稱系爭不動產）計新台幣（下同）一一、四七○、○○○元列入被繼承人遺產總額。案經被告據以核定遺產總額三一、一四七、七五○元。原告不服，主張系爭不動產為其特有財產，申經復查結果，除准予追減七、○○○元（非本案系爭標的）外，餘未准變更。原告仍未甘服，就未准變更部分提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、本件應適用民國七十四年六月三日修正前之民法親屬編相關規定，依修正前民法第一○一三條第三、四款規定「夫或妻所受贈與，經贈與人聲明為其特有財產者。」「妻因勞力所得之報酬。」屬妻之特有財產。又同法第一○一七條第一項規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，乃婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。」。又最高法院七十五年台上字第一八四○號判例要旨謂：「妻以受贈之金錢購置不動產，僅受贈物之狀態有變更，該不動產仍為妻之特有財產或原有財產。」二、原告於民國五十五年十月四日與被繼承人結婚時，母朱吳受即將其所有坐落高雄市苓雅區○○○段五○八號土地及其上建物即同區○○○路一三○號二層樓房等不動產贈與原告，作為嫁粧。夫妻於五十六年十月六日遷入該房屋居住，其間曾遷籍於興中一路二一九巷三十六號，然六十年十二月十五日再次遷入該房屋，直到六十三年一月二十八日再遷出。而該房屋於六十三年二月十一日出售予呂發起，得款均歸原告所得。上開事實附戶籍謄本二份及土地及建物登記簿謄本為憑，並有原告之母朱吳受出具之聲明書足稽，上開不動產雖未辦理所有權移轉登記予原告，然從聲明贈與原告後，原告長期占有使用事實，足見原告主張受贈系爭不動產為真實。三、原告於民國六十三年二月十一日處分上開文橫二路一三○號房地所得及加上自己於五十四年八月一日至五十七年四月十二日在省立高雄商業職業學校任教之薪資及辭職後兼任家教所得，於六十三年二月十八日及四月二十四日取得系爭中正一路四四六號房地。前開二處不動產處分之時間銜接吻合，絕非臨訟補證。四、依行政法院八十六年度判字第一○二○號判決要旨稱：「被繼承人生前登記給配偶之房地產應視同贈與，稽徵機關如欲認定為遺產課徵遺產稅應負舉證責任。」又同院八十四年度判字第二七一一號及八十五年度判字第一六五一號判決，則以妻有勞力所得時，尚難僅以其無法提示資金流程以證明財產確係以妻勞力所得購置，
認非屬妻之特有財產（八十六年訴字第三五二○八號），何況妻無償取得之財產，不排除夫之贈與，迭經最高法院判決一再指明。本件系爭不動產曾由原告於民國七十一年四月十二日提供予訴外人李毓振向高雄市第三信用合作社抵押貸款二百萬元，亦足以證明原告對系爭不動產得自由處分，所有權自屬其所有至明。附行政法院判決二則及土地及建物登記簿謄本為憑。五、如上所陳，系爭不動產確係原告所有，為此狀請判決撤銷原處分及原再訴願決定。
被告答辯意旨略謂：㈠按修正前民法夫妻聯合財產制財產徵課遺產稅原則：「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：⑴以妻名義登記之財產，如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。⑵妻之特有財產，係夫贈與者，如夫之死亡事實發生於舊遺產稅法施行期間，仍有舊遺產稅法第十三條（註：即現行法第十五條）之適用。⑶以妻名義登記而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」為財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號所函釋。㈡查高雄市苓雅區○○○段二一三五地號土地因六十八年度之市地重劃而變更地號（原地號為苓雅區○○○段五七一－四九、八七、九一地號）根據土地登記簿所載，該土地原告係於六十三年四月二十四日因買賣而取得，另查苓雅區○○○路四四六號房屋建築完成日期為六十三年二月十八日。原告雖主張該房地係其任職於高雄商業職業學校之薪資所得、兼任家教之所得及出售坐落新興區○○○路一三○號房屋所得所購買，惟查原告於五十四年八月一日至五十七年四月十二日任職於高雄商業職業學校，當時每月薪資約為六七○至六八○元，此有該校八十五年九月十二日（八十五）高市雄商人字第一二五五號服務證明書及原告八十六年一月二十八日談話紀錄附案可稽，則該期間原告之薪資所得約為二二、一○○元（ 680元×32.5月）。次查前述土地及房屋取得時土地公告現值為三七、七三六元（每平方公尺424元×面積89平方公尺﹦37,736元 ）房屋評定現值為三一一、一三五元，合計為三四八、八七一元（424元×89平方公尺＋311,135元），原告之薪資所得顯不足以購買系爭房地。雖主張另有兼任家教之所得及出售坐落新興區○○○路一三○號房屋之所得，惟復查時經被告二次通知均未提示相關資料佐證，又高雄市政府地政處新興地政事務所亦查復新興區○○○路一三○號房屋坐落之基地並非原告所出售，是被告復查決定未採據其主張，僅就原核定系爭房屋價格四三四、○○○元，並非被繼承人死亡時之房屋評定標準價格四二七、○○○元，而就其差額七、○○○元予以追減，並無不合。至主張其結婚後其母親即向家人聲明以新興區○○○路一三○號房屋及土地作為其嫁奩，所以未辦理移轉登記，並提示聲明書佐證其主張，查該聲明書為私文書，且原告於訴願時始提示，顯係隨被告之復查決定理由所為臨訟補作。況該房地為不動產既未辦理移轉登記，又乏可資採證之具體事證，縱有設籍居住之事實，亦難認定五十五年即因婚嫁受贈而擁有，從而該房屋處分之所得即與原告無涉。又所舉大院判決佐證其主張乙節，茲所舉資力證明既經被告查核結果，不足以購置系爭房地，與大院判決情形尚有不同，所訴實不足採，請予駁回。 理 由
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。又夫妻採聯合財產制者，妻於婚姻關係存續中，民法親屬編七十四年六
月三日修正前取得之財產，如不能證明為其特有財產或原有財產，依修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項之規定，其所有權應屬於夫。如斯性質之財產為不動產而以妻之名義登記，除因適用民法親屬編施行法八十五年九月二十五日修正公布第六條之一者外，於夫死亡時，應列入夫之遺產課稅。本件原告與蘇春協於五十五年十月四日結婚，未約定夫妻財產制，於六十三年間取得系爭不動產，登記於原告名義下。蘇春協於八十五年二月二十七日死亡，原告將系爭不動產列報為遺產申報遺產稅，經被告列計於遺產總額中課稅。原告不服，以其五十四年八月一日至五十七年四月十二日任職台灣省立高雄商業職業學校，以薪資、辭職後兼任家教所得、平時積蓄、標會所得及出售其母贈與之座落高雄市新興區○○○路一三○號房地為資金，六十年以前即以自己名義購得系爭不動產，係屬特有財產云云。申經復查結果，以原告五十四年八月一日至五十七日四月十二日任職台灣省立高雄商業職業學校，當時每月薪資約六七○元至六八○元，任職期間薪資約二二、一○○元（ 680×32.5月），此有該校八十五年九月十二日（八十五）高市雄商人字第一二五五號服務證明書及原告八十六年一月二十八日談話紀錄可稽。原告以其名義分別於六十三年二月十八日及四月二十四日取得系爭房地，取得時土地公告現值為三七、七三六元（每平方公尺424 元×89平方公尺）及房屋評定現值為三一一、一三五元（高雄市稅捐稽徵處苓雅分處八十六年一月三十日高市稽苓財字第三五八六號函），合計三四八、八七一元，其薪資所得顯不足以購買系爭房地。雖主張另以兼任家教及出售座落新興區○○○路一三○號房地所得為資金，惟經被告通知仍未提示相關資料佐證。又高雄市政府地政處新興地政事務所八十六年四月八日八六高市地新一字第二四六九號簡便行文表查復新興區○○○路一三○號房屋座落之基地亦非原告所出售，所稱尚不足採。惟原核定系爭房屋價格四三四、○○○元，與被繼承人死亡時房屋評定標準價格四二七、○○○元之差額七、○○○元，應予減除，其餘未准變更。原告以依系爭不動產之建築改良物登記簿登記原因發生日期雖為六十三年二月十八日，惟其在此之前即已取得，取得時市價約九○○、○○○元，又新興區○○○路一三○號房屋之基地雖非其出售，惟前開房屋及土地係其母贈與之嫁粧，依財政部六十五年十二月一日台財稅字第三七九五二號函，係屬其特有財產云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定以依高雄市土地登記簿及建築改良物登記簿影本，系爭高雄苓雅區○○○段二一三五地號土地雖因六十八年度之市地重劃而變更地號（原地號為苓雅區○○○段五七一－四九、八七、九一地號），原告係於六十三年四月二十四日因買賣取得，系爭苓雅區○○○路四四六號房屋建築完成日期為六十三年二月十八日，原告主張六十年以前即取得系爭房地，核不足採。至於訴願時始提示其母朱吳受聲明書，為私文書，顯係臨時補作，況新興區○○○路一三○號房地既未辦理移轉登記為原告所有，又乏可資採證之具體事證，無法認定五十五年即因婚嫁受贈，所訴核不足採。至其雖證明有勞力所得，惟所提資力證明經被告認定不足以購置系爭不動產，與本院八十五年度判字第一六五一號判決認定以妻名義登記之財產，毋需提出資金流程證明云云，情形兩不相同。遂駁回其訴願、再訴願。經核均無不合。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載。惟查：㈠系爭不動產應由原告證明為其特有財產或原有財產，否則應認屬於其夫所有，列入遺產申報。已如首開說明所述。㈡原告主張於結婚時受贈高雄市○○○路一三○號房地，並無登記資料可憑，其於復查時經被告通知提出證明，始終無法提出，至訴願時始提
出其母於五十五年九月三十日立具之聲明書影本欲證明贈與之事，尚非可採。至於原告夫婦設籍於該房地之事實，不足以證明即有受贈之事。㈢依原告提出之土地及建物登記簿謄本所示，原告所稱受贈之房地，其房屋於四十九年十二月三十一日新建完成，五十六年八月十七日送件登記，五十七年二月十三日總登記為原告之母朱吳受所有，果如原告所稱，該房地於原告五十五年十月四日結婚時，經朱吳受贈與原告，豈有事後猶登記為原告之母所有之理。原告之母又豈有於五十五年九月三十日立聲明書，表示願出具文件供原告辦理該房地產權移轉，卻猶於事後登記為自己所有之理。該房地於六十三年二月十一日出售於呂發起，再於六十四年十月間出售與洪秀月，復於六十五年八月出售與張端容，遞辦理所有權移轉登記，難認與原告有何關聯。㈣、原告於八十五年十一月二十五日具復查理由書，謂系爭不動產為其六十年以前以任教職、兼家教、標會累積之資金購置；八十五年十二月二十六日接受復查談話，又稱系爭不動產為其於六十年以前與友人合資購買；八十六年一月二十八日接受復查談話，又稱系爭不動產係購置土地以興建房屋，支出若干，因大部分事情由夫處理，其不記得。先後並不一致，與土地登記簿謄本所示系爭不動產基地為原告於六十三年四月二十四日因買賣原因，於六十四年三月二十八日登記為所有權人之情形亦不符合。其提出之資力主張，經查不足以購置系爭不動產，遑論確切之資金流程，此與其所引本院八十四年度判字第二七一一號、八十五年度判字第一六五一號判決所論資金流程之有無不同。至於本院八十六年度判字第一○二○號判決，認夫以自己及配偶、子女名義為起造人建造房屋，嗣後共立協議書載明各自取得所有權，並辦妥登記，之後夫死亡，就登記為子女部分解為贈與，登記為配偶部分謂無贈與意思課徵遺產稅，即嫌速斷等情，並非以被繼承人生前登記為配偶之房地視同贈與，原告引以為系爭不動產為其夫生前贈與之論據，容有誤會。又系爭不動產於七十一年四月十二日供為第二人李毓振之債務擔保，設定抵押權與高雄市第三信用合作社，不足以證明即為原告之特有財產或原有財產。綜上說明，復查決定認系爭不動產為原告之被繼承人所有，維持原核定課徵遺產稅，揆諸首開規定與說明，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十一 日