最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二五五六號
原 告 丙 ○ ○
甲○○○
乙○○○
共同訴訟代理人
丁 ○ ○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭 宗 典
訴訟代理人 郭 誌 慶
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十日台八七訴字第
四四五七八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告連帶負擔。 事 實
緣本件被告財政部高雄市國稅局查得原告之被繼承人劉清波於八十一年間有贈與情事，乃以八十四年七月三十一日財高國稅資字第八四○三三一二九號函請劉清波於文到十日內申報贈與稅，劉清波於八十四年八月九日申報贈與新台幣（以下同）五一、七○○、○○○元，復於同年十二月一日補申報二、○○○萬元。被告以劉清波於八十一年五月至十一月間贈與資金二二八、一三六、四七二元予劉貴旭、劉貴統、劉貴堯、劉珍霞等四人，同年十二月十五日贈與九一○、二○四元供劉貴統、劉貴堯、劉呂蜂妹、劉修銘、劉裕隆、劉貴旭等六人繳納地價稅，已超過贈與免稅額，未依規定申報贈與稅，核定其贈與總額二二九、○四六、六七六元，連同本年度前次贈與八、九八二、九九一元，核定其應納贈與稅額為一二一、三七七、九一四元，並於上述贈與額中扣除劉清波已辦理贈與稅申報七一、七○○、○○○元之部分及本年度前次贈與可扣抵稅額後核算其漏稅額為七八、三五七、九一四元，按所漏稅額處以罰鍰七八、三五七、九○○元。劉清波不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣劉清波於八十八年七月二十五日死亡，由其繼承人即原告等承受訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、贈與稅部分：一、查本案原係因被告函詢原告之孫劉貴旭八十一年度綜合所得稅利息所得增加之原因，劉貴旭向被告說明其利息所得增加係因原告出售高雄縣鳥松鄉五七一、六二二、六二四、六五○，四筆土地所得價款二三○、○○○、○○○元，原告鑒於年事已高（當時已八十餘歲），家中生活開支等瑣事無法一一打理，因此將大部分資金匯入家族成員中學歷最高者－劉貴旭的銀行帳戶中，由劉貴旭代理，家族所需的生活費用、稅費等雜項支出，自劉貴旭帳戶撥付，因此當年度劉貴旭的利息所得才會突然大幅度的增加。而劉貴旭又為了避免利息所得過於集中，將部分資金轉入劉貴堯、劉貴統的帳戶，以分散利息所得。雖原告之資金轉存至劉貴堯、劉貴旭等人的帳戶中，但存摺、印章由原告保管，使用帳戶之資金仍須經原告的同意始可為之。原告並主動向被告說明資金移轉之情形，並提示相關
之銀行資料供被告參考，被告卻據此認定原告資金的移轉及遺產及贈與稅法之贈與行為，且未依限辦理贈與稅申報，因此加處一倍的罰鍰。原告本係出自誠意向被告說明劉貴旭利息所得增加的原因，豈料被告卻因此核課贈與稅，倘若非原告之說明並主動提示銀行資金之證明文件，被告實無充分的具體證據顯示原告之行為違反了遺產及贈與稅法，對於資金流程亦無法了解的如此詳細。原告主動的告知，被告卻予以重罰，此一作為不但無法令人誠服，亦有鼓勵納稅人隱匿財產之嫌。被告一意將原告轉存行為認定為贈與，除了原告主動提示的資料外，被告是否有本身查核而得的證據以茲證明﹖「查違章漏稅案件之審查，應以事實為依據，事實應從證據認定之。．．．」、「認定事實，須憑證據不得出於臆測．．．」分別為臺灣省財政廳財稅字第七三○二○號令及行政法院六十一年判字第七○號判決著有明文，因此被告若認定原告有違反稅法之行為，應對課稅事實及要件負舉證責任。再就事實而言，遺產及贈與稅法第四條之規定：「．．．，本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，民法第四○六條：「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給予他方之意思表示，經他人允受而生效力」，由此可知「贈與」此一法律行為，必須有當事人贈與之表示，並經受贈人允受始發生效力；又贈與為契約的一種，雙方當事人意思表示一致者，契約即為成立，反之，契約無從成立。因此贈與契約若無當事人主觀之意思表示，不得由客觀的無償給與行為論之，應探究當事人之真意，蓋當今經濟社會資金移轉行為相當頻繁，究其法律性質有為買賣、借貸、寄託．．．等等，非僅限於贈與行為，轉存款項至他人帳戶並非表示即為贈與，被告未探究法律行為的全貌且未依客觀證據認定事實，反而一再以原告所說明的匯款行為，執意認定原告違反遺產及贈與稅法，實有以臆測推斷事實課稅之情事。劉家係一五代同堂之大家族，家族成員眾多且大多未曾受過較高等的教育，一家人同居共財，多靠族產過活，「家務由家長管理。但家長得以家務之一部，委託家屬處理。」、「家長由親屬團體中推定之。無推定時，以家中最尊輩者為之。尊輩同者以年長者為之。最尊或最長者，不能或不願管理家務時，由其指定家屬一人代理之。」此為民法親屬篇第一一二五及一一二四條所明示。原告所出售之土地本為劉家族產，其利益本應由家屬共享，原告身為劉家一家之長，本應處理家務，但鑒於年事已高，令一位八十六、七歲且不識字的老年人至銀行存領款項、處理帳務及稅捐等事情，顯有困難，因此原告將售地所得巨額款項交由家族中識字且學歷最高者（高中畢業）劉貴旭來處理，惟原告是一家之主仍掌握家中之經濟大權，因此動用該筆款項仍須經由原告同意始可為之，劉貴旭、劉貴堯、．．．等人的銀行存摺及印章仍由原告持有保管，劉貴旭僅係聽從原告之指示將資金作轉帳、支付等動作，八十一、八十二年間全家人的地價稅、房屋稅、綜合所得稅．．．等稅捐均由劉貴旭帳戶之該筆款項支付，以一般人的習慣而言，通常僅會替配偶、子女繳納稅費，若非同居共財的家族，生活支出全由家族財產支應，否則不會像原告家庭這般全家族所有親屬的支出、稅費由同一人之帳戶支付，由此可看出劉貴旭帳戶的資金並非他一個人所擁有，而是全家人生活費的來源。因此資金資存於劉貴旭帳戶中，但劉貴旭並無取得該財產之所有權，更枉論得自由使用收益處分該財產，被告僅由物權之移轉認定原告違反了遺產及贈與稅法，實有率斷之嫌。贈與行為成立之前提，除了一方須有贈與之意思表示，他方亦表允受之外，贈與行為在於財產所有權由贈與人移轉予受贈人，並使受贈人終局的取得該財產之所有權，且
該財產使受贈人獲得經濟上之收益，而贈與人則喪失對該財產之所有權，最高法院十七年上字第一○四六號判例亦有謂：「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈與人有自由處分之權」。因此如果財產物權之移轉，受讓人並無自由使用、收益處分該財產之權利時，則該行為之法律性質則非「贈與」，而係民法第五百八十九條之「寄託」：「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」，又依同法第五百九十一條：「受寄人非經寄託人之同意，不得自己使用或使第三人使用寄託物」，且寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物，此皆為贈與及寄託不同之處。本案之事實經過確為寄託行為，倘若原告之真意係贈與，原告有一獨生子、三孫子、三孫女，又豈有獨厚劉貴旭一人之理。原告的主動說明資金移轉情形，證明了原告並無贈與之意，原告若確欲為贈與，必定坦誠申報，如八十一年間原告移轉土地予丙○○、劉貴旭即依法申報贈與稅，本案另一部分原告為劉貴旭、劉貴統、劉貴堯等三人購置土地乙事，原告亦表明其確為贈與無誤，並向被告自動補申報，惟原告轉存款項至劉貴旭帳戶此一行為，原告自始至終確無贈與之意，被告不察，徒以資金移轉核課贈與稅，顯非適法。原告未曾受過教育，亦不懂得稅法之規定，僅單純為了由其孫代為處理銀行款之瑣事，遂將出售所得鉅額款項轉存至劉貴旭帳戶，事後發現其行為有觸犯遺產及贈與稅法之虞，立刻將所有資回，被告認定回流的時間已在其查獲後為行政救濟所作，遂不足採，惟原告本非贈與，自不應與上述情形相提並論，在被告發文予原告之時，原告才發現其行為有贈與之嫌，也因此在收到被告之公文後立刻將資金轉回，此為人之常情，若斷言其回流資金係為逃避稅捐所為，實有失公允。一般社會大眾對遺產及贈與稅法之規定根本毫無所知，許多人或因本身事務忙碌、或因年際老邁、或對理財投資不熟悉，因此將資金委由他人代為處理，這種情形相當的普遍，稅法將轉存行為均認定為贈與，卻又不讓納稅人有任何解釋及補救的機會，並處以巨額的罰款，此種作為顯非合情合理。二、次查原告轉存至劉貴旭帳戶之資金中有三○、○○○、○○○元，於‧７‧由劉貴旭帳戶匯入劉珍霞（原告之孫女）板橋農會的帳戶中，此一匯款行為是為了替劉珍霞之夫婿作業績之用，純粹為借貸關係，而非贈與行為。劉珍霞之夫婿於板橋農會工作，為了替其提升業績，故與原告商議將資金存入劉珍霞於板橋農會之帳戶，事後劉珍霞於‧‧１、‧分別將八○○、○○○元及五○○、○○○元匯入原告之帳戶，以償還借款之利息，此有「第一商業銀行聯行往來報告書代轉帳支出傳票」影本可稽。而本金部分，劉珍霞亦分別於‧‧及‧２‧匯款一○、○○○、○○○元及三八、○○○、○○○元予原告，此亦有原告之存摺影本足憑，上項證明文件亦曾提示予被告，然被告卻認為無法辯明係劉珍霞匯回借款之利息而不予採認，然而此一匯款單上清楚載明係由板橋農會匯款至原告於第一商業銀行之帳戶（帳戶：三七五五），原告已善盡提供證據之責，被告僅以一語「無法辨明是否屬還款利息」而否定此一證明，倘若此一銀行之轉帳支出傳票無法證明係劉珍霞還款之利息，被告又如何能以原告所主動告知的匯款行為而核課贈與稅﹖倘若被告無法就劉珍霞之匯款單探得其匯款之真意為何，則在被告未求得原告匯款予劉貴旭之真意的情形下，應不得據以斷定為贈與行為，被告就此漏未斟酌，遽認原告有贈與情事，顯非允當。同樣屬於轉存行為，被告卻擅自予以不同的解釋，不知被告之認定標準為何﹖三、原告以其出資為其孫劉貴旭等三人購置土地（地號：高雄縣仁武鄉○○段三六○、五七○貳筆）乙事，被告是以原告所出資
金（七一、七○○、○○○元）來核算該項贈與價額，按財政部‧８‧２台財稅第八五一九一二四八七號函之說明：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」經查遺產及贈與稅法業於八十四年一月十三日總統令公布修正部分條文，其中第十條：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」又依同法第五條：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．。以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「贈與不動產應以『公告現值』補稅」為鈞院八十五年判字第二○六六號判決所示。是以，遺產及贈與稅法修正條文中已明文得溯及既往，且本案修正條文公布施行後核課尚未確定，自有該法條之適用。本件贈與標的既為土地，則依前揭法條之規定，贈與總額應以贈與日之公告現值為核算標準，是以原告出資為劉貴堯等三人購置土地，應以系爭標的物之公告現值二六、六二二、七五○元核算其贈與價額，始為允當。綜上所述，再訴願決定、訴願決定及原處分均非適法，敬祈鈞院審慎憑斷，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。貳、罰鍰部分：本案科處罰鍰之基礎，贈與稅部分既無贈與之情事，則罰鍰部分亦應予以一併撤銷。叁、另補述略謂：茲劉清波於民國八十八年七月二十五日過世，於八十九年二月二日向被告申報遺產稅，經被告審查，嗣於八十九年四月八日核發遺產稅免稅證明書。惟贈與稅及罰鍰訴訟尚於貴院審核處理中，就罰鍰部分未於撤銷，繼承人即原告等無法於繼承日起六個月內辦理繼承登記之事宜。然依據財政部‧７‧台財稅第七五五八八二五號函令「違章人於罰鍰處分確定前死亡已繳納之罰鍰及保證金應予退還」，受處分人既已死亡，罰鍰處分自應隨違章人之死亡而終告結束，無庸再為任何裁處，故原告即繼承人等依法向貴院申請撤銷罰鍰之訴訟，以維繼承人之權益等語。被告答辯意旨略謂：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。㈡本案原告八十一年間經本局核定贈與總額二二九、○四六、六七六元，分述如下：１、八十一年五月十二日自其中興銀行活儲帳戶提領現金五○○萬元，轉存其係劉貴旭中興銀行定期存款帳戶。應認屬贈與額五○○萬元。２、八十一年六月二十五日將出售高雄縣鳥松鄉○○段五七一、六二二、六二四、六五
○地號等四筆土地價金二三、○○○萬元中之二二、九五四萬元轉存其孫劉貴旭中興銀行活儲帳戶，其中⑴三、○五○萬元回流原告高雄市農會三民分部定存帳戶（二、○○○萬元）及原告一銀灣內分行帳戶（一、○五○萬元），另有一二、八○三、五二八元回流繳納原告各項稅款，餘額一八六、三二六、四七二元轉入其孫劉貴旭、劉貴統、劉貴堯及其孫女劉珍霞四人銀行帳戶。是一八六、二三六、四七一元應認屬贈與。（229,540,000 元-30,500,000 元-12,803,528 元=186,236,472元）。３、原告於八十一年五月二十七日、七月二十日、八月二十日、十一月二日自其一銀灣內分行活儲帳戶分別轉入劉貴旭帳戶五○○萬元、九○○萬元、六○萬元、四八○萬元，另於八十一年十月二日自其高雄市農會三民分部匯入劉貴旭帳戶四五○萬元，供劉貴旭支付購買高雄縣仁武鄉○○段三六○、五七○地號土地價款。又劉貴旭購買上開土地之價款計八、三○○萬元，其中於八十一年六月二十日支付之土地款一、三○○萬元，原告亦自承為其所提供。綜上總計三、六九○萬元亦應併入贈與總額中。４、八十一年十二月十五日自其帳戶提出九一○、二○四元供劉貴統、劉貴堯、劉呂蜂妹、劉修銘、劉裕隆、劉貴旭等六人繳納渠等之地價稅，亦併計贈與總額中。㈢查原告八十一年度前述贈與總額二二九、○四六、六七六元並未依規定申報贈與稅，是本局據以核課贈與稅一二一、三七七、九一四元發單補徵，並於上述贈與總額中扣除其出資為劉貴旭購買土地屬遺產及贈與稅法第五條第三款之贈與，原告已補辦贈與稅申報七一、七○○、○○○元之部分後核算漏稅額為七八、三五七、九一四元，按漏稅額裁處一倍罰鍰七八、三五七、九○○元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。又本案之核課與原告未來之遺產稅應納稅額係屬二事，尚無關連，另原告贈與劉貴旭三、六九○萬元部分，業經前述論明，且有原告第一銀行灣內分行轉帳資料、劉貴旭款取款憑條及劉貴旭八十四年三月二十四日補充說明書附可稽，所稱並未贈與三、六九○萬元予劉貴旭，與事實不符。系爭款項雖有回流現象，惟均係本局查獲後為行政救濟所作，且其轉回款項既非原先存入之款項，訴稱轉存系爭款項之真意為消費寄託一節，不足採據。遞經訴願、再訴願等均持相同見解，原告復執前詞，仍難認為有理由，請予駁回。㈣、另補述略謂：案件在核定中納稅義務人死亡，其裁罰主體存在，即不再處罰，但裁罰後未確定前納稅義務人死亡，看法就不一致，一派主張不罰，原因是受處分主體已不存在，對已死亡者再作懲戒性行為，無實質意義；一派主張仍應處罰，因財政部有一解釋令，內容是「租稅的債權債務是有財產性，而不具專屬性，發生繼承時，可由繼承人來繼承」，所以罰鍰亦應由繼承人繳納等語。 理 由
本件被繼承人劉清波提起行政訴訟後死亡，由其繼承人即原告丙○○、甲○○○、乙○○○具狀承受訴訟，自應予准許，特先敍明。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。本件被告財政部高雄市國稅局
查得劉清波於八十一年間有贈與情事，乃以八十四年七月三十一日財高國稅資字第八四○三三一二九號函請劉清波於文到十日內申報贈與稅，劉清波於八十四年八月九日申報贈與新台幣（以下同）五一、七○○、○○○元，復於同年十二月一日補申報二、○○○萬元。被告以劉清波於八十一年五月至十一月間贈與資金二二八、一三六、四七二元予劉貴旭、劉貴統、劉貴堯、劉珍霞等四人，同年十二月十五日贈與九一○、二○四元供劉貴統、劉貴堯、劉呂蜂妹、劉修銘、劉裕隆、劉貴旭等六人繳納地價稅，已超過贈與免稅額，未依規定申報贈與稅，核定其贈與總額二二九、○四六、六七六元，連同本年度前次贈與八、九八二、九九一元，核定其應納贈與稅額為一二一、三七七、九一四元，並於上述贈與額中扣除劉清波已辦理贈與稅申報七一、七○○、○○○元之部分及本年度前次贈與可扣抵稅額後核算其漏稅額為七八、三五七、九一四元，按所漏稅額處以罰鍰七八、三五七、九○○元。劉清波不服被告核定稅額及處以罰鍰，以其不知以子孫名義存款即構成贈與，應申報贈與稅；其出售土地所得雖以孫名義存入銀行，惟仍由其掌握經濟大權，統籌轉帳繳納劉貴統等六人八十一年度地價稅，僅為家庭財務統一辦理開支，並無分散財產情事；其於被告進行調查時將資金異動情形據實以告，即有申報贈與稅之表示，請准予免罰云云，申經復查結果，查劉清波於八十一年五月自其中興銀行活儲帳戶提領現金五○○萬元轉存其孫劉貴旭銀行帳戶，八十一年六月二十五日將出售鳥松鄉○○段地號五七一、六二二、六二四、六五○等四筆土地價金二三、○○○萬元中之部分款項二二九、五四○、○○○元轉存其孫劉貴旭銀行帳戶，除其中三、○五○萬元於被告進行調查前回流至劉清波帳戶，一二、八○三、五二八元回流繳納劉清波各項稅款外，餘額一八六、二三六、四七二元轉入其孫劉貴旭、劉貴統、劉貴堯及其孫女劉珍霞四人銀行帳戶。又查劉貴旭購買高雄縣仁式鄉○○段三六○地號及七五○地號二筆土地價款共計八、三○○萬元，劉清波除由前述款項中支付三、四八○萬元，另再支付者計有三、六九○萬元。另查劉清波於八十一年十二月十五日自其帳戶轉帳九一○、二○四元供劉貴統、劉貴堯、劉呂蜂妹、劉修銘、劉裕隆、劉貴旭等六人繳納地價稅，總計贈與總額為二二九、○四六、六七六元，劉清波未依規定申報贈與稅，原核定據以核課劉清波贈與稅額一二一、三七七、九一四元，並於上述贈與額中扣除劉清波已辦理贈與稅申報七一、七○○、○○○元之部分及本年度前次贈與可扣抵稅額後核算劉清波漏稅額為七八、三五七、九一四元，按所漏稅額處以罰鍰七八、三五七、九○○元，並無不合。又被告於八十三年九月十日派員進行調查劉貴旭購買系爭土地資金來源時，即已查得劉清波自其中興銀行儲蓄部帳戶轉帳二四九、六六七、四二○元入劉貴旭帳戶，並於八十四年二月四日函請劉貴旭提示有無回歸劉清波帳戶之證明文件，劉清波雖於八十四年三月二十四日提示說明劉貴旭購買土地資金來源，惟該說明係於被告進行調查日後，與行為時稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定不符，乃未准變更。劉清波仍不服，循序提起行政訴訟，嗣劉清波死亡，由其繼承人即原告等承受訴訟，主張：劉清波轉存系爭款項之真意為消費寄託，依系爭款項流程可得知並非贈與，又補稅金額已超過未來應納遺產稅，請予免罰；另據財政部‧７‧台財稅第七五五八八二五號函令，「違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還」，受處分人劉清波既已死亡，罰鍰處分自應隨違章人之死亡而終告結束，無庸再為任何裁處云云。惟查：關於補徵贈與稅部分，被告依資金流程資料查得劉清波贈與情形如下：㈠
八十一年五月十二日自其中興銀行活儲帳戶提領現金五○○萬元，轉存其孫劉貴旭中興銀行定期存款帳戶，應認屬贈與。㈡八十一年六月二十五日將出售鳥松鄉○○段地號五七一、六二二、六二四、六五○等四筆土地價金二三、○○○萬元中之二二九、五四○、○○○元轉存其孫劉貴旭中興銀行活儲帳戶，除其中三、○五○萬元於被告進行調查前回流至劉清波帳戶，一二、八○三、五二八元回流繳納劉清波各項稅款外，餘額一八六、二三六、四七二元轉入其孫劉貴旭、劉貴統、劉貴堯及其孫女劉珍霞四人銀行帳戶。是一八六、二三六、四七二元應認屬贈與。㈢劉清波於八十一年五月二十七日、七月二十日、八月二十日、十一月二日自其第一銀行灣內分行活儲帳戶分別轉入劉貴旭帳戶五○○萬元、九○○萬元、六○萬元、四八○萬元，另於八十一年十月二日自其高雄市農會三民分部匯入劉貴旭帳戶四五○萬元，供劉貴旭支付購買高雄縣仁武鄉○○段三六○地號、五七○地號二筆土地價款。又劉貴旭購買上開土地價款計八、三○○萬元，其中於八十一年六月二十日支付之土地款一、三○○萬元，劉貴旭亦說明係劉清波所提供。以上總計三、六九○萬元應併計贈與總額。㈣八十一年十二月十五日自其帳戶提出九一○、二○四元供劉貴統、劉貴堯、劉呂鋒妹、劉修銘、劉裕隆、劉貴旭等六人繳納渠等地價稅，亦併計贈與總額。以上共計贈與總額為二二九、○四六、六七六元，劉清波未依規定申報贈與稅，被告依首揭規定核定贈與稅一二一、三七七、九一四元，並無不合。又本案之核課與劉清波遺產稅應納稅額係屬二事，尚無關連，不可相提並論。至於劉清波贈與劉貴旭三、六九○萬元部分，有劉清波第一銀行灣內分行轉帳資料，劉貴旭存款取款憑條及劉貴旭八十四年三月二十四日補充說明書附原處分可稽，所稱並未贈與三、六九○萬元予劉貴旭，與事實不符。系爭款項雖有回流現象，惟均係被告查獲後為行政救濟所作，且其轉回款項既非原先存入之款項，訴稱轉存系爭款項之真意為消費寄託一節，核不足採。又本案贈與稅納稅義務人劉清波既已死亡，依繼承法則，自應由繼承人即原告等繼承其納稅義務。綜上所述，被告所為核課贈與稅之處分，及一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告此部分起訴為無理由，應予駁回。二、關於科處罰鍰部分：本案經被告核算原告之被繼承人劉清波之贈與稅之漏稅額為七八、三五七、九一四元，並按所漏稅額處以罰鍰七八、三五七、九○○元，固非無見。惟據原告陳稱：據財政部‧７‧台財稅第七五五八八二五號函，「違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還」，受處分人劉清波既已死亡，罰鍰處分自應隨違章人之死亡而終告結束，無庸再為任何裁處云云。訊據被告訴訟代理人郭誌慶亦陳稱：案件在核定中納稅義務人死亡，其裁罰主體不存在，就不再處罰，但裁罰後未確定前，納稅義務人死亡，看法就有二派主張，一是不罰，原因是受處分主體已不存在，對已死亡者再作懲戒性行為無實質意義，對其他人亦不能產生嚇阻作用而主張不罰；二是認為仍應處罰，原因是財政部有一解釋函（‧６‧台財稅第000000000號），認租稅的債務本身是有財產性而不具有專屬性，發生繼承時，可由繼承人來繼承，所以罰鍰亦應由繼承人繳納等語。查被繼承人劉清波補徵贈與稅部分，屬公法上之租稅債務，基於繼承之法則，固應由繼承人即原告等負清償之責。惟罰鍰部分，不論為行為罰或漏稅罰，均係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，劉清波既已死亡，受處分之主體已不存在，且對已死亡者再作懲戒性行為亦無實質之意義。財政部台財稅第七五五八八二五號函既釋明「違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還」
，依舉重明輕之法理，本案罰鍰處分既未確定且未繳納，自應隨違章人之死亡而終告結束，而無庸再為任何裁處。是被告所為裁處罰鍰部分，即有違誤，一再訴願決定遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，非無理由，應由本院將一再訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予撤銷，期臻適法。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書、第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十五 日