最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二五三四號
原 告 輝浚有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 台北縣稅捐稽徵處
代 表 人 王盛賢
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月一日台財訴第00
0000000號再訴願決定，提起行政訴訟，關於補徵營業稅部分，本院判決如左
︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於八十三年五至六月間進貨各乙批，價款計新台幣（以下同）二、六七二、八○二元，持虛設行號昹暉實業有限公司（以下簡稱昹暉公司）開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一三三、六四○元，案經被告於八十四年十一月二十一日查獲審理違章成立，除補徵營業稅一三三、六四○元外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額科處十倍罰鍰一、三三六、四○○元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未取得憑證經查明認定之總額處以百分之五罰鍰一三三、六四○元。原告不服，主張其與昹暉公司簽訂工程合約書，以土城市千秋萬世工地部分工程轉包與該公司承做，昹暉公司並派遣黃丁領款，有簽收之支付憑證為證，且該公司依規定按期申報進、銷項資料，並繳納應納稅額在案，確有支付進項稅款予實際銷貨人云云，申經復查結果，改依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額一三三、六四○元科處七倍之罰鍰九三五、四○○元（計至百元止），並將依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰一三三、六四○元部分予以撤銷，變更核定罰鍰為九三五、四○○元，其餘復查之申請駁回，原告不服，針對被告八十六年七月三十日八六北縣稅法字第一一○三六號復查決定書所為處分提起訴願，經台灣省政府維持原處分；原告猶未甘服，對於八十六年十月三十日八六府訴三字第一七二一五九號訴願決定，提起再訴願，經財政部再訴願決定，就補徵營業稅部分，訴願決定及原處分予以維持，而就違反營業稅法科處罰鍰部分，將訴願決定及原處分均予撤銷，由原處分機關另為處分。原告仍難甘服，遂依法提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、查原告輝浚有限公司就坐落土城市「千秋萬世」工地部分工程轉包予黃丁施作，該承包人黃丁寬並於簽訂工程合約書同時提示其公司執照及營利事業登記證等文件予原告，稱：伊個人未使用發票，但可以開立昹暉公司發票予原告。原告即依約委由昹暉公司之黃丁等人至工地施工，黃丁並按工程進度如期開具昹暉公司之發票向原告請領工程款。二、查原告公司股東均為家族成員，有關工地工程施作及收領款等事宜均係交由原告負責人甲○○之配偶黃輝恆為之。所有工程款均由原告自台北縣板橋信用合作社，戶名輝浚有限公司甲○○，帳號00－000000－0000及聯邦銀行板橋分行戶名輝群有限公司帳號000－00－0000000，先轉帳核發部分款項入台北縣板橋信用合作社埔墘分社，戶名：黃輝恆，帳
號：000000－00－00之帳戶，再由黃輝恆依實際需要領款（原告向上包建設公司領款係一部現金及部分票據，惟工人之工錢須現金核發，不足現金須領現補齊）。昹暉公司每期請款均由工地現場之黃丁逕向黃輝恆領款，有昹暉公司簽收之支付憑證及黃輝恆陸續開立之票據（台北縣板橋信用合作社埔墘分社，戶名：黃輝恆，帳號：二六○○五三，均由黃丁交暉福工程有限公司兌領）可為明證；昹暉公司亦依規定按期申報進、銷項資料，並按原告要求其確切履行申報之應納稅額繳納在案，有申報書可證。三、被告認原告確有違章，無非以「．．．李明輝設立暉福、昹暉、暉龍公司．．．繼於八十三年六月間至同年十一月間止，連續多次以昹暉公司名義填製．．．不實之會計憑證統一發票．．．，計幫助隆億工程行等二十五家公司逃漏營業稅．．．。此有台灣板橋地方法院八十四年度易字第五二一八號刑事判決附卷可按」，惟台灣板橋地方法院刑事庭調查後認定昹暉公司之李明輝確曾有幫助逃漏稅之判決記載「隆億工程行等二十五家公司逃漏稅」，而非判定曾經與昹暉公司的李明輝有往來之所有公司均有逃漏稅之違法行為，又原告公司並非該判決所載有逃漏稅公司之列，原決定機關遽以未經法院調查認定之事項，即逕推定原告違章，濫用行政裁量無限擴張法院判決範圍，恣意推定原告違章，核其所為已違反依法（論理法則及證據法則）行政原則。被告之原處分自應予撤銷，請明察。四、依工程同業慣例原告承作建設公司之工程，按期請領工程款之核撥方式係交付部分現金，餘額以票據給付；而工地現場工人之工資等均須現金核發，此為眾所週知之事實，不贅敘述。原告公司均先核撥款項入黃輝恆之帳號，黃輝恆向建設公司領款後於工地現場給付現金予工人，不足部分即向銀行領款補齊，原決定機關不諳工程，竟以「提領現金支付工程款部分經核亦有不足」之情形，而認原告有違章，令人難以甘服，懇請詢問工程同業，以證原告之辭。五、原決定駁回原告之再訴願，僅謂「所稱提領現金支付工程款部分經核有不足支付之情形，而該等支付憑單亦無所稱領款人黃丁之簽名，足證原告所取得之發票，乃昹暉公司所虛開。「查本件原告既未能證明確有支付該等進項稅額予實際銷貨人，縱該虛設行號已依規定報繳，仍應予補稅」等語，然則，原告依據一般交易習慣，黃丁既係實際承攬人與昹暉公司間究係股東或僱佣關係，原告均不負審查義務，原告屬善意第三人，自應受保護。故請傳訊本件工程之實際簽約之昹暉公司之負責人李明輝及實際承包施作黃丁二人說明實際銷貨人並調該公司銀行帳戶往來明細，以明真相。六、按依財政部⒊台財稅第八四一六一四○三八號函，原決定當然應予撤銷，再按原告確有向昹暉公司進貨，且有支付貨款之事實，並已取得發票，原告於交易行為當中，依工程習慣，要求提示該公司執照等證件，原告已善盡注意之義務，有信賴保護原則之適用。縱昹暉公司查明為虛設行號依司法院七十九年十一月三日廳民一字第○九四○號函，黃丁縱或有逃漏稅款，原告亦僅負補納稅款義務，自然不應另加以處罰，再訴願決定認為應考慮原告違章情節，因法律修正，究應處罰何倍數方屬適當應另為適法處分，固非無見，然原處分之逕認原告違章，仍屬不當，請准予撤銷原處分訴願、再訴願決定。七、按營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因
而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之（參考同上解釋理由）。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。（行政訴訟八十五年度判字第四九三號、第一六七○號、八十六年度判字第三三九號、第一三七二號、第二九一七號、第三○四六號、第三○六八號判決）。因此，原處分及訴願、再訴願決定就維持原處分應補納營業稅，並仍應依營業稅法第五十一條第五款科處倍數罰鍰（再訴願決定僅就七倍罰鍰認係不當予以撤銷發回原處分機關）已不合上開意旨，自應予以撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰．．．三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。四、本函發文日尚未確定之案件，應依本函規定辦理。」復為財政部八十三年七月九日台財稅第八二一六○一三七一號函所釋示。二、卷查本件原告於八十三年五－六月間轉包工程價款計二、六七二、八○二元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象之虛設行號昹暉公司所虛開之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一三三、六四○元，此有統一發票、臺灣板橋地方法院八十四年度易字第五二一八號刑事判決、說明查核紀錄、統一發票查核清單等影本附案佐證，違章事實洵堪認定。又本處函請原告提示支付系爭進項稅額予實際銷貨人之證明，惟原告並未能舉證確有支付進項稅額與實際銷貨人，則其持用非實際交易對象所開立之憑證，虛報進項稅額，已構成逃漏稅之違章事證，次查李明輝設立暉福、昹暉、暉龍公司，均自任負責人，竟與年籍不詳之成年男子許金龍共同基於概括之犯意聯絡，為幫助他人逃漏稅捐，分別於八十三年三月起至十二月止以暉福公司名義及同年六月起至十一月止以昹暉、暉龍公司之名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之統一發票幫助他人逃漏營業稅及營利事業所得稅，此有臺灣板橋地方法院八十四年度易字第五二一八號刑事判決附卷可按。暉福、昹暉、暉龍等三公司既為虛設行號，原告自無將工程發包予其承做及支付貨款之事實。況查原告所提示之臺北縣板橋信用合作社帳號000000000－0000活
期存款存摺影本，其中所勾劃稱係支付貨款之數筆款項，經查均係以轉帳支出方式轉帳至原告公司負責人之配偶黃輝恆帳戶，再者，所稱提領現金支付工程款部分經核亦有不足支付之情形。而該等支付憑單亦無所稱領款人黃丁之簽名，足證原告所取得之發票係為昹暉公司所虛開，原告所訴委無足採。至於原告主張營業人取得非實際交易對象營業人所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地，並舉行政法院八十五年度判字第四九三號、第一六七○號、八十六年度判字第三三九號、第一三七二號、第二九一七號、第三○四六號、第三○六八號判決為證。惟按鈞院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」則原告所訴乙節，顯不符上開會議結論，應不足採。本案原處分補徵營業稅一三三、六四○元部分請予維持。三、至於本案違反營業稅法裁處罰鍰部分，業經財政部再訴願決定以「惟查原處分機關對同一違章行為，於復查決定時適用修正後法律所處罰倍數，已否衡酌再訴願人違章情節，並考量類此已罰案件，因法律修正，究以何倍數方屬相當，並本諸裁量權據以處罰，有欠明瞭，爰將本部分訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」將該部分訴願決定及原處分均撤銷，著由本處另為適法之處分。並已經本處另案重核按財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函送八十七年四月七日研商「營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定應處幾倍罰鍰」會議紀錄之會議結論：「有關營業人於八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，適逢上開條文處罰倍數修正，經稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或再訴願機關以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地之理由，將原處分，或訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分之案件，在此情形下，原處分機關應依訴願或決定意旨，．．．酌予減輕其處罰倍數。」暨財政部再訴願決定撤銷意旨將原處分核定按漏稅額處七倍罰鍰九三五、四○○元，酌予減輕處罰倍數，即改按漏稅額處五倍罰鍰六六八、二○○元，併予敍明。綜上論陳，原告應無理由，請予駁回等語。
理 由
按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件，有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有未付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者外，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。本件原告於八十三年五至六月間轉包工程價款計二、六七二、八○二元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象虛設行號昹暉公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一三三、六四○元，此有附統一發票、說明查核記錄、統一發票查核清單等可稽，違章事實洵堪認定。又被告函請原告提示支付系爭進項稅額予實際銷貨營業人之證明，惟原告並未能提示該等證明，則其持用非實際交易對象所開立之憑證，虛報進項稅額，已構成逃漏稅款之違章事證，被告乃依查得資料核定其應納稅額為一三三、六四○元。原告申經復查結果，未獲變更，乃提起行政訴訟，主張：其與昹暉公司簽訂工程合約書，以土城千秋萬世工地部分工程轉包與該公司承做，昹暉公司並派遣黃丁領款，有簽收之支付憑證為證，且該公司依規定按期申報進、銷項資料，並繳納應納稅款在案，其確有支付進項稅款予實際銷貨人；又營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛報之公司行號而實際上無營業之事實，茍其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自應逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款規定處罰之餘地云云。惟查案外人李明暉設立暉福、昹暉、暉龍公司，均自任負責人，竟與年籍不詳之成年男子許金龍共同基於概括之犯意聯絡，為幫助他人逃漏稅捐．．．繼於八十三年六月間起至同年十一月間止，連續多次以昹暉公司名義填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票共計二百三十七張，金額共一億四千零四十八萬二千七百一十八元，計幫助隆億工程行等二十五家公司逃漏營業稅七百零二萬四千一百四十八元，營利事業所得稅三千五百一十二萬零六百七十九元，此有臺灣板橋地方法院八十四年度易字第五二一八號刑事判決附卷可按。昹暉公司既為虛設行號，原告自無將工程發包予其承做及支付貨款之事實。況查原告所提示之臺北縣板橋信用合作社帳號00000000－0000活期存款存摺影本，其中所勾劃稱係支付貨款之數筆款項，經查均係以轉帳支出方式轉帳至原告公司負責人之配偶黃輝恆帳戶，再者，所稱提領現金支付工程款部分經核亦有不足支付之情形，而該等支付憑單亦無所稱領款人黃丁之簽名，足證原告所取得之發票，乃昹暉公司所虛開。次查本件原告既未能證明確有支付該等進項稅額予實際銷貨人，縱該虛設行號已依規定報繳，仍應予補稅，原告所訴核不足採。又按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷
項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（參照本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議錄）。是原處分補徵營業稅一三三、六四○元部分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。至於本件違反營業稅法裁處罰鍰部分，另行以裁定駁回，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 錦 龍
法 官 姜 仁 脩
法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 八十九 年 八 月 十一 日
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