最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二四九八號
原 告 甲○○
被 告 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 莊吉雄
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年八月七日台財訴字第八
七二三○二七四三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告未依規定辦理營業登記，擅自於民國八十二年間銷售電視、冰箱、冷氣機、洗衣機等貨品計新台幣（下同）四、四一四、○一八元，致逃漏營業稅額二二○、七○一元；又原告向台中市清祥電業股份有限公司（以下簡稱清祥公司）進貨大型電器三、六一九、四九五元，未依規定取得進貨憑證，案經財政部賦稅署於八十五年五月十五日查獲，移由被告審理成立，乃就未依規定辦理營業登記擅自營業而逃漏營業稅部分，補徵所漏營業稅二二○、七○一元，並依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額科處三倍罰鍰計六六二、一○○元（計至百元止），另就原告進貨未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定按經查明認定之總額處以百分之五罰鍰一八○、九七五元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均經決定駁回，原告不服，提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、就電器銷售營業場所而言：原告按財政部再訴願決定書所述營業稅法第一條規定在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，均應依法課徵營業稅，反之如無銷售行為即不用繳納營業稅，原告在八十二年度尚無店面，如何能陳設展示清祥公司所銷售之電視、冰箱、冷氣機、洗衣機等大型電器，本人八十二年度實際有無店面，稅務機關可由原告之街鄰訪查得知，惟財政部賦稅署稽核組於查核時未實際至現場查證，行政救濟時各單位亦未詳加了解，不無可議。二、就營業非連續性而言：原告八十二年因受清祥公司經營人之託（該公司經營人因身體不佳），僅替其代收八十二年二月至六月之電器銷售貨款，並隨外務員學習電器安裝之技術，而清祥公司均有隨貨開立二聯式發票給購買者，並非財政部八十五年查獲時才補開，由於原告八十二年度下半年即無替清祥公司代收，此部分可由清祥公司銀行資金存入款可證之。三、就整體稅負而言：因原告記得八十二年度電匯第一筆款項為保證金，其餘為代收清祥公司銷售電器之貨款金額計三、八○○、四七○元（財政部賦稅署稽核組訪談時原告所陳之原意），而清祥公司均有開立二聯式發票給消費者（原告第一次檢附發票明細表金額予彰化縣稅捐處皆與匯款金額相符，為何台灣省訴願委員會及財政部會引用二、八二九、一三六元，實令人不解），依加值稅之原理（最終消費者負擔），實際上並未造成逃漏，如稽徵機關欲課徵，原告願依稅捐稽徵法第四十四條按未依規定取得憑證百分之五處理或一時貿易所得課徵個人綜合所得稅，至於稽徵機關以漏進金額推論原告有漏銷金額四、四一四、○一八元，不知其推算之法律依據為何，而對原告漏銷於何人及漏銷款項存於何處，盈虧如何，均未詳加查證，處分機關均以原告先前已書立說明書為由，駁回原告之事後陳述，實難讓人折服。四、就證據法
則而言：依刑事訴訟法第一百五十六條規定被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，另參照行政法院三十九年度判字第二號判例：『．．．又行政官署對於人民有處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』及台灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法第二十九條：『審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法今均應具體明確，不得推測臆斷．．．故請依規定意旨撤銷原處分，請稽徵機關另為適法之處分，以服民心。本案原處分及訴願、再訴願均未查明事實，顯有違誤，自難令人甘服，敬祈鈞院詳予審核，賜依法判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷重核，用保原告之合法權益等語。被告答辯意旨略謂：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第四十四條規定，處所漏列金額百分之五罰鍰。」「關於營業人進貨未依規定取得進貨稅額，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」分別為營業稅法第二十八條所明定及財政部七十八年八月十一日台財稅第七八○二一一九○三號函暨八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函示有案。原告未辦營業登記，且其每月營業額已達使用統一發票標準，本處依上開諸規定予以處罰，並無不合。原告訴稱八十二年間尚無店面，如何能陳設展示清祥公司所銷售之電器﹖又僅係代收上半年（八十二年二月至六月）電器銷售貨款，且僅隨外務員學習安裝技術。另電匯第一筆款項為保證金，其餘為代收清祥公司之貨款計三、八○○、四七○元，該公司均有開立發票予消費者（檢附發票明細表金額皆與票款金額相符，為何台灣省政府訴願審議委員會及財政部引用二、八二九、一三六元）云云乙節，經查原告八十五年七月二十三日於財政部賦稅署所製作之談話紀錄中，就其未辦登記而向清祥公司購買家用電器產品計三、六一九、四九五元作為銷售之用，且未取具進貨發票；又相對漏報之銷貨收入有四、四一四、○一八元等違章事實坦認不諱，並對其電匯予清祥公司之金額中若干部分為保證金，若干部分為貨款說明綦詳，再查原告所提供之其代清祥公司收取貨款所開立之八十二年一月至六月份二聯式發票影本，核與原告訴稱其僅代收上半年（八十二年二月至六月）等情未合，且其八十二年二月至六月之發票影本所載總額計二、八二九、一三六元亦與原告所稱代收彙總予清祥公司之付款明細總額三、八六八、四六○元差異甚鉅，現原告事後辯稱該等電匯款項係代收性質，惟均無法提示有關事證資料以實其說，原告所稱自難採信。至原告訴稱稽徵機關以漏進金額進而推論漏銷金額，法律依據為何﹖又爰引刑事訴訟法第一百五十六條規定「．．．被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據．．．」云云乙節，經查本案漏進金額三、六一九、四九五元依營利事業各業所得額同業利潤標準，核算漏銷金額為四、四一四、○一八元，且上述金額經原告認諾在案。又原告之自白既非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法、羈押或其他不正當之方法，且查獲案談話紀錄係答話人本於自由意志之陳述，經交答話人閱覽並更改壹處後認為記載與陳述相符無誤，始簽名在案，應得為佐證
之證據。另依行政訴訟法第三十三條規定：本法未規定者，準用民事訴訟法」，是本件審理似不適用原告主張之刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定，併此敍明。原告既未依規辦理營業登記，擅自銷貨致逃漏營業稅，依營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅二二○、七○一元，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰計六六二、一○○元，又未依規取得進貨憑證，按經查明認定之總額處百分之五罰鍰計一八○、九七五元，並無違誤，原告所辯為事後卸責之詞，不足採信。請駁回其訴，以維稅政。 理 由
壹、補徵營業稅部分：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第一條、第三條第二項前段、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款所明定。本件原告未依營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，擅自於八十二年間銷售電視、冰箱、冷氣機、洗衣機等貨物四、四一四、○一八元，逃漏營業稅額二二○、七○一元，案經財政部賦稅署於八十五年五月十五日查獲，取具原告坦承未辦營業登記擅自營業之談話筆錄及說明書等資料附案佐證，移由被告審理成立，乃就原告未依規定辦理營業登記擅自營業而逃漏營業稅部分，補徵所漏營業稅二二○、七○一元。原告不服，主張尚無店面資金從事電器買賣業務，給付清祥公司之貨款屬代收代付性質，並稱曾提供相關事證資料供財政部賦稅署查核並經認可云云，申請復查，被告復查決定以，經以八十六年三月八日彰稅法字第一○三二七號函請財政部賦稅署以八十六年三月十八日台稅稽發第八六○○二三八號函復略以：「本署稽核單位查核發現甲○○君於八十二年度間匯款付予清祥公司金額計五、七三六、四五六元，其中屬貨款部分計三、八○○、四七○元（含稅）業經高君於八十五年七月二十三日坦承並未取得進貨憑證，其後高君雖主張該等款項係代收代付性質，惟均無法提示代收代付之相關事證資料。」故所稱已提供資料供核並經認可等情不足採信。又依移送之八十五年七月二十三日原告談話筆錄中，原告亦坦承未辦登記，擅自營業及漏進漏銷之事實，依案貴初供之原則及僅提供付款明細供核，所稱代收代付性質無法採信為由，乃駁回其復查之申請。原告訴稱，其於八十五年七月二十三日於訪談時稱八十二年度支付予清祥公司之進貨款計三、六一九、四九五元並漏報收入乙節，係原查獲機關人員表示此乃漏進漏銷，如有事證可事後再提出更正，故草率於談話記錄上簽名。原告於八十二年間尚無店面從事電器買賣業務，當時僅以打零工方式學習電器修理，故認識一些客戶而幫親戚所開設之清祥公司介紹客戶，其送貨時該公司均有開立未具名抬頭二聯式發票隨貨交付予買受人，對於貨款僅係安裝電器用品時代收代付之性質，並無賺取任何利潤，況銷售電器須有營業場所且具連續性，原告既無營業場所，又僅係代收上半年（八十二年二月至六月）貨款云云。查本件原告於八十五年七月二十三日財政部賦稅署所製作之談話記錄中供承：「本人甲○○係高上電器行負責人，於八十二年度係從事家電修理及買賣業務，並未辦理營利事業登記，八十二年度曾向清祥公司購買過家用電器產品作為銷售之用，於八十二年間匯款五、七三六、四五六元予清祥公司，
其中一、九三五、九八六元係保證金，其餘三、八○○、四七○元（含稅）係支付予清祥公司之貨款，因本人八十二年度尚未辦理營業登記，未成立行號組織，故不需要取得進貨發票，而清祥公司也未開立銷貨發票予本人，本人因不諳稅法規定，致未辦營業登記，擅自進貨三、六一九、四九五元銷售，其相對漏報之銷貨收入為四、四一四、○一八元。」等情不諱，有談話筆錄及說明書等資料附卷可稽，原告指摘被告以系爭漏進金額推論漏銷金額云云，揆諸上開供述，尚不足採；又原告雖主張其於八十五年七月二十三日訪談時所稱，係原查獲機關承辦人員表示此乃漏進漏銷，如有事證，可事後提出更正，故草率於談話記錄上簽名，且其於八十二年間尚無店面從事電器買賣業務，當時僅以打零工方式，學習電器修理，認識一些客戶，乃幫清祥公司介紹客戶，代收代付八十二年上半年（八十二年二月至六月）貨款，並無賺取任何利潤云云，與上開所述不符，已難憑採，況其提出之其代清祥公司收取貨款所開立之八十二年一月至六月份二聯式發票影本，與其所稱僅代收上半年（八十二年二月至六月）等語未合，且其八十二年二月至六月之發票影本所載金額共計二、八二九、一三六元，亦與原告於向被告復查申請書中所稱代收總額三、八六八、四六○元不合，其上開所辯顯係事後卸責之詞，不足採信。是被告以原告未依規定辦理營業登記擅自營業而逃漏營業稅，補徵營業稅二二○、七○一元，並無違誤。本部分一再訴願決定遞予維持原處分，亦無不合，均應予維持。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。本件原告未依營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，擅自於八十二年間銷售電視、冰箱、冷氣機、洗衣機等貨物四、四一四、○一八元，致逃漏營業稅二二○、七○一元，業如前述，違章事證明確，被告依營業稅法第五十一條第一款規定按所漏稅額裁處三倍罰鍰計六六二、一○○元。揆諸首揭規定，並無不合。原告主張，清祥公司已依規定開立發票給消費者，實際上未造成逃漏稅云云，並不能舉證以實其說，亦如前述，故不可採。本部分一再訴願決定遞予維持原處分，並無違誤，均應予維持。
參、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。原告向清祥公司進貨電視、冰箱、冷氣機、洗衣機等計三、六一九、四九五元，未依規定取得進貨憑證，案經財政部賦稅署於八十五年五月十五日查獲，取具原告談話筆錄及說明書等資料附案佐證，移由被告審理成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定就原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之金額科處百分之五罰鍰計一八○、九七五元。揆諸首揭規定，並無違誤，且為原告所不爭執。本部分一再訴願決定遞予維持原處分，亦無不合，均應予維持。綜上所述，本件原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 八十九 年 八 月 七 日
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