最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二四七八號
再 審原 告 甲○○
再 審被 告 台北縣稅捐稽徵處
代 表 人 王盛賢
右當事人間因地價稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月十日八十八年度判
字第二三八五號判決，提起再審之訴，本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣再審原告所有坐落台北縣中和市○○段水尾小段五六－七地號土地，係於民國七十六年十二月買賣取得，並經核定課徵地價稅。八十四年間再審原告因不服同地段之其他十五位地主所有之土地課徵田賦（因田賦停徵形同免稅）主張有欠公平，屢向再審被告申請退還自七十六年至八十三年止所繳稅款新台幣（下同）四二四、六三八元，及自八十五年十二月十五日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。經再審被告轉由所轄中和分處查明，分別以八十四年四月十一日八四北縣稅中二字第一九八八八號、八十四年七月十二日八四北縣稅中二字第一九八八八號函復系爭土地課徵地價稅並無錯誤在案。嗣再審原告對同一事由一再陳情，再審被告以已適當處理並答覆，惟再審原告仍再以同一事由提出陳情，乃於八十六年八月十四日以八六北縣稅財字第一五○七五二號函依臺灣省政府訂頒之加強人民陳情案件管制作業五、㈡規定：人民陳情案件，同一事由經予適當處理，並已明確答覆二次以上，而仍一再陳情者，受理機關得依分層負責權限規定將不予處理，否准再審原告申請核退稅款。再審原告不服，循序提起行政訴訟，遭本院八十八年度判字第二三八五號判決（以下稱原判決）駁回，遂以原判決有舊法第二十八條第一款、第十款即新法第二百七十三條第一項第一款、第十三款再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨略謂：一、原判決適用法規顯有錯誤，說明如下：㈠再審原告主張之關鍵在於「再審被告當初之課稅處分違法」，而原判決則未就再審原告起訴時之諸論點作斟酌，却仍持原處分、訴願及再訴願決定之理由，迴避原告之重要主張，而維持原處分，駁回再審原告之訴。再審原告對於原判決之論理錯誤，認為符合本法所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，故提起本再審之訴。㈡再審被告當初之課稅處分並不合法，分別論述：⒈再審原告主張系爭土地乃「農業用地」，依土地稅法第二十二條第一項第二款之規定，應課徵「田賦」，而非「地價稅」。而所謂「農業用地」，依行政法院八十三年度判字第二○○三號判決可知，並不以地目編定或記載如何為準，而係以是否「實際供作農業利用」為斷。惟再審原告於原審起訴時即明白主張：再審被告並未盡租稅法上之調查義務，而係以「系爭土地於六十七年起已課徵地價稅，原業主並無異議，應為非作農業使用」而做「推定」；而再審被告雖於八十四年間為處理本件糾紛而派員勘查系爭土地，並以調查結果「該地未作任何使用為由」否准再審原告之申請。然再審原告於原審起訴中已明白駁斥此二點：第一，租稅法上，稅捐機關負有調查稅捐構成要件之義務，再審被告竟僅以「推定」，認定稅捐構成要件；第二，再審被告之調查是八十四年之事，再審原告之爭執是七十六年至八十三年之
事，再審被告的經驗法則和論理邏輯有點離譜。此二點主張於原審起訴書中清楚載明，何以原判決對此二點完全不作斟酌，逕以「原地主並無異議」、「亦經再審被告派員勘查明確」為由，而與訴願、再訴願決定如出一轍，認定再審原告系爭土地並未於系爭期間內作農業使用。再審原告以為，此二點正是關係訴訟勝敗之重要主張，原判決竟視若無睹，徒使原告有浪費一個訴訟程序之感！⒉為免此二主張之重要性無法彰顯，再審原告願再為詳細之論述：⑴稅捐機關能否以「推定」方式認定稅捐構成要件﹖按租稅法上，與推定相類之方式僅有所謂「推計課稅」，其要件有二：①要進行確實的調查與計算，依其性質為不可能，例如估價②稅捐義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務。本案，調查系爭土地之實際用途，並非不可能；再審原告對於此一事實之查明，亦無協力義務之違反可言，蓋協力義務應由稅捐機關告知，令義務人知悉其應為何種協力行為，而義務人方有所謂協力義務之違反可言。實則，徵諸本案，一個法治國之稅捐機關，應於稅捐通知上告知義務人，使其知悉土地稅之種類，此時義務人即可得知可因土地利用狀況而課徵不同種類之稅捐，此種附帶告知並不困難。今稅捐機關並未告知，逕課地價稅，再審原告根本不知有課田賦之規定，從何異議起﹖而再審被告即因「原地主並無異議」，推定系爭土地乃作農業用地，此不單絕非前述之「推計課稅」，更豈是法治國行政機關限制人民財產權之正當程序嗎﹖⑵或有以「人民有知法的義務」為由者，認為再審原告不能將不知有田賦之規定之責任歸於再審被告。再審原告則以為，「知法的義務」是個法治國的理想期許，然實際上如何﹖即令道德倫理意含較重之刑法，亦不敢苛求人民皆知悉刑罰規範，而有欠缺不法意識之減責原理，更何況完全不帶倫理非難色彩之行政規制，如何能以人民有知法的義務而以此倒轉行政程序中雙方之調查與舉證義務﹖再審被告以為，法治國家的行政機關，不能以私人的類比立場，以私法的公正觀念去看待行政程序之合理合法性；公共事務主體不是要與民爭利的，而是立於福利國照顧保護義務之立場，進行合法適當的行政程序。在租稅法上，關於「稅捐稽徵程序」，其諸多原則中即有一項「照顧保護義務」，亦即行政機關在稽徵程序上，應保護照顧稅捐義務人之權利，避免因其疏忽或不知而受損害，此亦為程序法上誠實信用原則之表現。故再審原告之主張即為：再審被告應於課稅處分通知上告知地價稅、田賦等等不同稅捐，使再審被告得協力提供稅捐調查所需資訊，而非不告知即逕予課徵地價稅，再以相對人無異議而推定稅捐構成要件；此非行政機關之合理態度及程序，亦不合法。⒊惟再審原告需提出釐清的是：前述主張皆係針對再審被告於七十六年至八十三年間所為之課稅處分（為敍述方便，以下簡稱前處分）而言，並非針對本案欲撤銷之「不予處理」處分（同上，以下簡稱後處分）。換言之，再審原告以上論述係在論證再審被告前處分之不合法，而非後處分之不合。故上述論證並非在說明「訴訟程序上」之舉證問題，而係在說明再審被告前處分在實體作成之程序上有違法之瑕疵；亦即，再審被告在作成課稅處分時未盡調查之實體程序上之義務方是重點，而不是再審原告在本訴訟程序能否舉證證明系爭土地為農業用地的問題。⒋退一步言，就算要談當事人對課稅處分是否合法之舉證責任問題，亦應由再審被告舉證其課稅處分合法，而非由再審原告舉證其課稅處分不合法。蓋就負擔處分之撤銷訴訟而言。舉證責任之分配為：再審被告應對其作成處分係符合法定要件之事實，負舉證之責；再審原告則僅就法定例外要件事實負舉證之責。今再審被告僅以推定方式說明其課地價稅為合法，並非已盡上述舉證責任，一則因此
種推定並無經驗上之常態性（農業用地所有人並不一定知悉田賦及地價稅之分別），一則如前述已言，稅捐機關並不能僅以推定作為稽徵程序之基礎。⒌再審原告針對再審被告之前處分（課稅處分）之瑕疵，至此應已論述清晰，即：⑴再審被告之課稅處分未盡稅捐機關之程序義務，而以不合法之推定作成，故其瑕疵重大明顯。⑵再審被告之事後現場勘查並無法證明系爭期間之該地利用狀況，對系爭問題並無意義。以上二點本已於原審起訴書中載明，惟原判決完全不予斟酌，故此不得不以相當篇幅重新陳明並加強再審原告之論述內容，以示原判決如何就影響判決結果之重要主張漏未斟酌，而以不當之租稅法律見解判決，適用法規顯有錯誤。㈢以上整個第㈡點在論證再審被告之前處分（課稅處分）違法。則再審被告對於再審原告前此諸申請，陳情案之處理，即有未當。蓋課稅處分既然違法，再審被告即應自行撤銷之，並退還無法律原因之稅款。但再審被告並未如此自我負責，却堅持原課稅處分合法無誤，並否准再審原告之申請，此豈可謂「已為適當之處理」﹖㈣因之，再審被告即不能依其所引用之「管制作業」五、㈡規定，對再審被告之陳情案為「不予處理」之處分。㈤對於原判決適用法規顯有錯誤之詳細論證已見前述，在此歸納如下：⒈原判決認系爭土地附近十幾筆土地皆課田賦，係再審被告之違誤，而應通通改課地價稅，故系爭土地並無要求改課田賦之權，亦與平等原則無。⒉再審原告認為，再審原告主張之重點並非要求「違誤的平等」，原判決之意似乎認為再審原告之要求是要再審被告「平等的錯誤課徵田賦」，而駁斥再審原告之主張。實則再審原告於原審起訴書中乃言：「系爭土地與同段其他十五塊地相同，皆為實際供作農業利用之地．．．」故質疑為何不平等對待。再審原告之前提是其餘土地皆為農業用地，故要求合法之平等課徵田賦當然合理。惟再審被告既答辯曰其餘土地課徵錯誤，則再審原告亦毋庸再以平等原則主張本身之權利，自不待言。其餘土地改課地價稅之處理，「尚難謂為不適法」則文不對題。再審原告主張系爭土地退稅與否之處理不適當，而非其餘土地改課不改課之問題，原判決據此為理由，而認再審被告之處理適當，即有違誤。⒉原判決理由：原所有人曹榮吉並無異議，應為非作農業使用。此點之爭執，已論述如前述第㈡點，原判逕採再審被告、訴願、再訴願機關之論點，却不斟酌再審原告對「推定」之反對主張，故再審原告認原判決適用法規顯有錯誤。⒊原判決理由：再審原告取得後未作農業使用，亦經再審被告派員勘查明確。此點更令再審原告難平，再審原告於起訴書中已表明，再審被告之勘查乃八十四年間之事，如何證明七十六年至八十三年系爭期間之土地利用狀況﹖原判決之跳躍式推論，於法不合。⒋原判決理由：觀諸再審原告訴願意旨．．．益證再審原告取得系爭土地後亦未作農業使用。再審原告訴願意旨中，係表示與系爭土地同地段之十五筆土地未作農業使用却課徵田賦而後享受無稅之滋味，而系爭土地百分之百作農業使用，却無此對待之不公平，並未表示系爭土地無作農業使用。原判決此段心證推論完全曲解再審原告訴願意旨。以上四點，分別指出原判決理由依據之違誤，其適用法規錯誤，至為顯然。二、再審原告發現原判決有未經斟酌之重要證物之情節：㈠本案之爭點係「再審被告課稅處分之不合法作成」，而非於本訴訟中證明系爭土地當時究作何種利用。故前此訴訟程序中，再審原告亦未就此種舉證問題加以準備。抑且正如再審原告前已說明者，負擔處分之撤銷訴訟應由再審被告舉證其處分合法，再審被告怕以其推定為證明，已有未合，再審原告更無證明其合法之一般要件不存在之責任。惟再審原告仍恐鈞院未能同意再審原告以上主張，故此次再審
之前花費一番心力尋找再審原告當年將系爭土地借其耕種之證人，並以此列為提起再審事由之一。實則再審原告仍以為，僅前述適用法規顯有錯誤之理由即充分，盼鈞院能詳酌該等主張，並深入了解本訴訟之重點係再審原告一再陳明之「再審被告課稅處分未盡實體上程序義務之重大瑕疵」而非「再審原告能否在訴訟程序上舉證系爭土地當初之利用情況」，更何況就算要講訴訟之舉證，亦非再審原告之責。㈡再審原告提出之證人鄭金龍，係於七十六年至八十一年間，得再審原告之允諾，於系爭土地上種植作物之人。此事實有其出具之證明書可證，若鈞院認有親自聞問之必要，亦可以之為證人傳喚查證。四、以上再審原告將提起本再審之訴之事由：原判決適用法規顯有錯誤，發見未經斟酌之重要證物說明完畢。再審原告之意，類似於將此二理由視為如同民事訴訟法上之失位，備位聲明，因再審原告對法院之法律見解無法預知，雖力陳第一理由方是重點，惟仍恐法院見解不同，為達救濟程序之目的，不得不另列第二理由，望鈞院體諒再審原告尋求救濟之勞心。為此，請訊問證人蔡燦生後，判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、依臺灣省政府加強人民陳情案件管制作業五㈡規定：「人民陳情案件，同一事由經予適當處理，並已明確答覆二次以上，而仍一再陳情者，受理機關得依分層負責權限規定將不予處理」。本案再審原告曾於八十四年三月二十四日申請查明系爭土地課徵地價稅，其附近十幾筆土地未繳地價稅案，八十四年四月二十一日再度陳情，經再審被告所屬中和分處分別以八十四年四月十一日八四北縣稅中二字第一九八八八號、八十四年七月十二日八四北縣稅中二字第一九八八八號函在案，再審原告復於八十四年七月十七日向監察院請願，經臺北縣政府交下查明處理，被告組成專案調查小組於八十四年八月二十五日現場勘查，地上空置荒蕪雜草叢生，未作任何使用，再審被告以臺北縣政府八十四年九月二十三日八四北府稅財字第一二五二一二六號函復監察院，再審原告土地課徵地價稅並無違誤在案。八十四年九月十五日再審原告向總統府等請願提出國家賠償請求，經臺灣省稅務局及臺北縣政府交下辦理，再審被告於八十五年六月六日以八五北縣稅財字第一○四八七六號函請再審原告循國家賠償法規定之程序辦理，案經臺灣板橋地方法院八十五年度國字第一五號民事判決「原告所請求給付新台幣四二四、六三八元及自八十五年十二月十五日起至清償日止按年息百分之五計算之利息為無理由。」已予駁回有案。再審原告亦未提起上訴，本案已告確定。本案迭經再審被告之處置，亦屬為再審原告數次陳情，此為再審原告所主張理由第二點㈠⒊⒋點所不爭之事實，因無新事證，再審被告乃以八十六年八月十四日八六北縣稅財字第一五○七五二號函，依首揭規定不予處理之處分，尚無不合。二、依土地稅法第二十二條第一項第二款規定，都市土地公共設施未完竣前仍作農業用地使用者徵收田賦其不作農業使用，依同法第十四條及財政部七十五年八月三十日台財稅第七五六七四號函釋意旨應課徵地價稅。本案再審原告所有土地及其他同地段土地均自六十二年都市計畫編定為「工業區」用地，其同段土地雖均屬編定為「工業區」，惟其作為農業使用者課徵田賦，非作農業使用者則改課地價稅，系爭土地於六十七年起已課徵地價稅，原業主並無異議，為非作農業使用再審原告取得後未作農業使用，依上揭規定其課徵地價稅之構成事實要件已明確，再審被告對之繼續課徵地價稅，並無不當，亦非稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤或計算錯誤，故再審原告主張適用法規錯誤之理由並非可採。是以再審被告原否准再審原告退還溢繳
地價稅四二四、六三八元及利息並無不當，再審原告所訴應不足採信。綜上所陳，再審原告之訴應認為無理由，請判決駁回等語。
理 由
按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。同條第十三款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在或不能予以利用，現始發現或得使用者；但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，迭經本院著有判例。本件原判決除認原處分及一再訴願決定理由，均無違誤外，另以：本件系爭土地課徵地價稅是否違誤，歷經再審原告多次陳情及再審被告數度處理函復，有如前述，並有該等申請書、訴願書、函復文件在卷可按。而再審原告陳情力主系爭土地附近十幾筆土地均未課地價稅，何獨系爭土地課徵地價稅，有欠公平乙節，業據再審被告所屬中和分處查明，該等土地皆應改課地價稅，並以前開八十四年七月十二日八四北縣稅中二字第一九八八八號函一併函復在案。再審被告之處理，尚難謂為不適當。至於是否追徵該等土地之地價稅，係屬另一問題，與平等原則無涉。次查依土地稅法第二十二條第一項第二款規定，都市土地公共設施未完竣前仍作農業用地使用者徵收田賦，其不作農業使用，依同法第十四條及財政部七十五年八月三十日臺財稅第七五六七四九九號函釋意旨應課徵地價稅。本件系爭土地及其他同地段土地均自六十二年都市計畫編定為「工業區」用地，惟其作為農業使用者課徵田賦，非作農業使用者則改課地價稅，系爭土地於六十七年起已課徵地價稅，原所有權人曹榮吉並無異議，應為非作農業使用，再審原告取得後未作農業使用，亦經再審被告派員勘查明確，有如前述，故再審被告就系爭土地繼續課徵地價稅，並無不當得利之情事，非屬稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事甚明，亦與時效規定無關。另觀諸再審原告訴願意旨主張與系爭土地同段其餘十五筆土地，依其餘十五個地主，大部分無作農業使用，有十六個地主（水尾聯誼會會員）之代表游章民之談話錄音一卷可參考，系爭土地之原所有權人曹榮吉百分之百務農，再審被告以雙重標準陷其無作農業使用，同地段其餘十五筆土地則認有作農業使用而課徵田賦，享受無稅之滋味，甚不公平云云。其旨在力陳與系爭土地同地段之鄰近土地，未作農業使用，係課徵田賦，何獨系爭土地課徵地價稅，益證再審原告取得系爭土地後亦未作農業使用。從而，再審被告否准再審原告申請核退稅款，亦無不當。再審原告前開主張，尚不足採。綜上所述，原處分於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，再審原告起訴意旨，核無理由為由，判決駁回再審原告之訴，核其認事用法，均甚妥適，並無違反法規、判例或解釋，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告認本院原判決適用法規顯有錯誤者，無非以：本件爭執之關鍵，係在再審被告七十六年至八十三年間課稅行為，係違法之行政處分，原判決就再審被告之論點未作斟酌；㈡原判決維持原處分以推定方式課徵七十六年至八十三年間稅款，違反經驗法則及論理邏輯；再以八十四年間勘驗現場之事後狀況，認定七十六年至八十三年間課徵稅款，於法有違；㈢原判決以再審原告於訴願期間之陳述，認定再審原告取得系爭土地後未作農業使用，為心證推論之錯誤；㈣原判決以系爭土地原所有人曹榮吉無異議，課徵地價稅，證明系爭土地於七十六年以前即未供農業使用，再審被告
卻未於再審原告取得系爭土地後派員勘查，逕行認定再審原告未作農業使用課稅等項為其論據。然查，上開四點，無非係指責原判決事實之認定，與法規之認定無。其中㈠、㈡及㈣項，原判決以系爭土地及其他同地段土地均自六十二年都市計畫編定為「工業區」用地，惟其作為農業使用者課徵田賦，非作農業使用者則改課地價稅，系爭土地於六十七年起已課徵地價稅，原所有權人曹榮吉並無異議，應為非作農業使用，再審原告取得後未作農業使用，亦經再審被告派員勘查明確，，故再審被告就系爭土地繼續課徵地價稅，並無不當得利之情事，非屬稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事甚明，亦與時效規定無關為由，認定再審被告課徵再審原告七十六年至八十三年地價稅，於法核無不合，其論述，並無違反經驗或論理法則；果七十六年至八十三年間系爭土地供農業使用，應改課田賦，應由再審原告於買受系爭土地後，檢具具體事證向再審被告申請變更之問題。至於第三項，原判決以再審原告訴願意旨主張與系爭土地同段其餘十五筆土地，依其餘十五個地主，大部分無作農業使用，有十六個地主（水尾聯誼會會員）之代表游章民之談話錄音一卷可參考，系爭土地之原所有權人曹榮吉百分之百務農，再審被告以雙重標準陷其無作農業使用，同地段其餘十五筆土地則認有作農業使用而課徵田賦，享受無稅之滋味，甚不公平云云。其旨在力陳與系爭土地同地段之鄰近土地，未作農業使用，係課徵田賦，何獨系爭土地課徵地價稅，益證再審原告取得系爭土地後亦未作農業使用等情，亦屬事實認定之問題，與法規之適用無。從而再審原告執上開四項，以原判決適用法規顯有錯誤為由，提起再審之訴，為無理由。另再審原告以本件有發現未經斟酌之重要證物為由，提起再審之訴，無非以㈠請訊問證人鄭金龍與蔡燦生；㈡蔡燦生八十八年八月二十六日出具證明書為其證據。經查，所謂發現證物，並不包括訊問證人之證據方法在內；又再審原告提出之新證據，係於本院八十八年六月十日原判決後之同年八月二十六日始由蔡某出具之證明書，即該證明書在前訴訟程序中不存在，揆諸首揭說明，自非屬該款之證物，再審原告據以提起再審之訴，亦難謂合。綜上所述，本件再審原告並無法定再審原因，而提起本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第一項、第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 黃 璽 君
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美
中 華 民 國 八十九 年 八 月 四 日