綜合所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,105年度,215號
KSBA,105,訴,215,20180329,1

高雄高等行政法院判決
105年度訴字第215號
民國107年3月8日辯論終結
原 告　鄭啟瑞
訴訟代理人　陳英得　會計師
被 告　財政部高雄國稅局
代　表　人　洪吉山　局長
訴訟代理人　葉文鈞
　林宛琦
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3
月23日台財法字第10513904910號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、程序事項︰
被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山， 並經被告新任代表人洪吉山具狀聲明承受訴訟（本院卷1第1 95-202頁），於法核無不合，應予准許。二、事實概要︰
緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自有限責任 臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所 得計新臺幣（下同）10,499,333元（銷售金額174,988,878 元×6%＝10,499,333元，四捨五入，下同）經臺灣臺中地方 法院檢察署（下稱臺中地檢署）查獲，被告依通報及調查所 得資料，另加計原告漏報本人利息及機會中獎所得8,869元 ，合計漏報所得計10,508,202元，歸併核定原告95年度綜合 所得總額10,976,709元，所得淨額10,646,628元，除補徵應 納稅額3,594,514元外，並按所漏稅額3,593,747元處1倍之 罰鍰計3,593,747元。原告不服，申經復查結果，應補稅額 獲追減165,643元，罰鍰獲追減165,643元。原告猶未甘服， 提起訴願，嗣經被告以104年9月10日財高國稅法二字第1040 112899號重審復查決定撤銷104年6月2日財高國稅法二字第1 040108326號復查決定，並追減應補稅額165,643元，及撤銷 罰鍰處分。原告仍表不服，再次提起訴願，經遭訴願決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠本案違章事實，被告並未舉證證明：
1.按最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議：「



依本院向來所持之見解，就課稅處分之要件事實而言，有關 營利事業所得加項之收入，由稅捐稽徵機關負舉證責任；有 關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權 利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任」。本 案被告將三資社第4回收站95年度共同運銷總額，悉數認定 為原告所得，係屬所得加項之收入，就其認定緣由及證據， 依法應負舉證責任。
2.財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱財政 部97年1月16日函）：「分散人利用受利用分散人名義分散 所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12 月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則 ，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有， 應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時， 除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人 名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利 用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且 各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢 繳稅款或溢退稅款作處理」。依據上開函意旨，可導出處理 「利用他人名義分散所得」案件，被告亦必須先列出「受利 用分散所得者」正確名單，始能正確計算出應扣抵稅額。 3.最高行政法院105年度判字第596號判決（與本案案情雷同事 件）指出：「課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政 及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅 捐稽徵法第12條之1第4項參照），其所提證據必須使法院之 心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實 關係陷於真偽不明之狀態，行政法院仍應認定該課稅要件事 實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關」。準此，稽徵機 關就違章事實有舉證之責任，乃法定之義務，不容藉詞推卸 。
㈡被告製作之「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明 細表」，明顯與事實不符：
1.最高行政法院105年度判字第596號判決（與本案案情相同） ：「協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實 的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度 ，予以合理減輕而已」、「原告就被告製作分散所得明細表 錯誤提出意見，難謂未盡或提出反證」。足證當事人就違章 證據指出錯誤，即屬已盡協力義務，稅捐稽徵機關不得再以 協力義務為由，轉換其舉證責任。
2.本院103年度訴字第79號判決：「稅款之課徵或補徵，應以 事實為依據，而事實之認定，必須以證據為基礎，如所憑之



證據有瑕疵，或為誤採，即不得據以課徵或補徵，有最高行 政法院75年度判字第1695號及第2168號判決可參。而國家對 納稅義務人發生稅捐債權之事實，應由稅捐稽徵機關負證明 責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，對稅基大 小之認定計算，亦應負證明之責，此不因納稅義務人是否未 盡依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務而得免除（ 稅捐稽徵法第12條之1第5項規定參照）」。準此，被告所提 分散所得明細若被證明錯誤，依法應另提新證據，否則難謂 有據。
3.被告製作之「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明 細表」，係依據刑案檢察官製作資料作成，惟檢察官製作資 料，業經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字 第1496號刑事判決認定不採為證據，其依據來源已失其附麗 。再者，上開明細表嚴重瑕疵部分，原告已於歷次補充理由 狀逐一指出，被告亦自承顯有錯誤，在未提出正確證據前， 被告所指違章事實，已陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定 該處罰要件事實為不存在，不能據以補稅。
4.106年11月6日出庭證人陳淑蘭及郭吳雪娥二人，均陳述其身 分證從未出借他人，亦從未填寫三資社入社資料。惟經查陳 淑蘭係於93年12月1日申請加入三資社，有其簽名蓋章之「 入社志願書」及個人身分證影本可證。另郭吳雪娥係於95年 8月1日申請加入三資社，有其簽名蓋章之「入社志願書」及 個人身分證影本可證。再者，證人陳淑蘭及郭吳雪娥二人既 均陳述從未將其個人身分證出借他人，則三資社有何能力取 得其等身分證影本？足證其等之證詞具有虛偽性質。尤有進 者，陳淑蘭及郭吳雪娥均陳述95年綜合所得稅申報書自三資 社之營利所得不知情，惟對其他來源所得至為清楚，依常情 該營利所得攸關稅負繳納，若非事實應會向國稅局反映處理 ，其等又無如此行為，足證證詞違反論理法則，不足採信。 ㈢被告以三資社開立發票金額為計算應納稅額之基礎，不合論 理法則：
1.按三資社社員共同運銷貨物送至再生廠商後，由三資社開立 統一發票請款，再生廠商匯款入三資社銀行帳戶，三資社再 將共同運銷款項轉匯站長個人帳戶，站長領現轉發社員。其 中三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間之交易付款 之納稅憑證，與原告無涉，其中何筆金額違章？被告以三資 社開立發票金額認定原告應納綜合所得稅金額之計算基礎， 依法應負說明之責任。
2.再按被告認定原告第4回收站95年開立之統一發票金額為183 ,738,331元，惟經查三資社同年度匯給原告金額為152,491,



503元，兩者有31,246,828元之差額，足證被告並未查明事 實。三資社既未將款項全部匯入原告個人帳戶，亦即原告並 未取得統一發票金額全部款項，何以仍認定為原告所得？顯 不合論理法則。
㈣被告要求原告舉證說明無逃漏稅，明顯將法律期待不可能之 事，強加諸原告：
1.按國家行為（包括立法及行政行為）對人民有所規制，其前 提須有期待可能性，違反期待可能原則，即違反比例原則， 為法治國所不許。析言之，法規課予人民義務，依客觀情勢 並參酌義務人之特殊情境，不能期待人民遵守時，此種義務 便應消除或不予強制實施，蓋法律不能強人所難也。 2.次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條規 定：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事 業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項 規定，訂定本辦法。」準此，依法營利事業始需設置帳冊憑 證，原告係三資社社員，既免辦營業登記，則非營利事業， 依法無設置帳簿之必要。況縱屬營利事業，各項會計憑證， 法定保存期限為5年。被告指稱依三資社章程規定，站長應 將社員交貨資料通報三資社，故原告應保存社員交易資料云 云。惟通報資料係供合作社內部往來使用，原告通報後，該 資料即留置於三資社，並未返還原告，被告要求原告提示其 未保管之憑證，寧無強人所難？
3.依被告答辯狀自承：三資社每期申報之社員一時貿易資料， 稽徵機關必歸戶審查，並要求三資社提示交易資料核對，歷 年來並未查得三資社有違反規定情事。站長在支付貨款完畢 、三資社申報社員一時貿易所得竣事且社員據以申報其個人 綜合所得稅無疑義後，既此情況，任何人均會認為已無保留 必要。況本案係95年度事件，距今已逾10年，被告在法院認 定原告無逃漏稅之情況下，未經調查遽提出不合論理法則之 「分散所得明細表」，先指稱所載人員均屬人頭，待原告指 出其中矛盾疑點，被告不予舉證說明，反要求原告舉證說明 無逃漏稅，將法律期待不可能之事，強加諸原告，寧符事理 之平等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含重審復查 決定關於不利原告部分）均撤銷。
四、被告則以︰
㈠查三資社係從事金屬、塑膠及紙類等資源回收之共同運銷業 務，原告於三資社成立之初即加入成為社員，並擔任該社第 4回收站站長兼三資社理事主席，及為再生廠商啟瑞金屬企 業有限公司（下稱啟瑞公司）實際負責人，案經臺中地檢署 查獲原告於95年度以站長身分大量向非社員之個人收購資源



回收物後，經由三資社銷售予啟瑞公司，三資社除依銷售額 開立統一發票予啟瑞公司作為該公司進項憑證外，三資社總 經理許昆煌以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽 記載銷售人、日期及品名等之不實「個人一時貿易資料申報 表」，以此方式幫助分散原告95年度營利所得，涉嫌逃漏其 當年度之綜合所得稅等事實，而經臺中地檢署起訴在案並通 報被告核處。本件經被告依職權調查結果：
1.查原告於95至96年度擔任第4回收站站長兼三資社理事主席 期間實際從事資源回收業務，於95年度大量向非社員之個人 收購資源回收物，放置於啟瑞公司設於高雄市○○區○○○ 路000○0號之置貨場，啟瑞公司向三資社購買資源回收物後 ，再賣給其他再生廠商或出口買賣，三資社則依第4回收站 提供資源回收物的種類、數量及金額等資料，據以開立95年 度銷貨（品名均為廢銅）金額174,988,878元（營業稅8,749 ,453元、含稅金額183,738,331元）之統一發票，交付予啟 瑞公司作為進項憑證，啟瑞公司則依發票金額分次匯入三資 社所有臺灣新光商業銀行股份有限公司南屯分行（下稱新光 銀行南屯分行）及三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱 三信商銀營業部），以為支付貨款。
2.三資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯 費後，將其銷售予啟瑞公司之系爭銷售額，分次轉匯予原告 使用黃惠雯之第一商業銀行股份有限公司小港分行（下稱一 銀小港分行）、國泰世華商業銀行股份有限公司四維分行（ 下稱國泰世華四維分行）、合作金庫商業銀行股份有限公司 南高雄分行（下稱合庫南高雄分行）等銀行帳戶（黃惠雯稱 該等銀行帳戶為原告借用，供三資社匯款所用，此借用帳戶 事實亦為原告所承認），以為收取原告銷售資源回收物之貨 款。又原告於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭 三資社應報繳之95年度銷售額之營業稅8,749,453元及按第4 回收站銷售予啟瑞公司之銷售額174,988,878元以0.3%（95 年1-12月）計算手續費524,965元，合計9,274,418元（8,74 9,453元+524,965元）再分次回轉匯入三資社所有之三信商 銀營業部帳戶，此有臺中地檢署99年度偵字第9101號、2268 5號及100年度偵字第18061號起訴書、臺中地院、臺灣高等 法院臺中分院（下稱臺中高分院）刑事判決、三資社開立發 票明細表、三資社收受營業稅及手續費之資金流程明細表、 原告及黃惠雯等人談話紀錄、一銀小港分行交易查詢明細、 新光銀行南屯分行交易查詢明細、三信商銀匯入交易查詢明 細、三信商銀匯出交易查詢明細、原告及三資社總經理許昆 煌、三資社職員許素維、石嘉禎、許倍綺、唐美珠等人調查



局筆錄附卷可稽。三資社於完成前揭運銷資源回收物之銷售 過程後，本應依其所屬第4回收站實際運銷銷售數量及金額 等資料，據實填報原告之「個人一時貿易資料申報表」，俾 利稽徵機關核實認定原告當年度營利所得及核課綜合所得稅 ，惟三資社總經理許昆煌不僅未據實填報，竟以未實際從事 資源回收業務之不特定個人，虛偽記載銷售人、日期及品名 等之不實「個人一時貿易資料申報表」，利用他人名義分攤 原告95年度一時貿易之營利所得，以此方式幫助原告逃漏當 年度綜合所得稅。
3.原告95年度擔任第4回收站站長兼三資社理事主席期間有實 際從事資源回收業務之事實，大量向非社員之個人收購資源 回收物後，經由三資社銷售予啟瑞公司，並依三資社實際銷 售予啟瑞公司所開立之發票銷售額（未含稅）174,988,878 元收取貨款，核屬原告個人從事買賣資源回收物之收入174, 988,878元，被告乃按三資社95年度開立予啟瑞公司之統一 發票銷售額174,988,878元，同額認定屬原告95年度運銷資 源回收物之銷售收入174,988,878元，依前揭規定，按一時 貿易盈餘純益率6﹪，計算原告95年度一時貿易之營利所得1 0,499,333元（174,988,878元×6%），加計短漏報本人利息 及機會中獎所得8,869元，併課原告95年度綜合所得稅，核 定應補稅額3,594,514元，經扣除受利用分散人名義溢繳之 稅額165,643元，核定應補稅額3,428,871元，並無不合。 ㈡次依司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年度判字第1 6號判例意旨，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉 證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除 。是以，稽徵機關已查得相當事證，核認納稅義務人取有所 得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其協力義務，提示 相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌。倘納稅 義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其 主張事實之證明者，稽徵機關即得就查得事證，依法逕行核 定其所得額。本件原告擔任第4回收站站長期間，與許昆煌 等三資社從業人員，共同基於以明知為不實之事項，而登載 於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之概括犯意 聯絡，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人 偽造銷售人、日期及品名等「個人一時貿易資料申報表」， 分攤原告一時貿易所得，被告依據臺中地檢署通報、臺中地 院刑事判決及查得資料，按銷售金額174,988,878元，認屬 原告漏報之一時貿易收入，再依一時貿易盈餘純益率6%，核 定原告95年度營利所得10,499,333元。被告於原查及復查階 段均給予原告陳述意見之機會，並作成102年7月10日談話紀



錄，亦曾以103年4月11日財高國稅審三字第1030106449號函 及104年2月25日財高國稅法二字第1040102934號函通知原告 提供資金流向及相關資料供核，原告未就相關疑點提供相關 佐證資料協助釐清，則被告依查得資料核定，即無不合。 ㈢參照最高行政法院75年判字第309號判例要旨及相同案情臺 中高等行政法院104年度訴字287號判決意旨，行政機關固應 尊重法院對具體事實之裁判，惟如有充分之證據足資認定， 亦可自行認定事實。查如前述，本件經被告依職權調查結果 ，業已查明原告95年度大量向非社員之個人收購資源回收物 後，經由三資社銷售予啟瑞公司，並藉由三資社填報之不實 「個人一時貿易資料申報表」，逃漏其當年度之綜合所得稅 ，被告乃認定原告95年度運銷資源回收物之銷售收入174,98 8,878元，按一時貿易盈餘純益率6﹪，計算原告95年度一時 貿易之營利所得10,499,333元，併課原告95年度綜合所得稅 ，並無不合。次觀臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決 書內容，原告於擔任第4回收站站長期間，與許昆煌等三資 社從業人員，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務 上作成之文書及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡， 由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人偽造銷 售人、日期及品名等「個人一時貿易資料申報表」，攤提原 告一時貿易所得，渠等虛偽行為已無法彰顯原告真正之所得 資料，致生損害未實際從事資源回收業之不特定個人之權益 及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。原告雖一 再否認利用非實際從事資源回收運銷業務之個人攤提一時貿 易所得之情事，均不為臺中地院所採信，臺中地院乃依偽造 、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之刑法規定， 予以科處刑罰。復觀臺中高分院102年度上訴字第1810號刑 事判決書內容，再度指明原告於擔任第4回收站站長期間， 與三資社從業人員許昆煌等人，共同基於以明知為不實之事 項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書 之概括犯意聯絡，即共同犯行使業務上登載不實文書罪。綜 上判決，均認定原告於擔任第4回收站站長期間與三資社總 經理許昆煌等人，實有犯意聯絡，致有藉由虛偽不實記載「 個人一時貿易資料申報表」，攤提原告95年度系爭一時貿易 之營利所得，幫助原告逃漏當年度綜合所得稅等事實，並依 刑法規定科處不同刑罰，並無判認原告為無罪之諭知，所訴 容有誤解。至指稱被告應提供三資社第4回收站95年度利用 他人分散所得明細表乙節，原告既為站長，自可依前揭明細 表之社員編號，知悉其利用各受分散人名義溢繳之稅額。原 告從未就被告核定內容，提供與己有利具體事證，以實其說



，反一再攀引相關判決書隻字片語，並執為訴訟理由，所訴 實不足採。
㈣再查，三資社總經理許昆煌以未實際從事資源回收業務之不 特定個人，虛偽填載不實「個人一時貿易資料申報表」，以 此方式幫助分散原告95年度一時貿易之營利所得，是其填報 「個人一時貿易資料申報表」即屬不確實。又原告使用黃惠 雯之一銀小港分行等帳戶既收受三資社匯入其銷售予啟瑞公 司之款項，苟主張有非屬自己享有之經濟利益部分，或無利 用其他社員虛報一時貿易所得資料，以其為三資社第4回收 站站長之管理者身分，對於利益歸屬對象知之甚詳，且掌握 足資證明之相關證據資料，理應提出已被認定不實之一時貿 易資料申報表以外之證明文件（如依三資社章程第39條第2 項規定，記明「社員、資源回收物之種類、數量、交貨日期 、稅捐資料及其他應紀錄之事項」之文件），以供被告查對 審核，原告未盡調查之協力義務，反一再要求被告提出應由 其舉證之事項，實已混淆舉證責任之配置。又按納稅義務人 對於課徵綜合所得稅之構成要件固不負舉證責任，但經濟活 動之實施者，如主張其非為該經濟活動利益之歸屬對象，因 其對於有關原因事實知之甚詳，且掌握足資證明之相關證據 資料，自負有提供予稅捐稽徵機關調查之協力義務。查啟瑞 公司匯交三資社之貨款，係由原告與三資社結算，並匯入原 告使用之黃惠雯一銀小港分行等帳戶，倘原告主張有非屬自 己享有之經濟利益部分，自當提出足資證明之相關證據，以 實其說。本件被告於原查及復查階段均給予原告陳述意見之 機會，並作成102年7月10日談話紀錄，亦曾以103年4月11日 財高國稅審三字第1030106449號函及104年2月25日財高國稅 法二字第1040102934號函通知原告提供資金流向及相關資料 供核，原告未就相關疑點提供相關佐證資料協助釐清，則被 告依前揭查得資料核定原告所得即無不合。又被告於103年4 月11日以財高國稅審三字第1030106449號函請原告提示其為 涉案人頭社員所繳納之稅款，惟未獲回覆，乃以103年6月9 日財高國稅審三字第0000000000A號及103年6月11日財高國 稅審三字第1030109859號函，將法務部調查局調查官查扣三 資社電腦內有關第4回收站之涉案社員名冊通報所轄稅捐稽 徵機關查復，總計以該等人員名義溢繳之95及96年度稅額各 為165,643元及71,569元，並於復查階段追減原告之應補稅 額，是被告並無違反財政部97年1月16日函意旨。 ㈤原告稱被告所提證據有嚴重瑕疵，不足以證明分散所得事實 等節：
1.原告稱本院所提示戶籍明細表與被告製作之95及96年度分散



所得明細表（下稱明細表）多出36人乙節，經查係誤以被告 製作之95年度分散明細表第2頁及第4頁置於96年度分散明細 表內所致。因本院所提示之戶籍明細表為法務部調查局調查 官將三資社扣案電腦資料轉檔並經過濾分析後製作，該社員 名冊總計667人，三資社於開立發票及製作個人一時貿易所 得申報時，各站長確有未提供社員名稱予三資社之情形，三 資社利用人頭社員名單資料帶入社員編號與人名，其中分散 於95年度者為588人，96年度者為248人，以此名單與被告所 提95年度明細表及錯置之96年度明細表各自比對結果，原告 所稱95年度戶籍明細表多出36人之其中34人，係僅96年度被 分散所得人員，然因有前述95年度明細表（無該34人）錯置 於96年度情形，以致該等人員應出現而未出現於96年度明細 表中；另95年度分散所得名單中編號1328范振昌及編號530 劉竽羚等2人，其正確編號應各為1327及350。排除以上錯置 頁數及誤植編號情形，則無原告所謂本院提示之戶籍明細表 較被告所提95年度明細表多出36人之情事。 2.至稱2份明細表分散所得額合計數之差異及社員重覆出現2次 乙節，被告依據各受利用分散人銷售金額按一時貿易盈餘純 益率6%複算原告95年度一時貿易之營利所得確為10,499,333 元（銷售金額174,988,878元×6%）無誤，並無原告所稱誤 差13元情事；至96年度銷售金額差異數1,176,116元（26,48 8,413元-25,272,297元=1,176,116元）及分散所得額差異數 70,569元（1,586,906元-1,516,338元=70,568元），乃錯置 96年度第2頁及第4頁明細表所造成之數字差異，經以正確置 放之明細表重新計算後，96年度銷售金額合計為63,545,430 元，分散所得額合計為3,812,726元（銷售金額63,545,430 元×6%）無誤，且亦無所謂社員重覆出現2次情形。 3.另稱部分社員為共同運銷站站長，應有交易社員，已被認定 分散所得補稅併罰，何以卻又被原告利用云云，然本件原告 未依三資社章程第39條第2項規定記錄出售人資料，供三資 社製作並申報個人一時貿易資料申報表，而係由其任意填寫 ，該社員明細表既為三資社任意使用以攤提一時貿易收入之 用，則其他站長既同時為三資社社員且有社員編號，自亦可 供其使用。原告所稱依理不應發生等情形，益證三資社向財 政部中區國稅局申報之一時貿易資料實屬虛偽。又原告援引 本案相牽連刑事案件於臺中地院及臺中高分院社員審理情形 ，認為該等人員列入本案被告明細表不合理乙節，參相同案 情臺中高等行政法院104年度訴字287號判決意旨，行政機關 固應尊重法院對具體事實之裁判，惟如有充分之證據足資認 定原告有逃漏稅情事，亦可自行認定事實。查如前述，原告



於擔任三資社第4回收站站長兼理事主席期間，與許昆煌等 三資社從業人員，共同基於以明知為不實之事項，而登載於 業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯 絡，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人偽 造銷售人、日期及品名等「個人一時貿易資料申報表」攤提 其一時貿易所得，藉由此方式逃漏原告95年度營利所得，相 關事證被告於復查及訴願決定書暨本院行政訴訟答辯狀等內 容均已論述綦詳。本件原告既未能提出其確有三資社第4回 收站95年度銷售予啟瑞公司之營利所得分歸予他人之證據資 料，殊難徒憑該刑事判決內容執為有利於原告主張之論據。 ㈥復查，三資社所填報第4回收站95及96年度銷售回收物之「 個人一時貿易資料申報表」，並非由原告依實際情形提供與 三資社填報，而係由三資社從業人員將發票資料鍵入三資社 所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示從業人員將三資 社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金 額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復再 調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，以此 虛偽之「個人一時貿易資料申報表」，作為協助各回收站站 長攤提一時貿易所得之用，該部分業經臺中地院101年度訴 字第1496號及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決 認屬為不實文書。次查，三資社依第4回收站提供回收物之 種類、數量及金額，據以開立統一發票，作為再生廠商啟瑞 公司之進項憑證，其中並未包含實際出售者之資料，而三資 社所填報第4回收站95年度及96年度銷售回收物之「個人一 時貿易資料申報表」，既非由原告依實際情形提供與三資社 填報，而係由三資社任意填寫，則其所列載之銷售人姓名、 買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定 第4回收站銷售回收物所得之實際歸屬對象，自然亦非被告 核課原告所得之基礎。末查，臺中高分院刑事判決認定三資 社扣案電腦內原始資料之發票明細等與卷內光碟資料尚屬相 符，雖無法逕以財政部財政資訊中心之發票清單與三資社扣 案電腦內之EM會計系統之原始清單相符，即推論原扣案電腦 內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，是否已全部 向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，然扣案電腦之發 票明細乃再生工廠、資源回收大、中盤商向各站購進資源回 收物之進項憑證，發票與各站間原即應互為相符，又各站長 都是社員兼司庫，回收物交易完成後，與三資社互有貨款匯 給各站長帳戶及各站長收到貨款後再與三資社結算手續費及 稅金之實，被告按該等發票明細所載之銷售額同額認屬原告 95及96年度運銷資源回收物之銷售收入，以一時貿易盈餘純



益率6%計算原告95及96年度一時貿易之營利所得，即無不合 。原告始終不願提出任何證據以實其說，捨棄正當主張權利 管道，迴避其應盡之協力義務，並攀引相關判決書隻字片語 執為訴訟理由，實不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 原告95年度綜合所得稅申報書（原處分卷1第154-156頁）、 被告95年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷1第157-158頁 ）、103年度財高國稅法違字第04103100311號裁處書（原處 分卷1第161頁）、被告95年度綜合所得稅更正後核定通知書 （原處分卷2第645頁）、復查決定書（本院卷1第157-168頁 ）、重審復查決定書（本院卷1第15-37頁）及訴願決定書（ 本院卷1第39-61頁）等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭執要 點為：被告認定原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自 三資社之營利所得10,499,333元，加計短漏報利息及機會中 獎所得8,869元，併課核定當年度綜合所得稅補徵稅額3,428 ,871元，是否適法？茲將本院之判斷分述如下： ㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所 得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得 總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所 得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之 盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘 總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及 個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第71條第1項前段規定：「 納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報 書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之 事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查 時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據； 其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。」同法施行細則第12條規定：「本法第14條第 1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買 賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所 得額之規定。」次按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項） 稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申 報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅



捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」
㈡又按廢棄物合作社（下稱廢合社）之法制設計本係源自營業 稅之需求而來，現行廢合社制度之建立，即是為了因應以上 需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾 荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員， 其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票 予再生工廠，其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按 銷售金額的6%（財政部73年12月24日台財稅字第65468號函 ）作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。 在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之 服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為 ，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自 然人。惟財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定，雖 立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘 因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度設計，顯然 未顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收業真實之產銷流 程，並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還 包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本 身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度 運用後，實際加入的廢合社者，反而都是廢棄物回收之中盤 商或大盤商。也因此合作社為了滿足主管機關原始構想，又 需找很多人頭充當社員。其結果又開啟了漏稅管道，因一旦 有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有 可能分擔在眾多人頭身上。這正是目前廢合社，在實務上發 生爭訟糾紛之主要背景因素（最高行政法院98年度判字第52 8號判決意旨參照）。
㈢經查，本件三資社章程規定應以共同運銷社員回收之資源回 收物為其業務，該資源回收物，應由各社員收集之；願加入 該社為社員者，須以書面提報收集項目、數量、區域、共同 運銷站，並分區由各地代表入會審核；社員應將所收集之資 源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨 日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。原 告於三資社成立之初，即加入該社成為社員，並擔任該社第 4回收站站長兼三資社理事主席，且為再生廠商啟瑞公司（ 設於高雄市○○區○○○路000○0號）實際負責人。啟瑞公 司於95年間透過三資社購買該社第4回收站資源回收物後， 再賣給其他再生廠商或出口買賣，三資社則依第4回收站提 供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立95年度 銷貨（品名均為廢銅）金額174,988,878元（營業稅8,749,4 53元、含稅金額183,738,331元）之統一發票，交付予啟瑞



公司作為進項憑證，啟瑞公司再依發票金額分次匯入三資社 所有新光銀行南屯分行及三信商銀營業部，以為支付貨款。 三資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯 費後，將該銷售貨款以現金交付原告，或分次轉匯予原告所 使用訴外人黃惠雯名義之一銀小港分行、國泰世華四維分行 及合庫南高雄分行等銀行帳戶，原告於收取前揭三資社轉付 入之發票銷貨款項後，再分次將前揭三資社應報繳之95年度 銷售額營業稅計8,749,453元及按第4回收站銷售予啟瑞公司 之銷售額174,988,878元以0.3%（95年1-12月）計算手續費 計524,965元，合計9,274,418元（8,749,453元+524,965元 ），再分次回轉匯入三資社所有之三信商銀營業部帳戶等情 ，已據兩造分別於本院審理中及原告於另案刑事案件法務部 調查局中部地區機動工作組詢問時陳述明確（本院卷2第359 -360、410頁、原處分卷1第218-221頁），而上開帳戶名義 人黃惠雯及原告於接受被告詢問時亦陳明該等銀行帳戶為原 告借用，供三資社匯款所用等語無誤（原處分卷2第456-457 頁、第460-462頁），復有三資社章程（原處分卷2第521-52 5頁）、原告入社志願書（本院卷1第309頁）、三資社及啟 瑞公司稅籍資料（原處分卷2第453-454頁）、三信商銀匯入 交易查詢結果（原處分卷1第297-317頁）、三信商銀匯出交